I SA/Wr 1506/15

I SA/Wr 1506/15 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2015-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Barbara Ciołek /przewodniczący sprawozdawca/
Dagmara Dominik-Ogińska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 325/16 - Wyrok NSA z 2018-05-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 106e, 106j ust. 1  pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy), z dnia [...] nr [...], dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: uVAT).
Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji izolacji technicznych, jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Strona dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ramach ww. dostaw udziela swoim kontrahentom tzw. skont, czyli rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty za nabywane towary. Co do zasady wysokość rabatu kalkulowana jest jako procent wartości brutto dokonanej dostawy.
Zgodnie z ustaleniami, kontrahenci mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 30 dni) liczony zasadniczo od momentu wystawienia faktury. Ale jeżeli nabywca uiści należność wynikającą z faktury wystawionej przez stronę w określonym (przyspieszonym) terminie (przykładowo 10 dni), otrzymuje rabat w ustalonej wcześniej wysokości (przykładowo 3% wartości brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w standardowym terminie, rabat (skonto) nie przysługuje. Informacja o udzieleniu przez Spółkę rabatu w przypadku wcześniejszej zapłaty zawarta jest w ogólnych warunkach dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę oraz na wystawianych przez Spółkę fakturach.
Spółka dokumentuje dokonane dostawy poprzez wystawienie faktury, na której zawarte są m.in. następujące elementy: data wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii; nazwy spółki i nabywcy towarów oraz ich adresy; numer, za pomocą którego spółka jest zidentyfikowana na potrzeby VAT, poprzedzony kodem PL; numer, za pomocą którego nabywca towaru jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego; nazwa (rodzaj) towaru; ilość dostarczonych towarów; cena jednostkowa towaru bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto); wysokość rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (tj. skonta) określona jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy; wartość dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawka podatku (0%).
W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), strona nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej?
Zdaniem strony w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej.
Powołała strona przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 22 uVAT i wskazała, że realizowane transakcje WDT powinny zostać każdorazowo udokumentowane poprzez wystawienie faktury. Faktura powinna zawierać wszystkie elementy przewidziane w art. 106e ust. l pkt 1-15 uVAT, w tym wskazane w pkt 10 ww. przepisu "kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto". Podkreśliła strona, że udzielany rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty nie jest uwzględniany w cenie jednostkowej netto sprzedawanych przez nią towarów. W konsekwencji, w ocenie strony, literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, iż jest obowiązana do wykazania kwoty tego rabatu na fakturze dokumentującej realizowane transakcje WDT.
Zauważyła strona, że ustawodawca nie dokonał ograniczenia sytuacji, w których przepis art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT miałby znaleźć zastosowanie. W konsekwencji, w każdym przypadku, gdy w momencie wystawienia faktury wiadome jest, że nabywca będzie miał prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, a także znana jest kwota tego rabatu, wykazanie tego rabatu na fakturze jest obligatoryjne.
Dlatego faktura, wystawiana przez Spółkę zawiera informację w zakresie wysokości rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (tj. skonta), określonej jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy. Z uwagi na fakt, iż faktura wystawiona przez stronę zawiera również informację odnośnie wartości brutto dokonanej dostawy – taka forma prezentacji kwoty skonta w ocenie spółki jest wystarczająca z punktu widzenia art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT, gdyż dysponując kwotą brutto i wartością rabatu określoną procentowo nabywca jest w stanie wyliczyć wartość "nominalną" przysługującego mu skonta dokonując prostego działania matematycznego.
Następnie powołała skarżąca art. 106j ust. 1 uVAT, który według strony zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Zdaniem strony w sprawie bez wątpienia nie zajdzie żadna z okoliczności wskazanych w pkt 2-5 przepisu. Wątpliwość może natomiast dotyczyć art. 106j ust. 1 pkt 1, który zawiera odniesienie do art. 29a ust. 7 pkt 1 uVAT stanowiącego o obniżce ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.
Zdaniem strony przy wykładni przepisu niezbędne jest określenie czy w sytuacji takiej jak wskazana we wniosku obniżka ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty zostaje udzielona kontrahentowi przed wystawieniem faktury lub z chwilą jej wystawienia (w takiej sytuacji powyższy przepis nie będzie miał zastosowania), czy też po jej wystawieniu (co oznaczałoby, że wystawienie faktury korygującej jest konieczne).
