I SA/WR 1541/05

I SA/Wr 1541/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Katarzyna Radom
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
art. 27 ust. 1-2
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006 r. sprawy ze skargi małżonków : A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Uzasadnienie:
Przedmiotem skargi wniesionej przez A. H. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] nr [...] i określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...].
W 1999 r. A. H. prowadził wspólnie z K. D. i D. Z. działalność gospodarczą w spółce cywilnej PPHU A z siedzibą w J. G. Ponadto od [...] A. H. rozpoczął prowadzenie wspólnie z K. D., D. Z. i D. P. działalności gospodarczej w spółce cywilnej B z siedzibą w L. Ś. Obie spółki cywilne, których A.H. był wspólnikiem, prowadziły w 1999 r. działalność w zakresie handlu.
Za 1999 r. A. H. rozliczył się z podatku dochodowego na druku PIT-33 wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]. od którego łączny podatek dochodowy wyniósł [...]. Po złożeniu korekty zeznania w dniu [...] łączny zadeklarowany podatek wyniósł [...].
Urząd Skarbowy w J. G. w wyniku oceny dokumentacji podatkowej prowadzonej w 1999 r. w obu spółkach, których wspólnikiem był A. H. tj. w s.c. A i w s.c. B , stwierdził, że PPHU A s.c. w 1999 r. wykazała prawidłowo przychody w kwocie [...], natomiast koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę [...]. Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej przez A. H. w formie spółki cywilnej pod nazwą B - organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.
Ustalenia powyższe Urząd Skarbowy w J. G. zawarł w decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...].
Po rozpatrzeniu odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało, że stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jej prawidłowe rozstrzygnięcie.
W wyniku ponownego rozpatrzenia całości akt sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...]. Nr [...] A. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] stwierdzając następujące nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodu PPHU A s.c. za 1999 r.:
1. Zawyżenie kosztów poprzez dokonywanie w nieprawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od budynku magazynowego przy ul. O. [...] w J. G. oraz od samochodów Ford Eskort, Mercedes i VW Golf,
2. Zawyżenie kosztów o kwotę [...] poprzez zaewidencjonowanie w nich niedoboru towarów wg cen zakupu, wynikającego z porównania spisu z natury na dzień [...] ze stanem księgowym, a który nie został prawidłowo udokumentowany, wyjaśniony i rozliczony.
Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodu za 1999 r. przez PPHU A o kwotę [...]. Organ I instancji stwierdził ponadto zaniżenie przychodu spółki PPHU A o kwotę [...] poprzez niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży samochodu Ford Escort, będącego środkiem trwałym tej firmy. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. stwierdził, że wspólnicy spółki PPHU A osiągnęli w 1999 r. dochód w kwocie [...]. Dodatkowo organ podatkowy zakwestionował dokonane przez A. H. w zeznaniu rocznym za 1999 r. odliczenie od dochodu z tytułu rent w łącznej wysokości [...]. Pozostałe wielkości przyjęto w wysokości wskazanej w zeznaniu.
Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia podatnik podkreślił, że kwestionując wartości początkowe samochodów Ford Escort i Mercedes organ podatkowy posłużył się tylko jednym wydawnictwem z tej dziedziny i podkreślił fakt, że wartości te nie były kwestionowane przy uiszczaniu opłaty skarbowej. Odwołujący się wyjaśnił również kwestię niedoborów wynikających z rozliczenia inwentaryzacji towarów twierdząc, że spółka A miała prawo wliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Końcowo strona nie zgodziła się z pominięciem odliczenia od dochodu z tytułu ustanowionych rent twierdząc, że spełniały one wszystkie warunki wynikające z Kodeksu cywilnego.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. i określił A. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że korekta kosztów uzyskania przychodów PPHU A s.c. za 1999r. dotycząca odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo naliczonej wartości początkowej środków trwałych tj. samochodów Ford Escort i Mercedes jest nieprawidłowa. W kwestii sprzedaży samochodu Ford Escort organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że przychód z tego tytułu winien być ujęty w przychodach z działalności gospodarczej spółki cywilnej A. Organ stwierdził jednak, że o przychodzie ze sprzedaży składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą można mówić dopiero z chwilą faktycznej jego sprzedaży, a nie wycofania ze spółki - jak twierdził organ I instancji. Skoro zatem samochód Ford Escort został sprzedany dopiero na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...] za kwotę [...], z chwilą dokonania tej sprzedaży spółka cywilna A winna zaksięgować przychód. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że przychód ten winien wynosić [...], a nie jak przyjął organ podatkowy [...]. Organ odwoławczy stwierdził, w przeciwieństwie do organu I instancji, że w momencie sprzedaży samochodu Ford Escort spółka A powinna również zwiększyć koszty uzyskania przychodu o niezamortyzowaną część wartości początkowej tego środka trwałego, którą wyliczono na kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że renty ustanowione przez A. H. i zrealizowane w 1999 r., nie podlegały odliczeniu od dochodu. Organ podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego w pozostałych kwestiach dotyczących nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w tym w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A o kwotę [...] dotyczącą wartości niedoborów w towarach handlowych na dzień [...], ustalonej przez spółkę cywilną A w wyniku porównania wartość towarów handlowych na ten dzień w ewidencji księgowej i w spisie z natury. Zdaniem organu odwoławczego wspólnicy nie wykazali w sposób niebudzący wątpliwości i podlegający weryfikacji, że kwota [...]. w ogóle odzwierciedla rzeczywisty niedobór w towarach handlowych. Nie można także ustalić jakich towarów i w jakiej ilości dotyczy niedobór, a jedynym sposobem jego udokumentowania jest wyłącznie protokół wartościowy. Na okoliczność strat w środkach handlowych w spółce sporządzano protokoły oraz dowody RW a na koniec roku sporządzono spis z natury towarów w cenie zakupu i sprzedaży. Niedobór w kwocie [...] nie został jednak w taki sposób rozliczony a jedynym jego potwierdzeniem jest protokół nr [...] z dnia [...].
Wyżej wymieniona decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez A. H. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., w której skarżący zarzucił naruszenie:
- przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię;
- przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wniósł o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w części dotyczącej nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu strat w towarach handlowych w spółce cywilnej A. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji w swojej istocie nie dotyka sedna problemu, którym jest ustalenie czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego wystąpienie straty jest kosztem uzyskania przychodu koncentruje się na wybranych faktach, które mogą być pomocne w formułowaniu tez opierających się tylko na instytucji uznania administracyjnego wykorzystując nierównorzędność podmiotów w postępowaniu podatkowym. Strona podkreśliła, że na zakończenie 1999 r. (po przeprowadzeniu w dniu 31 grudnia inwentaryzacji) stwierdzono wysokość strat w magazynie [...] w cenach zakupu przy wartości sprzedanych towarów w tym roku [...] czyli poniesiona strata stanowiła zaledwie 0,003 % sprzedanych towarów, co wskazuje na fakt iż nie można mówić o nienależytej dbałości o majątek obrotowy spółki. Dowodzi tego zdaniem skarżących również fakt posiadania polisy ubezpieczeniowej na wypadek kradzieży. Strona zarzuciła, że organy podatkowe, pomimo, że informowano je o tym, nie przeprowadziły dowodu
z przesłuchania np. przedstawiciela firmy ubezpieczeniowej, z którego wynikałoby, że straty poniesione bez włamania do budynku magazynu nie są objęte polisą, gdyż takiej polisy nie ma na rynku ubezpieczeniowym. Skarżący dodał, że wartość osiągniętego przychodu oraz uzyskany dochód w wysokości [...] dowodzą, że właściciele dołożyli wszelkich starań aby racjonalnie i efektywnie na miarę możliwości prowadzić działalność gospodarczą. Strona podkreśliła, że w 2000 r. m. in. w wyniku poniesionych przez spółkę strat, spółka zwolniła 9 pracowników. Zdaniem strony spółka dołożyła należytej staranności, aby zminimalizować straty, jednak są one nieodłączne w prowadzonej przez nią działalności. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie skargi jest sprzeczne z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyrokach z dnia [...] (I SA/Wr 1813/97 - 1815/97).
Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie jest to, czy niedobory inwetaryzacyjne, t.j. różnica pomiędzy rzeczywistym stanem, w tym przypadku środków obrotowych, ustalonym na podstawie spisu tych środków z natury, a stanem wynikającym z zapisów księgowych, może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm.) zwana dalej ustawą dochodową. Niedobory takie można też określać mianem ubytków bądź strat w środkach obrotowych, i tak, zgodnie z generalną klauzulą zawartą w art.22 ust.1 ustawy dochodowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Dokonując w tym ostatnim przepisie wyliczenia pozycji obejmujących określone wydatki, koszty, kwoty, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ustawodawca w kilku miejscach posługuje się również pojęciem strat, np. pkt 5 - "straty w środkach trwałych oraz obrotowych...", pkt 48 - "strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów...". Można by było zatem próbować dowodzić poprzez proste rozumowanie a contrario, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w art. 23 ust.l niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania mogą być, co do zasady, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujecie byłoby jednak nieuprawnione i nie mogłoby prowadzić do prawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Trudno zresztą dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania dochodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarcza. Tak więc nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z takiej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków. Warunki te w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym tej kwestii formułowane były w rozmaity, aczkolwiek idący w jednym kierunku, sposób. Tytułem przykładowego wyliczenia można podać : wyrok NSA z dnia 7.08.2001 r. sygn. akt III S.A. 2041/00 - "...kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży.", wyrok NSA z dnia 14.03.2000r. sygn. akt III SA 1095/99 - "Nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika..", wyrok NSA z dnia 17.12.2002 r. sygn. akt III SA 1152/01 - "Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane." Ponadto w wyrokach tych wskazywano na konieczność wyjaśnienia przez podatnika w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczanie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podzielić przedstawiony wyżej tok rozumowania i sposób interpretacji przepisu art.22 ust. l ustawy dochodowej.
Przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 2 ustawy dochodowej. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z treści tego przepisu wynika obowiązek wyjaśnienia różnic między stanem wykazanym w księgach rachunkowych a stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas spisu towarów z natury. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek wyjaśnienia owych różnic nie ma charakteru instrukcyjnego w takim wypadku, kiedy podatnik tego rodzaju różnice zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Autor skargi jest zatem w błędzie, gdy twierdzi, że ustawa podatkowa nie nakłada obowiązku pełnego dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Ustawa podatkowa wymaga bowiem dokumentowania wszystkich zdarzeń, które mają wpływ na wysokość dochodu (straty).
W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż możliwe jest ujawnienie takich strat po przeprowadzeniu inwentaryzacji środków obrotowych, ale zaliczenie tych strat do straty podatkowej zależne jest od wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych spełniających wymogi określone w art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości. Zarówno ustawa jak i nauka rachunkowości oraz praktyka gospodarcza wymagają, aby poddać weryfikacji różnice inwentaryzacyjne, przede wszystkim w zakresie ich przyczyn. W rozpatrywanej sprawie ograniczono się jedynie do sporządzenia protokołu wartościowego z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych nie podając przyczyny powstania niedoborów (tylko w ogólnikowy sposób w trakcie postępowania wskazano na kradzież jako przyczynę niedoboru) jak również jakich towarów i w jakiej ilości braki dotyczyły. Nie określono również w sposób komisyjny w jakiej fazie obrotu doszło do utraty (przy