I SA/Wr 1534/02

I SA/Wr 1534/02 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2004-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Gerard Czech /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 10.462,30 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa złote trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 325.651 zł., zaległość podatkową w kwocie 329.384,40 zł. oraz odsetki za zwłokę. Inspektor na podstawie przeprowadzonej kontroli stwierdził, iż skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 1998 r. wykazała stratę podatkową w kwocie 665.987,19 zł., zamiast należnego podatku w wysokości 325.651 zł. Powyższe związane było ze zwiększeniem przychodów o kwotę 226.514,52 zł. oraz zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.344.059,60 zł.
Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe stosowanie prawa materialnego, w szczególności: art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy poprzez ustalenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy w rzeczywistości świadczenia te były odpłatne, art. 15 ust. 4 ustawy, poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów, poniesionych w 1998 r. wydatków dotyczących przychodów, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne zbadanie stanu faktycznego, jak również poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz przeprowadzenia innych czynności dowodowych, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż całość zobowiązania podatkowego.
Izba Skarbowa w O. uznała w części zarzuty Spółki za uzasadnione i zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliła w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 11.120,42 zł. dotyczące subskrypcji i delegacji zagranicznych, natomiast w pozostałym zakresie stwierdziła, iż ustalenia merytoryczne Inspektora są prawidłowe. Nadto Izba Skarbowa skorygowała, poprzez zwiększenie kosztów, błąd rachunkowy oraz zaliczyła w koszty uzyskania przychodów VAT należny od towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak jest naruszenia przepisów prawa proceduralnego, które skutkowałoby uchyleniem decyzji. Zarzuty odwołania, zdaniem organu drugiej instancji, wynikają z odmiennej oceny materiału dowodowego.
W odniesieniu do zarzutów merytorycznych odwołania organ podatkowy II instancji dokonał zwiększenia przychodów o kwotę 192.626,86 zł. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem przez skarżącą Spółkę nieodpłatnych świadczeń w postaci używania bez tytułu prawnego od 1 lipca 1998 r. do 17 sierpnia 1998 r. maszyn i urządzeń wniesionych następnie do niej aportem. Organ odwoławczy stwierdził, iż środki trwałe, które były najpierw dzierżawione przez Spółkę od udziałowca, a następnie wniesione przez niego aportem, stały się własnością skarżącej dopiero od momentu wpisu podwyższonego kapitału do rejestru sądowego tj. 17.08.1998 r. a nie, w związku podjęciem uchwały Zgromadzenia Wspólników (pomimo, iż według umowy Spółki podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowiło zmiany umowy spółki), od dnia przekazania przedmiotu aportu do Spółki oraz złożenia oświadczeń o wniesieniu aportu i objęciu podwyższonych udziałów, o przyjęciu aportu, czyli od 1.07.1998 r. Izba Skarbowa uznała, iż faktycznie nieodpłatne świadczenie miało miejsce, ale wystąpiło w innym okresie niż wskazał to Inspektor, a także określiła w odmienny sposób jego wartość. Uznano, iż ceną rynkową w przedmiotowej sprawie jest nie zakwestionowana, jako rynkowa, cena ustalona miedzy stronami dzierżawy tj. miedzy skarżącą a B (umowa nr a z dnia 1 czerwca 1998 r.). Skoro, zgodnie z aneksem nr [...] do Umowy, wniesienie aportu skutkowało obniżeniem czynszu o kwotę 124.404,85 zł. to przyjęto, iż ta kwota stanowiła miesięczny czynsz dzierżawny za sporny majątek i na jej podstawie, jako ceny rynkowej, wyliczono wartość nieodpłatnych świadczeń za okres od 1 lipca 1998 r. do 17 sierpnia 1998 r. w kwocie 192.626,86 zł.
Określenie innego momentu wniesienia aportu, a wiec przejścia na skarżącą własności objętych nimi maszyn i urządzeń skutkowało także zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o amortyzację w kwocie 66.234,43 zł. W ocenie organu podatkowego II instancji, do dnia 17 sierpnia 1998 r. nie stanowiły one własności Spółki. Zatem od 1.09.1998 r., a nie od 1.08.1998 r., nastąpiła możliwość ich amortyzacji - § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 1.07.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.).