Odwołała się strona do pierwszeństwa posługiwania się wykładnią językową. Wskazała, że w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji pojęcia "udzielono obniżki ceny w formie rabatu". Podkreśliła, że przepisy podatkowe nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "udzielenie rabatu". Zgodnie natomiast ze słownikowymi definicjami, słowo "udzielać" oznacza "umożliwić uzyskanie czegoś", "przyznawać się", co z kolei oznacza "zgadzać się na wydanie, przydzielenie czegoś".
Stwierdziła strona, że definicje słownikowe pojęcia "udzielać" jednoznacznie wskazują, iż już w momencie, gdy strona zgadza się na obniżenie ceny należnej w przypadku wcześniejszej zapłaty należy uznać, iż zostaje udzielony rabat. Zauważyła spółka, że w analizowanej sprawie powyższe przesłanki zostają spełnione już w momencie dokonania dostawy bądź też przed jej dokonaniem (kiedy nabywca otrzymuje informację o możliwości skorzystania z rabatu) – każdorazowo będzie to miało zatem miejsce przed wystawieniem przez stronę faktury lub z chwilą jej wystawienia. W konsekwencji, w sprawie literalna wykładnia przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT prowadzi do wniosku, że rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 uVAT nie zostanie udzielony nabywcy po wystawieniu faktury.
Wskazała spółka, że powyższe okoliczności znajdują odzwierciedlenie w wystawianej fakturze. Informacja o udzieleniu rabatu (tj. umożliwieniu nabywcy uzyskania obniżki ceny oraz wyrażeniu zgody na zapłatę niższej kwoty w określonym, skróconym terminie) zawarta jest na wystawionej przez spółkę fakturze dokumentującej WDT. W konsekwencji, nie sposób uznać, że rabat ten udzielony (przyznany) jest dopiero po wystawieniu faktury.
Argumentowała strona, że warunkowy charakter przedmiotowego rabatu nie wpływa na zasadność poczynionych wniosków. Podkreśliła spółka, że zmniejszenie ceny ma miejsce pod warunkiem dokonania zapłaty w określonym terminie, spełnienie tej przesłanki jest zależne wyłącznie od działań nabywcy. To nabywca decyduje bowiem, czy płatność zostanie dokonana w określonym terminie. Dostawca po udzieleniu prawa do skorzystania z rabatu nie ma już żadnego wpływu na zrealizowanie tego prawa, a zatem nie sposób przypisać mu żadnego działania w postaci "udzielenia" rabatu nabywcy. Jedyne działanie w tym zakresie pozostaje bowiem po stronie nabywcy i polega na skorzystaniu z prawa do uzyskania obniżki ceny. Gdyby zatem intencją ustawodawcy było objęcie analizowaną regulacją sytuacji, w których po wystawieniu faktury prawo do skorzystania ze skonta zostało efektywnie zrealizowane przez nabywcę, przedmiotowy przepis nie stanowiłby, iż "udzielono rabatu". Sformułowanie to bez wątpienia odnosi się bowiem do określonego działania dostawcy (które podejmowane jest wyłącznie w momencie udzielenia prawa do obniżki – co znajduje potwierdzenie w powszechnie obowiązującym znaczeniu pojęcia "udzielać"). W miejsce tego sformułowania użyte zostałoby pojęcie "zrealizowanie prawa do uzyskania rabatu", "skorzystanie z rabatu", bądź też "uiszczenie płatności w terminie uprawniającym do obniżki ceny", tj. określenie, które odnosiłoby się wprost do czynności podejmowanych przez nabywcę, a nie dostawcę – jak ma to miejsce w obecnym brzmieniu przepisu.
Zaakcentowała spółka, że literalna wykładnia przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT wskazuje, że wystawienie faktury korygującej jest konieczne w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dostawca udzieli nabywcy prawa do skorzystania ze skonta (tj. ustalił z nabywcą, iż ten ostatni ma prawo do obniżenia kwoty należnej w przypadku zapłaty w określonym, skróconym terminie). Przedmiotowy przepis nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prawo do skorzystania z obniżki ceny zostaje udzielone przed wystawieniem faktury lub z chwilą jej wystawienia, a następnie – po jej wystawieniu – nabywca uiszcza płatność w terminie uprawniającym do obniżki ceny (tj. realizuje otrzymane prawo do uzyskania rabatu).
Dalej strona mimo jednoznaczności wykładni literalnej podkreśliła, że również odwołanie do celu regulacji dotyczących wystawiania faktur prowadzi do tych samych wniosków.
Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy wyrażonym w przepisach dotyczących faktur korygujących jest objęcie ich zakresem jedynie sytuacji, w których faktura dokumentująca dostawę zawiera dane niezgodne z rzeczywistością. Tylko w takim przypadku zachodzi bowiem konieczność korygowania danych zawartych w fakturze. W konsekwencji przepisy art. 106e ust. 1 pkt 10 oraz art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT obejmują swoim zakresem dwie odmienne sytuacje w zakresie statusu udzielonego rabatu (tj. w sytuacji gdy zastosowanie ma art. 106e ust. 1 pkt 10, tj. rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty dokumentowany jest na fakturze, nie zachodzą przesłanki wystawienia faktury korygującej, wymienione w art. 106j ust. 1 pkt 1).
Inne stanowisko prowadziłoby do konkluzji, iż nawet w przypadku, gdy faktura zawiera poprawne dane (oraz została na niej wykazana kwota rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty), konieczne jest jej skorygowanie. Powodowałoby to z pewnością niekorzystne skutki dla podatników, gdyż zostałby na nich nałożony dodatkowy obowiązek administracyjny, który nie znajdowałby racjonalnego uzasadnienia. Powołała strona stanowisko doktryny, że "interpretując normę należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich prowadzić będzie określona interpretacja i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych".
Stwierdziła strona, że wykładnia przepisów prowadząca do wniosku, że konieczność wystawienia faktury korygującej zachodzi nawet w przypadku, gdy faktura dokumentująca dostawę wystawiona jest prawidłowo byłaby niezgodna z cytowaną powyżej zasadą, a także z celem przepisów regulujących zasady fakturowania. Jeszcze raz zaznaczyła strona, że brzmienie przepisu art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy w momencie wystawienia faktury wiadome jest, że nabywca będzie miał prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, a także znana jest jego kwota, wykazanie rabatu na fakturze jest obligatoryjne (przepis ten w żaden sposób nie zawęża obowiązku wykazania rabatu na fakturze do sytuacji, w której nabywca skorzystał z prawa do obniżenia ceny). Gdyby natomiast założeniem ustawodawcy było wprowadzenie konieczności wystawienia faktury korygującej w każdym przypadku, gdy po wystawieniu faktury nabywca dokonuje płatności za towary w terminie uprawniającym do skonta, obowiązek zawarcia informacji o rabacie na fakturze nie byłby konieczny.
Stwierdziła strona, że art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT odnosi się do sytuacji, w których w momencie wystawienia faktury nabywca otrzymał prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (nie jest przy tym konieczne, aby skorzystał on z przedmiotowego prawa) oraz znana jest kwota przedmiotowego rabatu (tj. m.in. do przypadku takiego jak opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym). Natomiast art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT odnosi się do sytuacji, w których prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty nie zostało przyznane nabywcy w momencie wystawienia faktury (lub wcześniej), ale w późniejszym terminie – może to mieć miejsce przykładowo w sytuacji, w której: już po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktury sprzedawca, z uwagi na problemy z płynnością finansową, składa nabywcy propozycję udzielenia skonta w przypadku wcześniejszej zapłaty; bądź też przed dokonaniem dostawy wystawiono fakturę (sytuacja taka jest dopuszczalna na gruncie obecnie obowiązujących przepisów) nie zakładając jeszcze, że skonto zostanie udzielone, natomiast w momencie sprzedaży nabywca otrzymał prawo do skorzystania z takiego rabatu.
Według strony w sytuacji, gdy faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę jest wystawiona przez spółkę zgodnie z regulacjami uVAT, zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami (w tym wysokość rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty określoną jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy), a także przedstawia dane zgodne z rzeczywistością, wykładnia przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), spółka nie jest obowiązana do wystawienia faktury korygującej.
W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Przytoczył organ podatkowy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 uVAT normujący podstawę opodatkowania.
Wskazał następnie, że katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 uVAT, a w art. 29a ust. 7 uVAT ustawodawca unormował, czego podstawa opodatkowania nie obejmuje. Zaznaczył organ podatkowy, że ww. przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.
Zauważył organ podatkowy, że z art. 29a ust. 10 uVAT wynika, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4.wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Dalej organ podatkowy wskazał, że w świetle przepisów ustawy, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Następnie organ zacytował art. 106a uVAT, art. 106b ust. 1 uVAT i art. 106e ust. 1 pkt 1-15, który określa, co powinna zawierać faktura oraz art. 106j ust. 1 i 2 normujący kwestię wystawiania faktur korygujących.
