I SA/Wr 151/25

I SA/Wr 151/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 200 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 2 ust. 3 pkt 4,  art. 7 ust. 1 pkt 1,1a, 1b, 1c
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2024 r. nr SKO 4000.400.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, Kolegium, SKO) z 26 listopada 2024 r. nr SKO 4000.400.2024, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy W.(1) (dalej: organ I instancji, Wójt) z 26 września 2024 r. nr FNB.3120.5.2024.OP w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 482 804 zł.
W złożonej deklaracji i korektach deklaracji na podatek od nieruchomości położonych na terenie gminy W.(1) za 2023 r. spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ww. rok, ponieważ powziął wątpliwości co do gruntów po nieistniejącej linii kolejowej nr [...] K.-L. oraz linii K.(1)-G. i Ż.-W.(2), które spółka uznała za zwolnione z podatku od nieruchomości.
Organ I instancji w decyzji stwierdził, że grunty po linii kolejowej nr [...] K.-L. o powierzchni [...] m2 oraz po linii Ż.-W.(2) o powierzchni [...] m2 i po linii K.(1)-L.(1) i K.(1)-G. o powierzchni [...] m2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił dlaczego nie uznał, że grunty wskazywane przez podatnika jako zwolnione nie korzystają z tego zwolnienia. Wskazując na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej u.p.o.l.), organ dokonał analizy aspektów wchodzenia gruntów w infrastrukturę kolejową. Pierwszym z nich jest konieczność ich zajęcia pod budowle infrastruktury kolejowej. W niniejszej sprawie nie występują linie kolejowe, bowiem zostały zlikwidowane, lecz grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych. Drugi aspekt to udostępnienie infrastruktury kolejowej. W ocenie organu I instancji likwidacja linii stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy. Organ I instancji wykluczył zastosowanie w sprawie zwolnienia z podatku wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Organ wskazał, że przepis ten nie uległ zmianie w 2023 r., a linie kolejowe jak ustalono zlikwidowano wcześniej. Kolejno organ I instancji przeanalizował możliwość zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Zwalnia on z podatku grunty inne niż określone w pkt 1-1 b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: u.t.k.), oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. Organ wyjaśnił, że przepis ten wprowadził istotne ograniczenie polegające na tym, że zwolnieniu z opodatkowania mogą podlegać jedynie te części działek, które są faktycznie wykorzystywane przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Jak ustalono, linie kolejowe zostały zlikwidowane, a więc nieruchomości nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
W zakresie ustalenia stawki podatku od nieruchomości organ I instancji stwierdził, że podatnik jest przedsiębiorcą. Wójt wziął pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/21; OTK-A 2021, nr 14), w którym stwierdzono, że nie każda nieruchomość należąca do przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Następnie, posiłkując się uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), doszedł do wniosku, że tereny po byłych liniach kolejowych należy opodatkować stawką dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdził, że spółka jest przedsiębiorcą i w zakresie działania ma zarządzanie posiadanymi nieruchomościami własnymi. Spółka ujęła grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych w ewidencji środków trwałych. Wskazano na orzeczenie sądu, z którego wynika, że związek z prowadzoną działalnością gospodarczą może być także potencjalny. Fakt, że grunty te nie są wykorzystywane tego nie zmienia. Zwrócono uwagę że likwidacja linii kolejowej nie powoduje że grunt nie może być inaczej wykorzystany. Wskazano, że decyzje o likwidacji linii kolejowej bywają wygaszane i linie kolejowe są odbudowywane. Wskazano, że istnieje możliwość zbycia przez spółkę tych gruntów poprzez ich sprzedaż lub zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego.
Wójt rozważył także problem wyłączenia gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych - art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. Wskazano, że spółka nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych, a tylko takie podmioty korzystają ze zwolnienia. Organ wskazał, że przejazdy kolejowe są elementem infrastruktury kolejowej w myśl u.t.k., a nie elementem infrastruktury drogowej. Tak więc grunty zajęte na przejazdy kolejowe nie wypełniają definicji pasa drogowego.