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, który na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 35.000 zł., wynikającą z noty obciążeniowej z dnia 28 grudnia 1998 r., dotyczącej różnic kursowych naliczonych przez C [...] z tytułu dostaw etylenu w III kwartale 1998 r. Nota nawiązywała do przeprowadzonych rozmów i związanych z tym uzgodnień. Stwierdzono bowiem, iż skarżąca nie jest importerem etylenu, a zatem nie powstały u niej różnice kursowe, natomiast rozliczenie pomiędzy dostawcą a odbiorcą następowało w złotówkach, według cen umownych. Zdaniem Izby Skarbowej, zobowiązania z tytułu zakupu wyrobów lub usług powinny wynikać z dowodów dostawców faktur (rachunków), wyrażonych w walucie polskiej. Jeżeli strony umówią się co do waloryzacji ceny w zależności od aktualnego kursu waluty obcej - to wartość towaru może być waloryzowana na podstawie faktur korygujących. Według organu podatkowego, aby zmiana ceny stanowiła u kupującego koszt uzyskania przychodów, powinna wynikać z umowy między stronami i winna być potwierdzona faktura korygującą. W spornej sprawie ustalono, iż z dokumentów wynikało, iż Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia tych obciążeń, bowiem z postanowień zawartych w pisemnych potwierdzeniach zamówienia, znajdujących się na odwrocie wynikało, że podstawą do rozliczania za towary importowane była cena umowna, która winna być uregulowana w ciągu 30 dni od daty faktury VAT. W związku z tym, że wydatek w kwocie 35.000 zł. był potwierdzony notą, której treść nie była zgodna z faktycznym tytułem poniesionego wydatku, to niezależnie od błędnej formy udokumentowania, skarżąca nie potwierdziła innymi dowodami obowiązku, sposobu liczenia, tytułu poniesionego wydatku. Zatem brak było możliwości potwierdzenia, jakiego rodzaju jest to wydatek i czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu.
W zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wyłączył kwotę 1.150.437 zł. wynikającą ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur, a dotyczących "czynszów dzierżawnych". Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 15 ust. 1 ustawy, nie natomiast jak powołał Inspektor, art. 15 ust.1 ustawy oraz art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W treści powyższych faktur powołano Umowę Nr b z dnia 1 czerwca 1998 r. zawartą pomiędzy B a Spółką skarżącą. W myśl § 2 umowy B S.A. wydzierżawiła Spółce konieczne do jej działania grunty i budynki oraz umożliwiła poruszanie się pracowników i pojazdów skarżącej po terenie B S.A. W § 3 umowy wskazano ponadto listę 13 usług, które miano świadczyć na rzecz skarżącej, przy czym zgodnie z § 4 tej umowy, zasady współpracy w tym zakresie miały określać umowy szczegółowe, podobnie jak odpłatność, ustaloną corocznie w odrębnych umowach.
Algorytm wyliczenia czynszu za dzierżawę majątku określonego w § 2 Umowy został zawarty w § 5 i stanowił sumę: kwoty określonej w odrębnie zawartej umowie dzierżawy Nr a z tytułu czynszu dzierżawionych nieruchomości oraz kwoty, płaconej w formie zaliczki w wysokości 177.741 zł miesięcznie plus VAT wg obowiązującej stawki za okres czerwiec - wrzesień 1998 r., z terminem płatności 60 dni. Od października 1998 r. w kwocie 146.491 plus VAT.
Analizując treść Umowy Nr b Izba Skarbowa stwierdziła, iż w aktach sprawy znajdują się dwie o różnym brzmieniu, strony nr [...] tej samej Umowy Nr b. Organ podatkowy drugiej instancji odrzucił stronę Umowy zmienioną dopiero zgodnie z sugestiami, wynikającej z załączonego do akt faxu z dnia 18 marca 1999 r. Zwrócono również uwagę, iż § 5 Umowy odnosi się do zapłaty za dzierżawę, określoną w § 2 Umowy., a nie za usługi ujęte w § 3 Umowy, za które sposób rozliczenia określono w § 4. Zatem, zdaniem Izby Skarbowej, wszelka dyskusja czy czynsz obejmował udostępnienie technologii, czy też nie, w świetle powyższych okoliczności, jest bezprzedmiotowa.