Stwierdził organ, że przepisy umożliwiają dokonanie korekty faktury w przypadku, gdy po wystawieniu faktury doszło do zmiany kwoty wykazanych na niej. Z brzmienia regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wynikających z przepisów art. 106j ust. 1 uVAT) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.
Zauważył organ podatkowy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "skonto", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie z ww. wykładnią, skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem ("Mały słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.
Podkreślił organ podatkowy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) zawsze ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym. Dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty – udzielane jest skonto. Jeśli zaś warunek udzielenia rabatu (w tym przypadku skonta) ziszcza się już po wystawieniu faktury, to wówczas nie może on być uwzględniony w momencie wystawienia faktury dokumentującej dokonaną dostawę. Ponieważ wbrew opinii Spółki, w momencie wystawienia faktury jeszcze nie wiadomo, czy skonto faktycznie zostanie udzielone, czy też nie.
Według organu podatkowego odmienna analiza przepisów byłaby sprzeczna z właściwością skonta – jako czynności istniejącej pod warunkiem zawieszającym. W przypadku skonta przyznanie rabatu uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci wcześniejszej zapłaty. W związku z tym Spółka nie może odgórnie zakładać, że każdy z potencjalnych kontrahentów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny, a zatem mający wpływ na podstawę opodatkowania w VAT.
Uznał organ, że w sytuacji, gdy faktura wystawiona jest przed spełnieniem przez nabywcę warunków uprawniających do skonta (przed udzieleniem rabatu), w momencie dostawy powinna dokumentować całą wartość sprzedaży.
Wskazał organ, że art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT wymaga, aby na wystawionej fakturze znajdowała się informacji o kwocie skonta. Jednak zdaniem organu jest to tylko informacja dla nabywcy, która nie jest jednoznaczna – wbrew opinii spółki – z udzieleniem rabatu. To na podstawie tej informacji nabywca ma prawo do określonego zachowania (zapłaty za towar dokonanej w określonym przez sprzedawcę terminie), uprawniającego go do skorzystania ze skonta. To nabywca – swoim zachowaniem – warunkuje udzielenie rabatu. Powyższe znajduje w ocenie organu potwierdzenie w art. 29a ust. 7 pkt 1 uVAT, który wskazuje jednoznacznie, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. A zatem nie obejmuje skont (ponieważ o udzieleniu skonta decyduje zachowanie nabywcy po wystawieniu faktury).
Zauważył organ, że powyższe potwierdza także spółka w stanowisku własnym stwierdzając, że to nabywca decyduje, czy płatność zostanie dokonana w określonym terminie, co potwierdza stanowisko organu, że w momencie wystawienia faktury nie udziela ona rabatu, lecz tylko informuje o możliwości skorzystania z niego.
Zdaniem organu w sprawie, wbrew stanowisku spółki – nie można mieć wątpliwości dotyczących stosowania powołanych przepisów ustawy. Biorąc pod uwagę specyfikę skonta, w momencie dokonywania dostawy towarów/wystawienia faktury sprzedawca nie udziela rabatu, jedynie informuje o możliwości skorzystania z niego. Wobec powyższego ma obowiązek wykazania takiej informacji na fakturze. Jednak jak już wskazano powyżej, w momencie dostawy faktura powinna dokumentować całą wartość sprzedaży.
Po otrzymaniu zapłaty w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT należy wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów.
Podsumowując, wskazał organ podatkowy, że skonto nie może być przyznane w momencie wystawienia faktury dokumentującej daną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – przyznanie skonta uzależnione jest od zachowania nabywcy towarów po wystawieniu faktury. Art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT nie obejmuje swoim zakresem – w części dotyczącej skonta – odmiennej sytuacji niż ta, wskazana w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy. Powołane przepisy pomimo, że dotyczą różnych zakresów (czyli elementów faktury oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej), regulują jedno zdarzenie gospodarcze związane z udzieleniem skonta. Faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Właśnie dlatego należy później wystawić fakturę korygującą. Obowiązek wykazania informacji o skoncie jest konieczny, aby poinformować nabywcę towarów o warunkach i możliwości skorzystania z niego.