Następnie organ I instancji wymienił wszystkie działki, które zamierza opodatkować stawką przewidzianą dla związanych z działalnością gospodarczą - zadeklarowane i te które podatnik uważał za zwolnione. Na koniec przedstawił wyliczenie należnego podatku.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 180 o.p. i art. 187 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Zarzuciła również naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem Tk podlegają opodatkowaniu, mimo że są to drogi publiczne. Podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Kolegium w decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta wskazało, że nie znalazło podstaw do uchylenia lub zmiany tej decyzji. Kolegium podało, że zbadało, czy spółce mogło przysługiwać zwolnienie z podatku na podstawie obwiązujących w 2023 r. zwolnień. Po pierwsze wskazano na art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. który zwalnia: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanych przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zastosowanie tej przesłanki nie jest dopuszczalne, bowiem linie kolejowe zostały zlikwidowane. Zwolnienie z opodatkowania przysługiwało także na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1a u.p.o.l. Zwalniał on z podatku grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. SKO wskazało, że linie kolejowe zlikwidowano odpowiednio: K. – L. w 1991 r.; Ż. – W.(2) w 1960 r.; K.(1) – G. w 1964 r. Okres trzech lat upłynął przed powstaniem obowiązku podatkowego na 2023 r., co oznacza niedopuszczalność zwolnienia.
Dalej Kolegium wskazało, że strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w zakresie 4 działek gruntowych. Zdaniem spółki, powinny one być zwolnione z podatku na mocy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie spółki na działkach: nr [...] obręb K.(1), nr [...] obręb W.(1) oraz działkach nr [...] i nr [...], czyli na gruntach oznaczonych jako Tk, znajdują się budowle - drogi publiczne i nie powinny one być opodatkowane, jako w części zajęte przez drogi krajowe lub gminne. Kolegium wyjaśniło, że zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ma charakter podmiotowy. Dotyczy ono podmiotów zajmujących się prowadzeniem i utrzymaniem dróg publicznych. Takim podmiotem nie jest strona. Fakt zajęcia części działki należącej do spółki przez drogę publiczną nie uprawnia strony do zwolnienia z opodatkowania. W tym zakresie wypowiadał się także wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny na co wskazał już organ podatkowy I instancji.
Kolejno SKO odniosło się do zarzutu spółki, że w sprawie nie powinna być zastosowana stawka dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium omówiło wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika, że nie może on tych gruntów wykorzystać dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za niezasadne SKO uznało również zarzuty z zakresu prawa procesowego. To, że organ I instancji odmiennie ocenia wyczerpująco zebrany materiał dowodowy nie oznacza, że narusza powołane w odwołaniu normy prawa procesowego. W ocenie Kolegium, obojętne dla wymiaru podatku były takie okoliczności jak niewykorzystywanie faktycznie opodatkowanych działek. Ustawodawca nie uwzględnił w zwolnieniach podatkowych okoliczności, że spółka działa w porozumieniu z Ministrem Infrastruktury, a grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych znajdują się w tzw. rezerwie i nie mogą być przedmiotem zbycia, ani zrzeczenia się wieczystego użytkowania. W końcowej części decyzji Kolegium omówiono sposób wyliczenia podatku w stosunku do poszczególnych kategorii nieruchomości.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem SKO, strona – zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ww. decyzję Kolegium w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego;
2) art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
3) art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie skarżącej przez organ II Instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ II Instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;
4) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "Tk" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne;
5) art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. przez jego pominięcie i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do gruntów stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. i tym samym grunty zajęte przez infrastrukturę kolejową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, 2) zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, 3) o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci wydruków z systemu "Specjalistyczna Mapa Obiektów [...]" dla działek nr [...], nr [...] i nr [...], potwierdzających zajęcie działek przez drogi publiczne.