Ustalono również, iż bezsprzecznym jest, że sporna kwota 177.741 zł. stanowi 1/12 z 25% od kwoty 8.531.568,82 zł., tj. sumy zadłużenia w wysokości 3.231.568,82 zł. i kredytu w kwocie 5.300.000 zł., o których to wielkościach stanowił § 2 Umowy nr c zawartej pomiędzy stronami również w dniu 1 czerwca 1998 r. W związku z tym wywiedziono, iż wobec faktu, iż za dzierżawę gruntów i budynków Spółka została już obciążona wg Umowy nr a kwotą 236.720,85 zł./m-c to dodatkowe obciążenie w wysokości 177.741 zł./m-c nie wynika z wykonania na rzecz skarżącej jakichkolwiek dodatkowych usług. Podniesiono, iż sama skarżąca miała problemy z określeniem przedmiotu usług, za które była zobligowana ponosić te dodatkowe obciążenia. Powołano pismo Spółki z dnia 1 grudnia 2000 r. w którym skarżąca podniosła, iż niezależnie od tego, czy sporna kwota dotyczy korzystania z technologii, czy tez stanowiła odpłatność za rozłożenie zobowiązań na raty, w obu przypadkach stanowi ona koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż sporna kwota opłat w wysokości 177.141 zł. za miesiąc (a potem 146.491 zł.), zgodnie z treścią § 3 Umowy Nr b nie zawiera odpłatności za korzystanie z technologii, gdyż umowa ta takiej usługi w 1998 r. nie obejmowała. Ponadto treść żadnej z Umów tj.: Nr b i c, nie daje podstaw do twierdzenia, że przedmiotowa opłata stanowiła odpłatność za rozłożenie przez B S.A. zobowiązań skarżącej na raty. Umowa nr b w ogóle nie odnosi się to tej kwestii, natomiast umowa Nr c wskazuje, iż jej przedmiotem jest sposób rozliczenia czynszu dzierżawnego określonego w § 5 pkt 1.2 Umowy Nr b. Ustalono wprawdzie, że w § 2 Umowy Nr c wyszczególniono kwotę zadłużenia skarżącej wobec B oraz kwotę 5.300.000 zł. bliżej nigdzie nie określonego kredytu od wniesionego aportu - jednakże ustalenia te nie znalazły swego dalszego ciągu w postaci rozłożenia zadłużenia na raty. Izba Skarbowa stwierdziła, iż z całości akt sprawy można było jedynie wywieść, ze skarżąca miała zamiar zawrzeć Umowę dotycząca odroczenia terminu płatności. Jednakże umowy takiej strony nie zawarły. Izba Skarbowa powołała również pismo z dnia 23 stycznia 2002 r. przy którym skarżąca załączyła faktury mające potwierdzać zadłużenie Spółki wobec B. W piśmie tym wyjaśniono, iż Spółka nie jest w stanie podać kwoty spornych kosztów z wyodrębnieniem kosztów obsługi zadłużenia, które wyniosło 3.313.160,60 zł., a nie jak podano w Umowie - 3.231.568,82 zł. Ponadto Spółka stwierdziła, że kwota 5.300.000zł. nigdy nie występowała w księgach Spółki.
Zdaniem organu, z przedłożonych faktur nie wynikało, by skarżąca posiadała jakiekolwiek zadłużenie na dzień 1 czerwca 1998 r. Wręcz przeciwnie, wynikało z nich, że B precyzyjnie określała terminy płatności za poszczególne faktury, a skarżąca wywiązywała się z tych terminów. Nadto stwierdzono, iż faktury te nie stanowiły dowodu na to, że termin został odroczony, gdyż musiałyby istnieć dwie daty: data płatności i data odroczenia. Daty płatności były określone fakturami, natomiast ustalenia co do odroczenia tych terminów nigdy nie zostały poczynione. Wskazano także, iż Spółka nie przedłożyła żadnej umowy, czy harmonogramu spłat ani protokołu, które świadczyłyby o przekazaniu materiałów, towarów i surowców w dniu 31 maja 1998 r., z tytułu których Spółka posiadałaby zadłużenie w dniu 1 czerwca 1998 r. Tak więc w sprawie nie zaistniała żadna podstawa prawna do ponoszenia przez skarżącą spornych obciążeń, a zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, sporne kwoty wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.