Końcowo stwierdził organ podatkowy, że w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), spółka ma/będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła strona, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i organ dokonał błędnej wykładni art. 106e ust. 1 pkt 1-15 oraz art. 106j ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 uVAT poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strona będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty należności w terminie uprawniającym go do rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), pomimo że spółka zamieszcza na fakturze informację o wysokości rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała, że skonto udzielane jest już w momencie, w którym strona zgadza się na obniżenie ceny należnej i informuje o tym nabywcę umieszczając informację o wysokości rabatu na fakturze. Stwierdziła, że faktury korygujące dotyczą sytuacji, kiedy w momencie wystawienia faktury nabywcy nie zostało przyznane skonto. Zdaniem strony w przypadku wątpliwości co do treści przepisu należy przyjąć interpretację w skutkach najbardziej korzystną. Wskazała ponadto strona, że nałożenie na nią obowiązku wystawienia faktury korygującej jest wyrazem nadmiernego formalizmu i prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skargę jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie nie ma zastosowania art. 57a p.p.s.a., ponieważ postępowanie sądowe zostało wszczęte przed 15 sierpnia 2015 r.
Spór w sprawie powstał na tle art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT oraz art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT i obowiązku wystawienia przez stronę faktury korygującej w sytuacji, kiedy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), przy czym na fakturze pierwotnej zamieszczony jest zapis o wysokości rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty określony jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy.
Zdaniem strony w takiej sytuacji strona nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Według strony art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT i art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT obejmują swoim zakresem odmienne sytuacje w zakresie statusu udzielonego rabatu. Art. 106e ust. 1 pkt 10 uVAT - który winien mieć zastosowanie w sprawie - odnosi się do sytuacji, w których w momencie wystawienia faktury nabywca otrzymał prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty i nie jest przy tym konieczne, aby skorzystał on z przedmiotowego prawa oraz znana jest kwota przedmiotowego rabatu - wówczas nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT. Natomiast art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT odnosi się do sytuacji, w których prawo do skorzystania z rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty nie zostało przyznane nabywcy w momencie wystawienia faktury (lub wcześniej), ale w późniejszym terminie.
Zdaniem organu podatkowego spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT, ponieważ rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy i dopiero z chwilą ziszczenia się warunku, tj. wcześniejszej zapłaty - udzielane jest skonto. Według organu w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę nie jest udzielane skonto, gdyż jeszcze nie wiadomo, czy skonto faktycznie zostanie udzielone, czy też nie.
Sąd w sporze przyznał rację organowi podatkowemu.
W ocenie Sądu, Minister Finansów zasadnie uznał, że w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, tj. gdy strona w ogólnych warunkach dostaw towarów przewiduje możliwość udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) oraz w wystawionej fakturze wskazuje, jaka w związku z wcześniejszą zapłatą kwota rabatu będzie przysługiwać poprzez określenie wysokości rabatu jako określonego procenta wartości brutto dokonanej zapłaty i gdy następnie kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do skorzystania z tego rabatu - to strona ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że w takich okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT, tzn., że po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty i podatnik wystawia fakturę korygującą.
Podziela Sąd stanowisko organu podatkowego co do szczególnej roli faktury, która pełni rolę dowodową i ma potwierdzać rzeczywiste transakcje gospodarcze, stąd też istotne znaczenie ma prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury (art. 106e uVAT).
W art. 106j uVAT ustawodawca przewidział sytuacje, kiedy wystawca faktury ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Ww. przepis umożliwia dokonanie korekty faktury m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury doszło do zmiany wykazanych w niej kwot.
W art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT uregulowany został przypadek, kiedy po wystawieniu faktury korygującej udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 uVAT. Taki rabat nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Art. 29a ust. 7 pkt 1 uVAT stanowi bowiem, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.
Sąd aprobuje pogląd organu podatkowego, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty tzw. skonto, ma charakter warunkowy, jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym i dopiero z chwilą spełnienia się warunku tzn. dokonania przez kontrahenta wcześniejszej zapłaty - skonto jest udzielane. W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i powinna dokumentować całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływa na podstawę opodatkowania.
Informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. I zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 uVAT wówczas sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z daną dostawą towarów. Faktura ma odzwierciedlać w swoje treści zaistniałe zdarzenie gospodarcze i ustawodawca nie przewidział sytuacji, aby treść faktury, w tym należność do zapłaty była ustalana poprzez dodatkowe działania matematyczne i dodatkowe dokumenty dotyczące daty dokonania zapłaty.
Faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Stąd też istniej obowiązek wystawienia faktury korygującej.
Nie podziela Sąd poglądu strony, że obowiązek wystawienia faktury korygującej stanowi wyraz nadmiernego formalizmu. Jak już powiedziano podatnik zobowiązany jest do dokumentowania transakcji gospodarczych tak, aby wystawiane przez niego faktury i faktury korygujące odzwierciedlały, na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana.
Wskazując na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.