I SA/Wr 1491/10

I SA/Wr 1491/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2011-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Borońska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 14  ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest - przeprowadzona w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwana dalej OP) - interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...], dotycząca zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na tle przedstawionego we wniosku, następującego stanu faktycznego:
Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem spółki komandytowej, w której wspólnikami (komandytariuszami) są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach zmiany umowy spółki, wnioskodawca wniósł do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci udziału we współwłasności praw autorskich do Oprogramowania VoiP/transakcje online/ rating. W okresie poprzedzającym wniesienie aportu, wnioskodawca nie ponosił kosztów związanych ze wskazanymi pracami twórczymi, a ustalony udział we współwłasności nie stanowił środka trwałego, ani wartości niematerialnej i prawnej. Z dalszej części uzasadnienia wniosku wynika, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie informatyki, zarządzania urządzeniami informatycznymi, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi. Z uwagi na przysługujący wnioskodawcy status czynnego podatnika VAT, opisane we wniosku zdarzenie w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej zostało potraktowane jako czynność opodatkowana na gruncie podatku VAT. W stosunkach uczestnictwa w spółce, wniesienie wkładu niepieniężnego spowodowało konieczność zmiany umowy spółki w zakresie określenia rodzaju i wartości wkładów wniesionych przez wnioskodawcę.
Wskazując na tak skonstruowany stan faktyczny wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem o konsekwencje podatkowe wniesienia aportu w postaci udziału w prawach autorskich do oprogramowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał przy tym na niejednolitość wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia, odnotowaną na tle porównania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów administracji podatkowej.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci opisanych praw autorskich pozostaje neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie skutkuje po stronie skarżącej powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu. Rozwijając ten wątek strona podniosła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.; zwana dalej u.p.d.o.f.) nie przewidują źródła przychodu w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Także katalog źródeł przychodów wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f. nie pozwala na objęcie nim przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej. W obszernym uzasadnieniu stanowiska zawartego we wniosku strona wskazywała na treść art. 8 u.p.d.o.f., akcentując przy tej okazji zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych oraz to, że w myśl tych zasad, wnoszony tytułem aportu składnik majątkowy nadal należy do tego wspólnika, z tym, że w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Na tej podstawie wnioskodawca poddał w wątpliwość możliwość przyjęcia, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udział w jej w majątku może stanowić w ogóle tytuł zbycia.
Jako argument dla poparcia tezy, że kwestię opodatkowania wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek osobowych ustawodawca pozostawił poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca wskazywał na regulację ustawową w odniesieniu do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, na mocy której ustawodawca wyraźnie przesądził o obowiązku opodatkowania takich wkładów (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).
Wnioskodawca odniósł się również do spotykanej w rozstrzygnięciach organów podatkowych praktyce dokonywania subsumpcji zbliżonych stanów faktycznych, jak podany we wniosku, pod normę z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Kwestionując zasadność zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w tych sprawach skarżący podnosił, obok sygnalizowanych wątpliwości co do samego tytułu zbycia, także zarzut braku odpłatności takiego zbycia, czego wymaga dyspozycja powołanego przepisu. W nawiązaniu do powyższej uwagi, wnioskodawca podniósł, że wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej nie uzyskuje z tego tytułu środków pieniężnych, ani jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego, w tym przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W szczególności, wspólnik nie obejmuje w związku z wniesieniem aportu do takiej spółki jakichkolwiek udziałów o wartości nominalnej. W tej części argumentacji wniosku wnioskodawca wyjaśniał następnie różnice znaczeniowe między sposobem traktowania udziału w spółkach osobowych a przyjętym, kodeksowym ujęciem udziału w spółkach kapitałowych.