W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 o.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Tym samym skarżąca dowody w postaci zdjęć działek nr [...], nr [...] i nr [...], potwierdzających zajęcie działek przez drogi publiczne, ma możliwość złożenia dopiero do przedmiotowej skargi. Zdaniem skarżącej, są to dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji. Organy obu instancji całkowicie pominęły fakt, że części działek nr [...], nr [...] i nr [...] zostały zajęte przez drogi publiczne - na co wskazują załączone do skargi wydruki z systemu "Specjalistyczna Mapa Obiektów [...]". Przez działkę nr [...] przebiega droga powiatowa nr [...], przez działki nr [...] i nr [...] dwie drogi powiatowe. Zdaniem skarżącej, działki nr [...], nr [...] i nr [...], jako zajęte w części przez drogi powiatowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Skarżąca wskazała ponadto, że dodany od 2022 r. nowy pkt 1c w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., miał zmniejszać obciążenia podatkiem od nieruchomości za grunty, budynki i budowle, które nie są wykorzystywane do żadnej działalności, a są utrzymywane jako "rezerwa" gruntów, budynków i budowli na potrzeby rozwoju sektora kolejowego, w tym przyszłych inwestycji. Działki linii kolejowych nr [...] K.-L., nr [...] Ż.- W.(2) i K.(1)-G. zostały ujęte przez Ministra Infrastruktury w wykazie linii kolejowych, których grunty powinny pozostać w zasobie kolejowym na potrzeby ewentualnej realizacji przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych. Tym samym działki gruntu związane z liniami kolejowymi zlokalizowanymi na terenie Gminy W.(1) winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Natomiast stanowisko SKO dotyczące braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. jest błędne, a także nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi i wskazując, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych już przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a szczególnie w przejrzyście skonstruowanym uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.
W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z dnia 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski organów obu instancji były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., a także art. 210 § 4 o.p.
Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie jest sporne między stroną skarżącą a SKO, że organ ten nie umożliwił spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym naruszono art. 200 § 1 o.p. Godzi się jednak zauważyć, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66) wynika, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. z tym, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia oględzin w celu ustalenia, że część spornych nieruchomości jest zajęta pod drogi publiczne (str. 6 skargi). Taka konstrukcja zarzutu przesądza o jego nietrafności, bowiem nie odnosi się w istocie do działania Kolegium, któremu naruszenie ww. przepisów skarżąca zarzuca. Dodatkowo należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca podnosiła, że działki nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] są zajęte pod drogi publiczne (str. 8-11 odwołania). Do zagadnienia tego odniosło się Kolegium w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że skarżąca na etapie wnoszenia skargi sporządziła wydruki z bazy "Specjalistyczna Mapa Obiektów [...]" dla działek nr [...], nr [...] i nr [...] nie jest równoznaczna z tym, że nie mogła wcześniej wydruków takich sporządzić i przedłożyć organowi I lub II instancji. Tym samym brak wyznaczenia stronie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.
