I SA/Wr 1598/14

I SA/Wr 1598/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2014-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Marta Semiczek
Tomasz Świetlikowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 245/15 - Postanowienie NSA z 2015-07-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 15  ust. 1, 16  ust. 1  pkt 9  lit. a, 17  ust. 1  pkt 44
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.
Spółdzielnia Mieszkaniowa A z/s we W. (dalej: spółdzielnia, SM, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy, dokonywanych od lokali użytkowych.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że SM posiada w swoich zasobach: budynki mieszkalne, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich lokalami użytkowymi oraz pawilony handlowo - usługowe wolnostojące. SM utworzyła fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych (odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi), na który dokonuje odpisów także od ww. lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, własności wyodrębnionej i umowy najmu (odpisów tych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów).
SM zwróciła się z zapytaniem, czy - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 4 września 2013 r. (II FSK 2581/11) - dokonany od ww. lokali użytkowych odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych stanowi koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), w pełnej wysokości, czy też do wysokości amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., czy do wysokości poniesionych w danym roku kosztów finansowanych z funduszu remontowego.
Spółdzielnia wskazała, że w powołanym wyroku NSA stwierdził, że zwrot "zasoby mieszkaniowe", użyty w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 1222 ze zm. - dalej: u.s.m.), obejmuje także "lokale użytkowe". Ponadto przesądził, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.
Zdaniem spółdzielni, zasoby mieszkaniowe w postaci budynków mieszkalnych
i użytkowych, bez względu na ich przeznaczenie, zużywają się tak jak inne środki trwałe. Zużycie to powinno mieć więc odzwierciedlenie w rachunku kosztów. Z tego względu, aby nie dublować kosztów amortyzacji z odpisami na fundusz remontowy, należałoby połączyć tworzenie funduszu remontowego z odpisami amortyzacyjnymi.
Reasumując, SM wyraziła pogląd, że odpis na fundusz remontowy, naliczony od lokali użytkowych, do wysokości amortyzacji podatkowej (określonej w art. 16a-16m u.p.d.o.p.) stanowi koszt uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS), działający w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) - uznał stanowisko spółdzielni za:
1) nieprawidłowe - w części dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych od lokali użytkowych;
2) bezprzedmiotowe - w części dot. określenia wysokości ww. odpisu, jako kosztu podatkowego.
Organ wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wyjaśnił, że ww. przepis dotyczy podstawowych odpisów
i wpłat na poczet funduszy, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Ponadto, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.
Dyrektor IS podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.
Zdaniem organu, art. 6 ust. 3 u.s.m. nie spełnia wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż nie przesądza, jakie lokale objęte są funduszem remontowym. Przepis ten wymienia bowiem jedynie podmioty, jakie zobowiązane są do partycypowania w funduszu.
Dalej organ zauważył, że stosownie do art. 4 ust. 41 u.s.m., zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości:
1) ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1-2 i 4;
2) ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego, zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości.
Według organu, z przepisu tego także nie sposób wywieść, jakich lokali dotyczy ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.
Organ zważył, że - opierając się na wykładni systemowej przepisów u.s.m. - nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych odnosi się również do lokali niemieszkalnych. O ile bowiem, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla przyjęcia, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Zatem, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można postawić jednoznacznie tezy, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych spółdzielni, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dotyczą także lokali niemieszkalnych.
Dyrektor IS wskazał, że u.p.d.o.p. - mimo że nie zawiera definicji pojęcia "zasób mieszkaniowy" - dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.). Z tego względu, Dyrektor IS uznał za niezbędne dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.
Według organu, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że do zasobu mieszkaniowego należą:
1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane
z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe;
3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem
i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);
4) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.
W ocenie organu, w skład zasobów mieszkaniowych nie wchodzą zaś lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności). Lokale te nie należą bowiem do żadnej z ww. grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Organ dodał, że istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co wyklucza ich włączenie do zasobów mieszkaniowych.
Mając na uwadze powyższe organ wyraził pogląd, że opisane we wniosku lokale użytkowe nie mogą zostać uznane za zasoby mieszkaniowe. W rezultacie uznał, że brak jest podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywane od lokali użytkowych.
Ustosunkowując się do powołanego we wniosku wyroku NSA, organ stwierdził, że teza tego wyroku nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Reasumując, organ przyjął, że naliczany odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie wskazanych we wniosku tytułów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Z tego względu należało - według organu - uznać wniosek SM w zakresie określenia wysokości odpisu na fundusz remontowy, jako kosztu podatkowego, za bezprzedmiotowy.
Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, SM wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację. W treści skargi zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej.
Zdaniem strony, zestawienie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych spełnia kryteria do tego, aby dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty (także od lokali użytkowych) móc uznać za koszt uzyskania przychodu. Strona podniosła, że wykładnia terminu "zasoby mieszkaniowe" została przez Dyrektora IS zawężona. Ustawodawca posługuje się bowiem powołanym zwrotem w kontekście zwolnienia podatkowego, a nie kosztów uzyskania przychodów. W opinii strony, wykładnię należało przeprowadzić
z uwzględnieniem kontekstu całej u.s.m., a także celu funduszu remontowego. Strona dodała, że jej stanowisko potwierdza orzecznictwo NSA.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym SM odniosła się do ww. odpowiedzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in.
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy - w opisanym we wniosku stanie sprawy (stanie faktycznym) - skarżąca Spółdzielnia będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonanych od lokali użytkowych.
Należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne (por. m. in.: wyroki NSA: z 29 stycznia 2014 r., II FSK 266/12, z 4 września 2013 r., II FSK 2581/11; wyroki WSA we Wrocławiu: z 30 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 662/10, z 27 lipca 2011 r., I SA/Wr 769/11; wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2011 r., I SA/Bk 213/11; wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu, analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia, można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza,
z której wynika, że zwrot "zasoby mieszkaniowe", użyty w art. 6 ust. 3 u.s.m., obejmuje również "lokale użytkowe". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażone wyżej stanowisko. Tezy i stwierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne.
Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, w odesłaniu do treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., należy na wstępie wskazać, że - co do zasady - na gruncie uregulowań u.p.d.o.p., odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost przesądza treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie drugie u.p.d.o.p., ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli, jak stanowi przepis, "obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy".
Formułowane uwagi na tle art. 15 ust. 1 zdanie 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzą do wniosku, że - na zasadzie wyjątku od reguły - istnieje możliwość ujęcia przez podatnika w kosztach podatkowych odpisów i wpłat na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki o charakterze normatywnym, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt
o randze ustawowej, zaś przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.
Kategoria "funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych" funkcjonuje
w porządku prawnym w oparciu o art. 6 ust. 3 u.s.m., w myśl którego, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.
Zestawienie obu regulacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m., nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych,
o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, aby móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodów
w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).
Spełnienie wymienionych kryteriów, jak można wnioskować z treści zaskarżonej interpretacji, dostrzegł również Dyrektor IS. U podstaw negatywnej oceny stanowiska SM przedstawionego we wniosku legło przekonanie, że kategoria lokali użytkowych nie mieści się w pojęciu "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu ustawy podatkowej. Wskazując na powyższe Dyrektor IS przyjął, że odpisy na rzecz funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, tworzonego na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p., jeżeli dokonywane są od lokali
o innym niż mieszkaniowe przeznaczeniu.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że: "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często (...) mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych
z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok SN z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 183; uchwała SN z 7 marca 1995 r., III AZP 2/95, OSNP 1995, nr 15, poz. 182; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).
W nawiązaniu do powyższego podkreśla się, że wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) [...] wykładni. W toku tego procesu, przyjęte rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej" (por.: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 106).
Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia "zasobów mieszkaniowych", powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważa, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań u.s.m., jak i nawiązanie do rato legis jej uchwalenia.
Uchwalenie u.s.m. dawało wyraz przekonaniu, że ustawodawstwo spółdzielcze powinno składać się z ustawy podstawowej, mającej zastosowanie do wszystkich spółdzielni (a przez to mającej charakter swego rodzaju "konstytucji spółdzielczej") oraz kilku ustaw pobocznych, zawierających przepisy szczególne, dotyczące różnych rodzajów spółdzielni (mieszkaniowych, pracy, rolniczych etc.).
Odmienny - na tle spółdzielczości - charakter spółdzielni mieszkaniowych uzasadniano celem ich tworzenia, tj. nie po to, by spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w interesie członków, lecz po to, by zaspokajała ich potrzeby mieszkaniowe. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej. Odmienny charakter członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej miał się nadto wyrażać - w niespotykanym w innych spółdzielniach - rodzaju obciążeń jej członków, polegających na obowiązku wpłaty wkładów budowlanych i mieszkaniowych. Realizacji tych założeń służy regulacja art. 1 ust. 1 u.s.m., który określa cel
i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
Treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów u.s.m., traktujących m. in. o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię
w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 u.s.m., o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m., czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.
Powyższe prowadzi do wniosku, że wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m. a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć.
Przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. przesądza o tym, że spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub - nabyte na podstawie ustawy - mienie jej członków. Jest więc przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.
Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji
w tych kosztach).
Z regulacji przepisów art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą - poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie - w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj.: kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym. Obowiązki określone przepisami art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. powiela, stanowiący przedmiot analizy prawnej w sprawie, przepis art. 6 ust. 3 u.s.m., w myśl którego obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali.
Przy czym, przepis ten nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem "lokalu", co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 u.s.m. - uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy. Oznacza to, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m.,
a w konsekwencji, odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywane od takich lokali, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.
Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługuje na akceptację dokonana przez organ w tej sprawie wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym, SM będzie uprawniona do zaliczenia ww. odpisów w koszty uzyskania przychodu. Z tego względu organ podatkowy błędnie wskazał, że pytanie strony w zakresie określenia wysokości odpisu na fundusz remontowy, jako kosztu podatkowego, jest bezprzedmiotowe.
Należy zauważyć, że Dyrektor IS wadliwie poszukiwał rozwiązania zagadnienia prawnego przedstawionego przez podatnika na gruncie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten, którym posiłkował się organ w procesie interpretacji zakresu znaczeniowego "zasobów mieszkaniowych," nie mógł mieć w sprawie zastosowania,
a w konsekwencji dawać podstaw do określonej wykładni, albowiem nie dotyczy on zagadnienia kosztów podatkowych w u.p.d.o.p., lecz kwestii zwolnienia od podatku.
Końcowo, trzeba za nieuzasadnione uznać stanowisko organu podatkowego, że powołany przez stronę wyrok NSA nie ma zastosowania w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów
i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - interpretacje ogólne. Z kolei, stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak słusznie podniósł bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 grudnia 2012 r.
(I SA/Kr 1594/12, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa
w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący
o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach, odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego
i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie, wymaganym przepisami prawa, odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje
i przedstawia jako własną. Zatem, pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę składa się: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem - zaprezentowanej wyżej - sądowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw.
z art. 6 ust. 3 u.s.m. Ponadto, organ powinien udzielić odpowiedzi na pytanie strony
w zakresie określenia wysokości odpisu na fundusz remontowy, jako kosztu uzyskania przychodów.