Na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę w której domagała się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 1 tej ustawy, § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż organy bezpodstawnie zakwestionowały datę przeniesienia majątku objętego aportem. Zdaniem Spółki nastąpiło to z dniem 1 lipca 1998 r. Z formalnego punktu widzenia i tylko wobec osób trzecich, miała miejsce dopiero z dniem 17.08.1998 r. Zakwestionowano również powoływanie w zaskarżonej decyzji art. 258 § 1 Kh gdyż, zdaniem Spółki, w żaden sposób nie odnosi się on do kwestii skuteczności prawnej podwyższenia kapitału przed jego zarejestrowaniem, zaś organ odwoławczy błędnie potraktował szczególną relację pomiędzy Spółką a wspólnikiem, tzn. jako taką samą, jak z osobami trzecimi, ustalając nieodpłatne świadczenie i wyłączając amortyzację z kosztów na tej podstawie, że podwyższenie kapitału nie jest skuteczne na zewnątrz. Ponadto Spółka wskazała, iż podwyższenie kapitału nie jest tym samym momentem co moment objęcia udziałów, gdyż zgłaszając podwyższenie kapitału należy złożyć oświadczenie o objęciu udziałów, a to następuje na podstawie wniesienia wkładu, a więc poprzedza podwyższenie kapitału. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła wyjaśnienia zawarte w "Biuletynie informacyjnym" Nr [...]. Ponadto skarżąca podniosła, iż Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji powołała wyrok NSA z dnia 25.04.1995 r., nie biorąc pod uwagę stanu faktycznego, w której był on wydany. Stan ten był zupełnie odmienny od tego, jaki znajduje się w rozpatrywanej sprawie.
Skarżącą podniosła również, w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 35.000 zł. wynikającego z noty obciążeniowej, iż niewłaściwe udokumentowanie nie może być przyczyną nie uznania wydatku za koszt podatkowy, skoro jego poniesienie nie budzi wątpliwości, oraz nie jest też prawdą, iż treść faktury nie odzwierciedla stanu faktycznego, gdyż właśnie różnice kursowe, niemożliwe do przewidzenia w momencie podpisywania umowy, spowodowały podwyżkę ceny. Zdaniem Spółki, na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie domagały się wyjaśnienia sposobu ustalenia kwoty wydatku ani jego tytułu, gdyż było to oczywiste i wielokrotnie wyjaśniane przez skarżącą. Przy tym dla celów podatkowych, przy ocenie wydatków, nie jest istotny związek ich poniesienia, ale celowość. Powyższy wydatek był celowy, gdyż w czasie rozmów strony ustaliły, iż ze względu na zmianę kursu walut, skarżąca uznała za zasadne roszczenia dostawcy o częściowe pokrycie strat w kontrakcie.
Spółka w skardze podważa również zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.150.437 zł. obciążającej koszty jako "czynsze dzierżawne". Zdaniem Spółki sporne faktury dotyczyły udostępnienia technologii przez B. Skarżąca stwierdziła, iż skoro poza sporem musi pozostać okoliczność, iż B posiadała wiedzę techniczną i miała prawo tą wiedzą dysponować, co też uczyniła w umowie Nr b uznanie, że kwoty z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, stanowi naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej wskazano, iż skarżąca bezskutecznie domagała się od Inspektora wskazania, w jaki sposób ponoszenie kosztów rozłożenia na raty narusza art. 15 ust. 1 ustawy. Te same pytania odnoszą się, przy uznaniu, że chodziło o korzystanie z technologii. Skarżąca kwestionuje również twierdzenie Izby Skarbowej, iż w dniu 1 czerwca 1998 r. nie posiadała zadłużenia wobec B. Po pierwsze dlatego, iż Spółka powstała w tym dniu, po drugie zaś iż już w dniu 30 czerwca 1998 r. zadłużenie to wynosiło prawie 2,9 mln zł.