Sąd dopuścił – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – ww. wydruki jako dowody w postępowaniu, jednak ocenił, że nie podważają one ustaleń organów co do opodatkowania wskazanych działek ewidencyjnych. Wydruki te stanowią w istocie fotografie lotnicze z zaznaczeniem granic działek ewidencyjnych. Pochodzą one z bazy prowadzonej przez samą skarżącą. Tymczasem wskazać należy, że przy opodatkowaniu gruntów wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowych, z których wynika jednoznacznie, że dla wymiaru podatku miarodajne są dane wynikające z ewidencji gruntów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2023 r., III FSK 530/22; z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21, czy z dnia 22 lutego 2022 r., III FSK 4693/21). Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4), odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków, mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wyżej wymienionych sytuacji, uzasadniających odstąpienie od zasady związania treścią ewidencji gruntów i budynków. W szczególności wydruki fotografii z bazy prowadzonej przez skarżącą spółkę nie mogą stanowić dowodu na istotne dla opodatkowania cechy spornych nieruchomości. Nawet jednak gdyby uznać, że omawiane fotografie dokumentują istnienie infrastruktury drogowej na części nieruchomości skarżącej, to należy przy tym dostrzec, że skarżąca w istocie dąży do wykazania, że skoro na części nieruchomości znajdują się drogi publiczne lub ich części, to winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Trzeba odnieść się zatem do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem Sądu, warunkiem koniecznym do zastosowania wspomnianego zwolnienia jest nieprowadzenie przez podmiot chcący skorzystać z takiego zwolnienia działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych. W istocie bowiem jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci tym zwolnieniem. Innymi słowy, skoro ustawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2020 r. II FSK 3291/18, z 6 września 2024 r., III FSK 294/24). Niewątpliwie skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą nieobejmującą utrzymania dróg publicznych czy eksploatacji autostrad płatnych, nie wypełnia warunku podmiotowego wspomnianego zwolnienia. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., co dodatkowo potwierdza też niezasadność podniesionego zarzutu co do naruszenia art. 200 § 1 o.p., o czym już była mowa. Nawet bowiem przeprowadzenie omawianych dowodów w postępowaniu przed Kolegium nie zmieniłoby powyższych konstatacji co do braku zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Kolejno należy wskazać na art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli: a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub b) ta infrastruktura kolejowa: – tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub – stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym; 1a) grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym; 1b) grunty, budynki i budowle w części przeznaczonej do świadczenia przez przewoźnika kolejowego w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym albo operatora stacji pasażerskiej w rozumieniu art. 4 pkt 54 tej ustawy usług bezpośrednio związanych z obsługą podróżnych; 1c) grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy.
Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. przez jego pominięcie i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do gruntów stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. i tym samym grunty zajęte przez infrastrukturę kolejową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przedstawiony zarzut nie jest zasadny, albowiem art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z gruntami innymi niż wymienione w 7 ust. 1 pkt 1-1b u.p.o.l., o ile grunty te stanowią obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. Organy podatkowe prawidłowo jednak ustaliły, że sporne grunty (wymienione na str. 9-11 zaskarżonej decyzji) nie stanowią obszaru kolejowego. Zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k., "obszar kolejowy" to powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. W myśl art. 4 pkt 1 u.t.k., "droga kolejowa" to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Stosownie do art. 4 pkt 2 u.t.k., "linia kolejowa" to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. W ocenie Sądu, prawidłowo – to jest na podstawie materiału dowodowego – organy podatkowe ustaliły, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] K.-L. oraz linii K.(1)-G. i Ż.-W.(2) nie mogą być uznane za infrastrukturę kolejową, bowiem na wskazanych nieruchomościach brak jest podstawowych elementów wyposażenia technicznego drogi kolejowej umożliwiającej ruch pociągów. Nie mamy więc do czynienia na tych gruntach z występowaniem linii kolejowej, co wykluczało zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazane grunty nie były też udostępniane przewoźnikom kolejowym, co wykluczało zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie u.p.o.l. Z racji dat likwidacji omawianych linii kolejowych (2002 r., 1975 r., 1964 r.) nie miał zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Trafnie również organy przyjęły w tym stanie rzeczy, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. nie może mieć zastosowania dla gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej z uwagi na fakt, że nie stanowią one obszaru kolejowego. Podnoszona w skardze okoliczność, że działki po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] K.-L. oraz linii K.(1)-G. i Ż.-W.(2) pozostają w "rezerwie" pod realizację przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych nie zmienia prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do tego, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1-1c u.p.o.l. W ustawie brak jest wyraźnego zwolnienia dla gruntów we wspomnianej "rezerwie". Należy przy tym pamiętać, że zwolnienia od podatku należą do tej kategorii przepisów prawa, przy wykładni których należy stosować interpretację ścisłą, a nie rozszerzającą, co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe.
Końcowo należy dodać, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje m.in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne pozostaje nadto, że posiadane przez spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione były kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji zatem Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz. U. poz. 401; OTK-A 2021, nr 14), oraz ustalonych prawidłowo okoliczności faktycznych sprawy. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.