Wnioskodawca zarzucił ponadto, że niezależnie od sygnalizowanych trudności w kwalifikacji aportu jako tytułu odpłatnego zbycia, art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym sprawy także z uwagi na brak przesłanek do zaklasyfikowania wnoszonych do spółki praw autorskich jako środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą zbywającego, czy też zaliczeniu tych praw do kategorii praw niematerialnych i prawnych, który to warunek obejmuje hipoteza tego przepisu. Wprawdzie bowiem udział we współwłasności praw majątkowych do oprogramowania został ustalony mocą porozumienia, to jednak same prace twórcze były prowadzone indywidualnie, poza działalnością gospodarczą, a przedmiot aportu – w dacie wniesienia do spółki – nie był ujęty w ewidencji środków trwałych.
Przedstawione stanowisko, wnioskodawca, poparł licznie powołanym w uzasadnieniu wniosku orzecznictwem sądów administracyjnych. Na tej podstawie wnioskodawca akcentował wynikający z art.14 a OP obowiązek Ministra Finansów zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym w szczególności poprzez uwzględnianie dorobku orzecznictwa sądownictwa administracyjnego.
W przypadku przyjęcia obowiązku podatkowego przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca wskazywał także na trudności w ustalaniu momentu uzyskania takiego przychodu. Odwołując się do treści art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. podnosił, że w przypadku aportu wnoszonego do spółek kapitałowych (objętego obowiązkiem podatkowym) przepisy u.p.d.o.f. wprowadzają szczegółowe zasady dotyczące momentu jego rozpoznania (przychodu), a to dzień: zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, bądź też, wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazując na powyższe wnioskodawca podnosił, iż każdy z wymienionych przypadków rozpoznania przychodu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. odwołuje się do kapitału zakładowego, który nie występuje w ustroju majątkowym spółek osobowych.
Minister Finansów w wydanej w następstwie wniosku podatnika interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
Obowiązek podatkowy w zakresie wnoszonego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego organ podatkowy wywiódł z analizy przepisów - art. 4, art. 8, art. 28, art. 48 § 2, art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037 ze zm.; zwana dalej k.s.h.) w powiązaniu z art. 14 ust. i ust. 2 u.p.d.o.f. Przyjmując odpłatny charakter czynności wspólnika polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) organ podatkowy zajął stanowisko, że przychodem wspólnika z tego tytułu, rozumianym jako przychód z działalności gospodarczej polegającej na uczestnictwie w spółce, będzie – przysługujący wspólnikowi - udział w spółce, na pokrycie którego został wnoszony aport. Jako podstawę ustalenia wartości udziału, organ podatkowy przyjął, powołując się na treść art. 50 § 1 k.s.h., wartość wnoszonego wkładu, ustaloną w umowie spółki.
Odnosząc się w końcowej części uzasadnienia do powoływanych przez stronę tez orzeczeń sadowych organ podatkowy wskazał, że wyroki te nie mają mocy wiążącej w sprawie, a zatem, nie mogą przesądzać o kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie poniesionych w sprawie kosztów postępowania sądowego.
Konstruując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa, tak procedury podatkowej, jak i prawa materialnego, w tym Konstytucji RP, tj.:
- art. 14b i nast. OP, w tym art. 14b § 2 OP poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; art. 14c OP poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji; art. 120 OP poprzez wydanie interpretacji na podstawie przepisów nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie; art. 121 § 1 OP poprzez nieuwzględnienie powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej;
- art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie w/w przepisów w analizowanym stanie faktycznym i stwierdzenie, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wkładu, a przychodem z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki jest wartość wnoszonego prawa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału).
W uzasadnieniu zarzutów skargi, strona skarżąca powtórzyła argumentacją przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w sprawie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a nadto podniosła, że nałożenie obowiązku podatkowego bez wyraźnego umocowania w przepisach prawa narusza konstytucyjną zasadę wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "u.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację prawa podatkowego (art. 146 § 1 p.s.a.).
Dokonując, w świetle powołanych kryteriów, oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, iż narusza ona prawo materialne, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Spór skarżącego z organem podatkowym dotyczył skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) na tle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Ministra Finansów, wydającego zaskarżoną interpretację podatkową, wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem, jak wywiódł organ podatkowy, jest to czynność generująca przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym, przychód wspólnika wyraża się w przypadającym mu w zamian za wkład niepieniężny udziale w majątku spółki.