dostawach, magazynowaniu, czy na hali sprzedażowej). Nie wypowiedziano się co do sprawców ewentualnej kradzieży (personel, służby ochronne, klienci). Nie wypowiedziano się także co do tego, czy i w jakim zakresie za niedobory odpowiadają osoby materialnie odpowiedzialne (przywołanie faktu zwolnienia w kolejnych latach pracowników nie pozostaje w związku z niedoborami roku 1999 r.). W ocenie sądu, w niniejszej sprawie skarżący nie potrafili w sposób wiarygodny poparty jakimikolwiek dokumentami wyjaśnić w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do powstania niedoborów w środkach obrotowych, a ponadto w jakich konkretnie grupach towarowych braki te wystąpiły. W takiej sytuacji skoro nie wiadomo jakie towary i w jaki sposób zniknęły, a stwierdzony niedobór wynosi ponad 24,4 % zadeklarowanego przez spółkę cywilną A dochodu brutto (w pozycji F Bilansu i rachunku zysków i strat wykazano [...]) nie ma podstaw do zaliczenia takiego rodzaju i powstałych w takich okolicznościach strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22.ust.l ustawy dochodowej. Obowiązkiem podatnika, jest bowiem wykazanie i udokumentowanie co stało się z towarami, tak aby nie mogły powstać wątpliwości, iż takie towary mogłyby być; choćby przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. Ponadto przyjęcie, pozbawionej żadnych obwarowań czy warunków - możliwości wliczania poniesionych strat w koszty uzyskania przychodów czyniłoby problematyczne rozpatrywanie związków pomiędzy poczynionymi nakładami czyli kosztami a osiąganymi przychodami.
Podkreślić również należy, na co zwrócił uwagę WSA we W. w wyroku z dnia 5 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3282/01 dotyczącym podatku od towarów i usług Spółki cywilnej A za grudzień 1999 r., że oczywiście błędne jest również stanowisko strony skarżącej, jakoby Spółka A zwolniona była od prowadzenia ewidencji w ujęciu wartościowo-ilościowym. Przede wszystkim sam charakter prowadzonej działalności (hurtownia), determinuje wybór ilościowo-wartościowej metody prowadzenia ewidencji. Ani fakt incydentalnej sprzedaży detalicznej, ani to, że towary były przez pewien czas w hurtowni magazynowane, nie nadaje hurtowni charakteru placówki punktu obrotu detalicznego w rozumieniu art.17 ust.2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, z zebranego materiału wynika że spółka A wprowadziła w 1995 r. właściwą, wartościowo-ilościową ewidencję zapasów na co wskazują zapisy Zakładowego Planu Kont (zał. do karty nr 86 akt - przedłożony przez wspólników spółki A w dniu [...]). Od kontynuacji tej metody przez cały czas prowadzenia działalności podmiot gospodarczy zwolnić się nie może, gdyż stanowiłoby to naruszenie art.5 ust.1 ustawy o rachunkowości.
W tym stanie rzeczy Sąd ze wskazanych powyżej przyczyn nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.22 ust.1 oraz art.23 ust.1 pkt 5 ustawy dochodowej. Wbrew twierdzeniom strony przywołane przez nią tezy wyroków NSA z dnia 12.05.1999 r. sygn. I SA/Wr 1813-1814/97 nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych, które nie kwestionują generalnie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych, ale wskazują na obowiązek leżący po stronie podatnika właściwego udokumentowania tej okoliczności. Również inne argumenty przedstawione przez skarżącego w uzasadnieniu do skargi, wykazujące w jego ocenie dokonanie naruszeń prawa procesowego tj. art.121-122 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe są niezasadne. Niezadowolenie strony skarżącej i odmienna od oczekiwanej przez nią ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe nie świadczy o naruszenia przytoczonych powyżej przepisów. Nie jest również jasne na czym polega i do jakiej okoliczności należy go odnieść, zarzut skarżącego, że kontrolujący nie uwzględnili faktu zapisu w Zakładowym Planie kont Spółki zatwierdzonym przez K. D., iż normy ubytków i szkód ustalono w wysokości 1% obrotu. Ustalona w Spółce A norma ubytków w żaden sposób nie oznacza, że podmiot zwolniony jest od właściwego dokumentowania tych okoliczności jeżeli ich łączna wartość nie przekracza tej wartości.
Mając na uwadze powyższe należało w oparciu o art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić jako nieuzasadnioną.