Ponadto Spółka w skardze stwierdziła, iż nie kwestionuje istnienia nieścisłości w dokumentach. Jednakże wątpliwości te można było usunąć w drodze przesłuchania świadków, czego zarówno organ I jak i II instancji odmówił.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, gdyż skarżąca zasadnie podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zwiększenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci używania w okresie od 1 lipca 1998 r. do 17 sierpnia 1998 r. maszyn i urządzeń oraz zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów związanych z korektą amortyzacji środków trwałych, wniesionych do Spółki aportem.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów.
W zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przyjął, iż środki trwałe dzierżawione najpierw przez skarżącą od udziałowca, a następnie wniesione przez niego aportem, stały się własnością Spółki dopiero z chwilą wpisu podwyższonego kapitału do rejestru sądowego, tj. 17.08.1998 r. Zdaniem organu, ponieważ niesporną okolicznością był fakt, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowiło zmiany umowy Spółki, a następowało w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników, przesłanką skuteczności uchwały na zewnątrz Spółki było dokonanie wpisu do rejestru przez sąd. Zgodnie z powyższym uznano, iż prawo do aportu przechodzi na Spółkę z momentem rejestracji podwyższenia kapitału. Powołano się w tym zakresie na art. 254 § 5 Kodeksu handlowego oraz art. 258 § 1 Kh.
W ocenie Sądu, zgodzić należy się z twierdzeniem skarżącej, iż ;"wpis do rejestru sądowego oznacza tylko tyle, iż w stosunku do osób trzecich Spółka nie mogła się w okresie od 1 lipca 1998 r. do 17 sierpnia 1998 r. legitymować podwyższonym kapitałem." W związku z tym istotne w sprawie jest określenie chwili, z którą uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego wywołała skutki prawne w stosunkach wewnętrznych spółki.
Rozstrzygnięcie sprawy zależy od przyjęcia, kiedy, od jakiego momentu przedmiotowe środki trwałe zostały prawidłowo wniesione do Spółki jako aport.
Na gruncie Kodeksu handlowego podwyższenie kapitału zakładowego mogło nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki lub też w drodze zmiany umowy spółki w formie aktu notarialnego (art. 254 § 2 Kh) pod rygorem nieważności. Zmianę umowy spółki zarząd winien zgłosić do rejestru handlowego. Nie ma wątpliwości, że w takim przypadku do czasu zarejestrowania, zmiana umowy spółki nie miała skutków prawnych. Tak więc aport zostaje skutecznie wniesiony z chwilą dokonania wpisu w rejestrze (patrz: wyrok NSA z dnia 20.08.2002 r., syg. Akt III SA 1774/00).
W przypadku natomiast podwyższenia kapitału zakładowego bez zmiany umowy, w poprzednim stanie prawnym, problem ten budził wiele kontrowersji.
W zależności od stopnia uszczegółowienia postanowień umowy spółki podwyższenie kapitału zakładowego mogło być dokonane albo wprost na mocy postanowień umowy spółki, albo w oparciu o uchwałę wspólników (sytuacja taka ma miejsce w przypadku skarżącej Spółki).
Ostatecznie judykatura przychyliła się do stanowiska, iż podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie stanowiło samo w sobie jego podwyższenia. Do podwyższenia kapitału niezbędne było złożenie stosownego oświadczenia oraz wniesienia wkładów (patrz: T. Mogielnicki, K. Mielcarek, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, Prawo spółek, czerwiec 2001, str. 5-6, także uchwała SN z dnia 09.02.1993 r., III CZP 15/93 OSNC 1993/7-8/130).
Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie istotne jest, kiedy nastąpiło faktyczne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Zdaniem Sądu, nie jest trafny pogląd prawny Izby Skarbowej, iż środki trwałe wniesione do Spółki aportem, stały się własnością Skarżącej dopiero od momentu wpisu podwyższonego kapitału do rejestru sądowego, tj. z dniem 17.08.1998 r.