Prezentując stanowisko przeciwne, skarżący wskazywał na brak wyróżnienia w u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, oraz, brak możliwości przypisania tej czynności cechy odpłatności. Podnosił, że ustawodawca opodatkowaniem objął jedynie sytuację pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów w spółkach kapitałowych.
Na tle tak zarysowanego sporu należało przyznać rację skarżącemu co do braku ustawowych przesłanek objęcia obowiązkiem podatkowym przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, chociaż należy jednocześnie podkreślić, że nie wszystkie argumenty przywołane w poparciu tego stanowiska były trafne. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi, spośród których nie wszystkie zarzuty były uzasadnione.
Przechodząc do szczegółowych kwestii, rozważania prawne Sądu należy rozpocząć od ustosunkowania się do zarzutów skargi o charakterze procesowym, w części w jakiej dotyczyły one prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, co skarżący zawarł w zarzucie naruszenia art. 14 b OP. Nie ulega bowiem wątpliwości, że punktem wyjścia do oceny stosowania prawa materialnego w każdej sprawie może być wyłącznie nie budzący wątpliwości ani sporów stan faktyczny, stanowiący podstawę tej oceny. Kontynuując ten wątek należy podkreślić, iż podniesiony zarzut naruszenia sygnalizowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez - jak to określił skarżący - dokonanie przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych (str. 5 skargi) już tylko z powodów konstrukcyjnych formułowanego zarzutu nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonego przez organ postępowania, tj. (sprawy z zakresu indywidualnych interpretacji podatkowych) i zasady tym postępowaniem rządzące. Należy wyjaśnić, że w sprawach z zakresu tzw. indywidualnych interpretacji podatkowych (uregulowanych w rozdziale 1a, działu II OP) to nie organ podatkowy ustala stan faktyczny a obowiązek ten przejmuje tu na siebie podatnik, prezentując go – możliwie wyczerpująco - we wniosku o udzielenie interpretacji. Rola organu sprowadza się w tym przypadku jedynie do oceny stanowiska strony z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska oraz wezwanie – w następstwie tej oceny – do jego uzupełnienia w trybie art. 169 w zw. z art. 14 h OP (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/08, LEX nr 512340).Ten szczególny sposób procedowania na gruncie interpretacji podatkowych wynika z faktu, że do postępowania w tych sprawach nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego (w tym w szczególności dowodowe), co wynika z wyraźnego odesłania w art. 14 h OP tylko do niektórych uregulowań procedury podatkowej, stosowanych dodatkowo jedynie "odpowiednio".
Na marginesie tych uwag należy nadto odnotować, iż z dalszej części uzasadnienia formułowanego w skardze naruszenia art. 14 b OP wynika, iż podstawą tego zarzutu jest przyjęcie przez organ podatkowy odpłatności zbycia wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego, co stanowi element nie tyle samej konstrukcji stanu faktycznego (w ocenie skarżącego stanowi to czynność nieodpłatną), co jego prawnej oceny. Można zatem powiedzieć, że podniesiony zarzut procesowy naruszenia art. 14 b OP w istocie dotyczy niewłaściwej subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną, w tym przypadku pod normę wynikającą z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
Przechodząc w ten sposób do oceny zastosowanego w sprawie przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż stan faktyczny opisany we wniosku nie dawał podstawy do przyjęcia, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji, uprawniać do objęcia obowiązkiem podatkowym zdarzenia jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Jak stanowi powołany art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Z kolei, zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących a) środkami trwałymi; b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników , których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22 g nie przekracza 1.500 zł; c) wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Jak słusznie zarzucił skarżący, podatkowoprawny stan faktyczny tego przepisu nie dotyczy każdego rodzaju przychodu osiąganego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jedynie tego tylko jego rodzaju, który stanowi wynik odpłatnego zbycia rzeczy i praw w tym przepisie wymienionych.
Powyższe oznacza, iż kluczową okolicznością w sprawie, przesądzającą tym samym w ogóle o możliwości zastosowania tego przepisu była wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" w kontekście skutków majątkowych jakie wywoła u wspólnika spółki osobowej wniesienie aportu do takiej spółki (czego dotyczył stan faktyczny opisany we wniosku).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jakkolwiek wielokrotnie posługuje się pojęciem "odpłatnego zbycia" przy konstrukcji źródeł do opodatkowania (nie tylko w omawianym przepisie art. 14 u.p.d.o.f.) formułowanej przesłanki nie wyjaśnia. Brak definicji legalnej tego pojęcia także w prawie cywilnym. Odwołując się do dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej) należy zatem wyjaśnić w nawiązaniu do słownikowej definicji pojęcia odpłatności, że "odpłatny" znaczy taki, za którego się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Taki też kierunek wykładni pojęcia "odpłatności" przyjmuje orzecznictwo sądowe (por. wyroki Wojewódzkiego Administracyjnego we Wrocławiu z dnia: 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1399/10; 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 45/11; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08 oraz 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 329/10, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego – z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09 oraz z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1213/09 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronach www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane orzeczenia potwierdzają wyniki zastosowania dyrektyw wykładni językowej, a dodatkowo, z uwagi na to, że poddane w nich analizie stany faktyczne dotyczą spraw z zakresu spółek osobowych, zaprezentowane w nich rozważania prawne stanowią szczególnie istotną wskazówkę interpretacyjną przy właściwym kierunku pojęcia odpłatności na gruncie omawianego art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek w części z tych orzeczeń wykładnia pojęcia "odpłatności" została wypracowana w nawiązaniu do uregulowań ustawy zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tezy tych orzeczeń zachowują – w ocenie Sądu – aktualność także w odniesieniu do kwestii spornych w sprawie.
W powołanych orzeczeniach, Sądy, przyjmując nieodpłatny charakter wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych odmawiały zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Należy przy tej okazji jednocześnie wskazać, że sporna w sprawie kwestia skutków majątkowych jakie u wspólnika spółki osobowej powoduje wniesienie wkładu niepieniężnego była poddawana także wykładni przeciwnej, przyjmującej odpłatny charakter tych czynności. Powołane przez Sąd orzeczenia wpisują się w nurt przeważający w orzecznictwie, spotykanemu zaś, jakkolwiek w znaczącej mniejszości, orzecznictwu sądowemu przyjmującemu ich odpłatność kładzie kres ostatnia uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10), utrwalająca dominujący pogląd o nieodpłatnym charakterze takich czynności. Podobnie jak we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (powoływany wcześniej wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09), w uchwale przesądzono o neutralności podatkowej wnoszonych do spółek osobowych wkładów niepieniężnych, a wyrażony w tym względzie wprost pogląd składu orzekającego, pomimo że jest wiążący – po myśli art. 187 § 2 u.p.s.a. - jedynie w sprawie w której powołana uchwała zapadła, Sąd (przy pełnej akceptacji uchwały) uważa za wiążący także w rozpoznawanej sprawie, akcentując przy tej okazji tzw. ogólną moc wiążącą uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz przypisywane im znaczenie dla procesu jednolitej wykładni prawa.
Odwołując się do zawartej tak w uchwale, jak i w powołanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych argumentacji przemawiającej na rzecz nieodpłatnego charakteru wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych, należy powtórzyć akcentowane w nich stanowisko, w myśl którego, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje przyrostu majątkowego u wspólnika wnoszącego, w szczególności zaś, wspólnik taki nie otrzymuje z tego tytułu jakiegokolwiek ekwiwalentu zapłaty ceny nabycia (w przeciwieństwie do sytuacji sprzedaży przedmiotu aportu, czego stan faktyczny podany we wniosku nie obejmował).
Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych, takiego ekwiwalentu nie można, wbrew stanowisku organu podatkowego, doszukiwać się w otrzymywanym przez wspólnika udziale (udziałach) na pokrycie którego (których ) został wnoszony aport. Po pierwsze, obowiązek wniesienia wkładu pozostaje w ścisłym związku z procesem tworzenia spółki i stanowi wyposażenie spółki w kapitał (obowiązek wniesienia wkładu wynika z art. 3 kodeksu spółek handlowych). Po drugie, otrzymywany w związku z pokryciem wkładu, udział w spółce osobowej jest przede wszystkim wyznacznikiem praw wspólnika o charakterze korporacyjnym, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność (co wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych, szczególnie zawartych w tytułu II "Spółki osobowe"). Jego materialny wymiar można odnieść właściwie tylko do sposobu określenia (stosownie do udziału) przyszłych praw wspólnika, w tym prawa do udziału w zysku, który to przychód będzie jednak podlegać opodatkowaniu z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 329/10 . Tymczasem w spółkach kapitałowych, udział ma wyraźną wartość ekonomiczną, wyrażającą się w określonej kwocie nominalnej. Wreszcie po trzecie, jakkolwiek stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to udział taki nie jest ekwiwalentem wnoszonego wkładu, albowiem wniesienie wkładu warunkuje wspólnikowi w ogóle możliwość uczestnictwa w spółce. Z tych też względów, jak to już zostało podkreślone wcześniej, udział taki jest nie tyle surogatem pewnych uprawnień o charakterze materialnym (nabycia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), co przede wszystkim praw o charakterze korporacyjnym.
Odmienność znaczeniową "udziału" funkcjonującego w stosunkach spółek osobowych od jego pojęciowego tylko odpowiednika w spółkach kapitałowych dostrzega także piśmiennictwo, podkreślając, że o ile w spółkach kapitałowych istnieje zbiorcze pojęcie udziału lub akcji, będące zarazem udziałem w spółce (prawem podmiotowym wchodzącym w skład stosunku prawnego uczestnictwa w spółce), jak i udziałem w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki, czyli jego ułamkową częścią, wyrażającym wartość (potencjalnych) roszczeń posiadacza udziału lub akcji do spółki w zakresie należnej dywidendy, czy kwoty likwidacyjnej, tak w spółkach osobowych brak wspólnej instytucji prawnej, obejmującej prawa i obowiązki natury korporacyjnej oraz majątkowej, determinującej – jak to jest w spółkach kapitałowych – wielkość (zakres) tych praw (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz "Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego", PPH nr 4/2001, s. 2 i n.). Wskazuje się przy tym, że udział w spółkach osobowych (w przeciwieństwie do udziału funkcjonującego w ramach spółek kapitałowych) nie jest samodzielnym i zbywalnym prawem przysługującym wspólnikowi, albowiem, mimo wprowadzenia w art. 10 § 3 k.s.h. dopuszczalności obrotu członkowstwem w spółce, rozumianym jako całokształt przysługujących wspólnikowi praw i obowiązków, wierzyciel wspólnika, który chce uzyskać zaspokojenie z jego udziału, musi doprowadzić do ustania stosunku obligacyjnego, istniejącego pomiędzy tym wspólnikiem a pozostałymi w stosunku spółki (por. M. Litwińczuk-Werner, Kodeks spółek handlowych, komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 267 s. 267).
Słusznie również zwraca uwagę skarżący na trudności w wyznaczeniu momentu kreującego ewentualny obowiązek podatkowy z tego rodzaju przychodu, wskazując na niemożność stosowania analogii z przepisu art. 17 ust. 1a (określającego moment powstania przychodu w związku z aportem wnoszonym do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.) z uwagi na brak w spółkach osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) zasadniczego - dla przyjętej tam konstrukcji - elementu jakim jest kapitał zakładowy, właściwy spółkowym kapitałowym.