Skoro do podwyższenia kapitału zakładowego niezbędne jest objęcie udziałów przez złożenie stosownego oświadczenia i wniesienie wkładów, a z akt sprawy wynika, iż dokumenty powyższe zostały złożone w dniu 1 lipca 1998 r (oświadczenie Zarządu B z dnia 1.07.1998 r. o wniesieniu aportu i objęciu podwyższonych udziałów, oświadczenie z dnia 1.07.1998 r. Zarządu skarżącej o przyjęciu aportu, a także sporządzony w tym dniu protokół przekazania aportu, wystawiona faktura VAT, dokumentująca przekazanie majątku), do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego doszło w dniu 1 lipca 1998 r., wtedy stała się skuteczna uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego (art. 257 w zw. z art. 160 pkt 2 Kodeksu handlowego).
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt S.A./Sz 1224/00: "Z przepisów art. 255-258 Kh wynika, iż jeżeli nawet w umowie Spółki przewidziano możliwość podwyższenia kapitału zakładowego - to podwyższenie kapitału zachodzi dopiero z chwila jego wpłacenia w pełnej wysokości. Dopiero wówczas skuteczna jest uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału". Tak też wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 93/02, Monitor Podatkowy 2003, nr 7 str. 2, oraz wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 94/02, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10 str. 63.
Zatem ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie zwiększenia przychodów skarżącej o kwotę 192.626,86 zl. naruszają przepisy prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z tej samej przyczyny należało uznać, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych wniesionych do Spółki w drodze aportu, naruszało przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 3 pkt 1, § 7 pkt 1.1 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Skoro Spółka stała się właścicielem powyższych środków trwałych z dniem 1 lipca 1998 r., to mogła naliczać amortyzację od tych środków od dnia 1 sierpnia 1998 r. Zatem kwota 66.234,43 zł. winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Nadmienić należy, iż w obowiązującym kodeksie spółek handlowych art. 262 § 4 w sposób precyzyjny określa chwilę, z którą uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego wywołuje skutki prawne. Zgodnie z jego brzmieniem podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru, aczkolwiek także w obecnie obowiązującym stanie prawnym pojawiły się rozbieżności w piśmiennictwie w tym zakresie. Wyrażony jest bowiem pogląd, iż w stosunku wewnętrznym, podwyższenie kapitału zakładowego jest dokonane z chwilą nastąpienia skutku podwyższenia kapitału zgodnie z postanowieniami umowy spółki, bądź też od chwili powzięcia uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (patrz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II, Stanisław Sołtysiński, str. 648).
Wydaje się jednak, iż z treści art. 262 § 4 Ksh, wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji, zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami (T. Mogielnicki, K. Mielcarek, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, Prawo spółek, czerwiec 2001, str. 6).
W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi należało uznać je za bezzasadne.
Poza sporem było, iż nota obciążeniowa z dnia 29 grudnia 1998 r., na podstawie której Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 35.000 zł. nie dotyczyła różnic kursowych powstałych w Spółce. Kwota ta dotyczyła zmiany ceny etylenu. Faktem jest, iż poniesienie przez skarżącą powyższego wydatku nie budziło wątpliwości. Jednakże w sprawie istotny był fakt, iż podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Nie przedstawiono dowodu, iż skarżąca miała obowiązek uiszczenia spornej kwoty, nie potwierdziła tego żadnymi dowodami. To spowodowało, jak słusznie podniosła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, brak możliwości potwierdzenia jakiego rodzaju jest to wydatek, a w związku z tym, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zgodzić się należy z twierdzeniem organu podatkowego drugiej instancji, że błędne udokumentowanie wydatku, było jedną z kilku, a nie jedyną przyczyną dla której wyłączono sporny wydatek z kosztów uzyskania przychodów.
Z analizy akt sprawy wynika, iż zarzut skarżącej dotyczący tego, że; "organy podatkowe nie domagały się wyjaśnienia sposobu ustalenia kwoty wydatku ani jego tytułu", nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe wypełniły, zdaniem Sądu, swój obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Świadczy o tym uzasadnienie decyzji, w którym organ odniósł się do oświadczenia złożonego przez skarżącą z dnia 16.11.2000 r., a dotyczącego ustaleń organu w tym przedmiocie.
Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98).
Ponadto zarzuty skargi sprowadzały się do kwestionowania nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.150.437 zł.
Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście stanu prawnego obowiązującego w badanym roku podatkowym, a dokonanej ocenie nie sposób zarzucić dowolności.
Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.
Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.150.437 zł. z uwagi na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowych ustaleń, iż sporny wydatek nie stanowił odpłatności za jakiekolwiek usługi, nie miał żadnego wpływu na uzyskane w 1998 r. przychody.
Organ podatkowy dokonał w tej mierze wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, m.in. w swoich ustaleniach oparł się na zapisach obowiązujących w tym przedmiocie postanowień umów zawartych przez skarżącą z B S.A., odniósł się do oświadczeń i dowodów przedstawionych przez skarżącą Spółkę w toku całego postępowania.
Organ podatkowy II instancji zbadał, wbrew twierdzeniom skarżącej, kwestię związaną z ponoszeniem opłat za udostępnienie technologii, poddał analizie inne, wskazywane przez Spółkę ewentualne podstawy ponoszenia przez nią spornych wydatków: spłatę zadłużenia czy odroczenie terminów płatności przez B.
W oparciu o całokształt zebranych dowodów w sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, iż "czynsz dzierżawny" nie obejmował opłaty za udostępnienie skarżącej technologii. Bezspornie świadczy o tym, znajdujący się w aktach sprawy fax z dnia 18 marca 1998 r., który zmienił zakres umowy NR b poprzez zwiększenie usług objętych tą umową o usługę udostępnienia technologii. Jednakże zmiana powyższa, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, nie obowiązywała w badanym roku podatkowym.
Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie także w stosunku do innych ewentualnych przyczyn wskazanych przez skarżącą, dotyczących ustalenia stanu faktycznego, w celu uznania zasadności ponoszonych kosztów. Faktów powyższych nie potwierdziły jednak dowody zebrane w toku postępowania.
Ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż przedmiotowa opłata nie stanowiła odpłatności za rozłożenie przez B SA zobowiązań skarżącej na raty. Żadna z umów nie regulowała powyższej kwestii, nadto sama skarżąca, nie była w stanie określić ewentualnego zadłużenia, wyodrębnić z kwoty spornych kosztów, kosztów obsługi zadłużenia. Zgodzić się należy z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż Spółka nie przedłożyła żadnej umowy, harmonogramu spłat ani protokołu, które świadczyłyby o przekazaniu materiałów i surowców, z tytułu których Spółka posiadałaby zadłużenie. Także twierdzenie organu, iż faktury przedstawione przez skarżącą nie potwierdziły, że Spółka posiadała jakiekolwiek zadłużenie, wręcz przeciwnie, z dowodów tych wynikało, iż skarżąca wywiązywała się z terminów płatności, zasługuje na uwzględnienie.
Wniosek organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł prowadzonego postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności.
W ocenie Sądu, organ podatkowy II instancji prawidłowo wskazał, jako podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.150.437 zł., art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odmiennie w stosunku do decyzji Inspektora. Zgodzić się należy z twierdzeniem zawartym w odpowiedzi na skargę, iż organ odwoławczy nie jest związany ani ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ, który wydał decyzję, ani żądaniami zawartymi w odwołaniu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Takie ukształtowanie zasady dwuinstancyjności podkreślił w wyroku z 27.06.2000 r., sygn. akt I S.A./Ka 2466/98, niepubl., NSA: "Zasada ta polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Zgodnie zatem z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji".
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 189 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżąca dopiero na etapie skargi podniosła, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka było niezbędne dla ustalenia zasadności włączenia kwoty 1.150.437 zł. do kosztów uzyskania przychodów.
Na etapie postępowania podatkowego wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, ale w stosunku do ustaleń organów w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 04.01.2002 r. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Zatem zarzut skarżącej w tym przedmiocie należało uznać za chybiony.
Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 66.234,43 zł., tj. amortyzację za miesiąc sierpień 1998 r. od środków trwałych stanowiących aport oraz w części dotyczącej zwiększenia przychodów o kwotę 192.626,86 zł. z tytułu nieodpłatnych świadczeń wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.
Pomimo podzielenia przez Sąd zarzutów skargi jedynie w części, niemożliwe było orzeczenie o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem w sprawie zachodzi konieczność dokonania przez organy podatkowe ponownego szczegółowego wyliczenia wysokości poszczególnych zaliczek podatku dochodowego za poszczególne miesiące, oraz wyliczenia nowej wysokości odsetek za zwłokę.
Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.