Nawiązując – w świetle przedstawionych uwag - do przeprowadzonej przez Ministra Finansów wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w kontekście pytania objętego zakresem wniosku należy stwierdzić, iż, wbrew stanowisku skarżącego, wniesienie aportu do spółki osobowej stanowiło niewątpliwie tytuł zbycia, jakkolwiek organ podatkowy błędnie zbycie to zakwalifikował jako dokonane pod tytułem odpłatnym. W odniesieniu do argumentacji skarżącego należy przy tej okazji wyjaśnić, iż brak podmiotowości podatkowej spółki osobowej nie oznacza tym samym, iż spółka taka nie może we własnym imieniu nabywać praw majątkowych. Zdolność taka spółki osobowej wynika wprost z art. 8 § 1 k.s.h. Dla dopuszczalności zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w sprawie wymagane było natomiast w pierwszej kolejności przyjęcie, iż zbycie tytułem aportu udziału we współwłasności oprogramowania miało charakter odpłatny. Zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami Sądu, taka kwalifikacja opisanej czynności nie znajdowała oparcia biorąc pod uwagę ustrojowe zasady funkcjonowania spółek osobowych, w tym przede wszystkim, akcentowane wyżej, zasadnicze różnice znaczeniowe pojęcia "udziału" jakie funkcjonuje na gruncie spółek osobowych oraz kapitałowych (do wspomnianych różnic nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej na wstępie uchwale, akcentując pogląd, że konstrukcja udziału w spółkach kapitałowych nie znajduje swojego odpowiednika w spółkach osobowych).
Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, przypisanie w sprawie przez organ podatkowy cechy odpłatności zdarzeniu polegającemu na wniesieniu aportu do spółki osobowej naruszało przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem prowadziło do objęcia zakresem zastosowania tego artykułu stanu faktycznego nie mieszczącego się w jego hipotezie. Uzupełniająco należy w tym miejscu dodać, że swoje uzasadnienie ma tu również odwołanie się - na zasadzie wnioskowania a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - do racjonalności ustawodawcy a tym samym celowości wprowadzania do ustawy osobnego zapisu o opodatkowaniu aportu wnoszonego do spółek kapitałowych, gdyby każde tego rodzaju zdarzenie, tj. niezależnie od formy ustrojowej spółki, podlegało takiemu obowiązkowi.
Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny występujących w sprawie relacji prawa podatkowego z prawem kodeksu spółek handlowych. W kontekście tym należy podnieść, akcentując zasadę autonomii prawa podatkowego, że nie do zaakceptowania jest (zastosowana przez organ) tak daleko idąca wykładnia przepisów kodeksu spółek handlowych, która modyfikowałaby, czy uzupełniała "luki" w zakresie uregulowań ustawy podatkowej, a do tego w istocie sprowadzał się kierunek interpretacji przyjęty w zaskarżonej interpretacji. W rozwinięciu tej uwagi należy podnieść, że milczenie ustawodawcy w odniesieniu do momentu powstania ewentualnego przychodu z tytułu aportu wnoszonego do spółki osobowej (w przeciwieństwie do uregulowania tej kwestii w przypadku spółek kapitałowych) nie może być "dopowiadane" poprzez przepisy innych niż podatkowa ustaw, w tym przypadku przez przepisy kodeksu spółek handlowych. Wszelkie próby nawiązania w tym względzie do momentu określenia udziału w umowie spółki są chybione z dwóch powodów. Pierwszy, o charakterze zasadniczym, wynika z nawiania do sygnalizowanej zasady autonomii prawa podatkowego i zupełności określenia przez ustawodawcę podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Drugi, ma natomiast wymiar czysto praktyczny, związany z możliwą do przyjęcia sytuacją, kiedy to wysokość udziału określonego w umowie nie odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 50 § k.s.h., odnoszącej wysokość udziału do wkładu rzeczywiście wniesionego.
Odnosząc się kolejno do sygnalizowanych zagadnień należy podnieść, że przepisy innych ustaw, w tym k.s.h. nie mogą w sposób dorozumiany modyfikować norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii w samej ustawie podatkowej. Z tych względów, przepisy prawa handlowego nie mogą również kształtować momentu powstania przychodu podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1165/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Podjęte przez organ podatkowy próby nawiązania do momentu zawarcia umowy spółki, niezależnie od ich uzasadnienia treścią przepisów kodeku spółek handlowych, były zresztą nieuprawnione także z punktu widzenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który skutki podatkowe zwarcia umowy wiąże z elementem "ceny", która w stanie faktycznym, obejmującym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie występuje.
W nawiązaniu do argumentu o możliwym dysonansie pomiędzy wartością wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki a wysokością udziału określonego w umowie zwrócić należy uwagę, w pierwszej kolejności, na dyspozytywny charakter zapisów kodeksu spółek handlowych w odniesieniu do omawianej kwestii, co oznacza, że wszelka dowolność w ustalaniu tych proporcji pozostawiona jest postanowieniom umownym. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia, organ podatkowy wartość udziału odniósł przede wszystkim do wkładu rzeczywiście wniesionego, a więc zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 50 § 1 k.s.h. Na marginesie tej uwagi należy powołać prezentowany w piśmiennictwie pogląd, że w pojęciu udziału kapitałowego umowna wartość wkładu nie odgrywa zasadniczej roli, ma ona natomiast znaczenie w przypadku dochodzenia przez spółkę roszczeń o jego wniesienie (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, "Zmiany w kodeksie spółek handlowych – omówienie i komentarz", PPH nr 2/2004, s. 4 i n.).
Reasumując, przyjęcie odpłatnego charakteru czynności wniesienia aportu do spółki osobowej, co stanowiło następstwo ustalenia przychodu wspólnika takiej spółki w oparciu o treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami kodeksu spółek, prowadziło do objęcia opodatkowaniem stanu faktycznego nie poddanego regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji naruszało wskazywane przez skarżącego przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 120 OP, a nadto, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.
Wobec zanegowania cechy odpłatności wnoszonego aportu na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy, bezprzedmiotowe w ocenie Sądu były dalej idące argumenty skarżącego, w szczególności zaś zarzut nieuprawnionego przypisania zbywanych (tytułem wkładu) składników majątkowych do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pomimo – jak podnosił skarżący - braku ujęcia tych składników w ewidencji środków trwałych. Z uwagi na wyeliminowanie zasadniczej przesłanki zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w sprawie (braku odpłatnego zbycia) Sąd pominął rozważania prawne w tym przedmiocie.
Końcowo, odnosząc się do zarzutów procesowych naruszenia art. 121 OP i art. 14 c OP należy podnieść, że jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła prawa i nie wiąże organów podatkowych poza wyjątkiem o jakim mowa w art. 153 u.p.s.a, to niewątpliwie nie zwalnia organu podatkowego z powinności oceny, czy i na ile orzeczenie sądowe na jakie powołuje się strona mogłoby mieć zastosowanie w konkretnej sprawie. Dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera wprawdzie organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach aniżeli ta, w której wydano konkretne orzeczenie, niemniej, powoływanie dorobku sądowego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie powoduje, że przywołana argumentacja Sądu na temat wykładni konkretnego przepisu prawa staje się argumentacją podatnika w sprawie w której to orzeczenie zostało powołane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/0, LEX nr 378827). Innymi słowy, organ podatkowy winien jest stanowisko Sądu powołane we wniosku uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z wymogiem z art. 14 c § 1 i 2 OP., a także zasadą zaufania do organów podatkowych. Pogłębianiu tej zasady nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, do stwierdzenia, że orzeczenie Sądu powołane przez stronę na poparcie jej stanowiska nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ nie podziela rozumianego w ten sposób stanowiska podatnika, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku powołanego przez stronę, uzasadniając dlaczego je odrzuca. W stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy nawet nie podjął próby wyjaśnienia skarżącemu dlaczego, licznie powołane przez niego wyroki sądowe nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie. Takie postępowanie organu naruszało wspomniana zasadę zaufania do organów podatkowych, a nadto wymóg z art. 14 c OP. Sposób lakonicznego odniesienia się do orzeczeń sądowych powoływanych przez podatnika (poprzez stwierdzenie że nie wiążą w sprawie) trudno zaakceptować tym bardziej, że jak słusznie zarzucał skarżący, organ podatkowy przyznał podobieństwo stanów faktycznych tych orzeczeń faktycznego opisanego we wniosku, a mimo tego, arbitralnie stwierdził, że dokonana na ich tle wykładnia przepisów prawa podatkowego nie ma w sprawie zastosowania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia przeprowadzonej oceny prawnej.
Mając na uwadze wskazaną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje umocowanie w dyspozycji art. 200 u.p.s.a.