I SA/WR 149/23

I SA/Wr 149/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-10-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 1-2,  art. 121 par. 1 w związku z  art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z   art. 28m ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.248.2022.8.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części stwierdzającej, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez E. sp. z o.o. z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.248.2022.8.SG dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że od lutego 2022 r. jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "estoński CIT"). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT) uprawniające do korzystania z estońskiego CIT oraz nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT. Wnioskodawca jest producentem oraz dystrybutorem odzieży i sprzętu taktycznego, outdoorowego oraz militarnego. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, prowadzi ona także działalność m.in. w zakresie produkcji gotowych wyrobów tekstylnych oraz produkcji sprzętu sportowego. Wnioskodawca w swojej działalności wykorzystuje dwa znaki towarowe oraz wzory użytkowe i przemysłowe. Pierwotne postaci znaków towarowych zostały zarejestrowane w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej odpowiednio w 2009 i 2014 roku. Pierwotny znak słowny został wytworzony przez wspólnika spółki w okresie, kiedy cała produkcja oraz sprzedaż odzieży skupiona była w przedsiębiorstwie prowadzonym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej tego wspólnika. Działalność ta ma długą tradycję i jest prowadzona od 1983 r. Z biegiem lat okazało się jednak, że forma jednoosobowej działalności nie przystaje do skali prowadzonej działalności produkcyjnej oraz planów jej dalszego rozwoju. W związku z tym, mając na uwadze chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenia się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności i wypadków losowych, zdecydowano o przeniesieniu działalności produkcyjnej do spółki prawa handlowego. W tym celu w 2011 r. postanowiono o utworzeniu spółki i o dalszym prowadzeniu działalności produkcyjnej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika pozostawiono jedynie wytworzone przez niego znaki towarowe oraz dział zajmujący się tworzeniem wzorów użytkowych i przemysłowych. Wynikało to z faktu, że historycznie całość praw związanych z produkcją odzieży outdoorowej była ściśle związana z osobą wspólnika. Jednoosobowa działalność prowadzona przez wspólnika jest nadal aktywna i ma rzeczywisty charakter. Obecnie, wraz z zatrudnionymi w ramach tej działalności od wielu lat pracownikami wspólnik w dalszym ciągu bierze aktywny udział w tworzeniu wzorów użytkowych, wykorzystywanych przez spółkę do prowadzenia jej działalności produkcyjnej. Z powyższych względów, prawie 10 lat temu, zdecydowano o pozostawieniu znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych u wspólnika spółki w ramach jego jednoosobowej działalności.
Dalej podano, że wspólnik w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posiada także nieruchomości. Nieruchomości te są obecnie wynajmowane od wspólnika przez spółkę dla celów prowadzonej działalności spółki. W szczególności, nieruchomości są wynajmowane z przeznaczeniem m.in. na siedzibę spółki, centrum logistyczne, biura oraz szwalnie. Nieruchomości te charakteryzują się dostosowaniem do indywidualnych potrzeb spółki w zakresie spełnienia niezbędnych wymogów, a także pod kątem logistycznym. Spółka wynajmuje te nieruchomości od wspólnika od 2 stycznia 2013 r. Za wyjątkiem budynku szwalni nieruchomości nigdy nie były własnością spółki, tj. w przeszłości nie doszło do przeniesienia pod jakimkolwiek tytułem nieruchomości do majątku prywatnego wspólnika i są przedmiotem nieprzerwanego, długoterminowego najmu na cele działalności gospodarczej spółki. Nieruchomość pełniąca funkcję szwalni została przeniesiona do jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika w drodze odpłatnej sprzedaży, która nastąpiła w 2021 r., a celem tego przeniesienia była standaryzacja sposobu rozliczeń związanych z nieruchomościami. Wspólnik posiada również nieruchomość gruntową, na której zamierza wybudować budynek biurowy, który w przyszłości, w części będzie wynajmowany przez spółkę jako jej nowa siedziba, w części zaś przez podmioty zewnętrzne. Po wybudowaniu budynku biurowego i wynajęciu przez spółkę jego części, rozwiązaniu ulegnie obecnie trwająca umowa najmu budynku pełniącego funkcję "starej" siedziby spółki. W przyszłości nie jest wykluczone również przeniesienie przez wspólnika ww. nieruchomości gruntowej do odrębnego podmiotu (spółki), który byłby podmiotem powiązanym z wspólnikiem i z wnioskodawcą. Podmiot ten byłby odpowiedzialny za budowę budynku biurowego (w tym z pomocą podwykonawców) i jego dalszy wynajem (w tym dla spółki). Celem takiego działania byłaby chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z realizacją inwestycji budowlanej. W każdym przypadku wynajem odbywałby się na zasadach rynkowych. Cena uwzględniałaby zarówno standard budynku, jak i jego położenie i odpowiadałaby warunkom rynkowym.
Następnie wskazano, zgodnie z zawartymi umowami najmu, spółka kwartalnie płaci wspólnikowi spółki czynsz najmu. Wynajem odbywa się według średnich cen rynkowych, tj. warunki transakcji są zgodne z zasadą ceny rynkowej określonej w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonał weryfikacji cen stosowanych w transakcji z uwzględnieniem powierzchni i położenia nieruchomości, w wyniku której potwierdził rynkowość cen.
Dodatkowo wnioskodawca zawarł umowę licencyjną dot. udzielenia prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej z podmiotem powiązanym, tj. z wspólnikiem spółki. Wspólnik udostępnia spółce na podstawie umowy licencyjnej prawo do znaków towarowych oraz wzorów użytkowych i przemysłowych, otrzymując w zamian comiesięczną opłatę licencyjną, ustaloną zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Udzielona licencja (zarówno na znaki towarowe, jak i wzory użytkowe i przemysłowe) jest pełna i wyłączna, tj. tylko wnioskodawca może korzystać z przedmiotu licencji i ma prawo korzystać z niego w takim samym zakresie jak licencjodawca. Licencjonowane znaki towarowe są rozpoznawalne na rynku. Spółka reklamuje swoje produkty m.in. za pośrednictwem ambasadorów marki, tj. osób rozpoznawalnych w branży outdoorowej, które korzystają z produktów spółki oznaczonych licencjonowanymi znakami towarowymi. Listę ambasadorów Spółka publikuje na swojej stronie internetowej. Licencjonowane znaki towarowe są niezbędne do uzyskania oczekiwanego przez spółkę poziomu marży ze sprzedaży produkowanej odzieży. Z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty spółki. Z kolei wykorzystanie wzorów użytkowych i przemysłowych jest związane z właściwościami fizycznymi produktów, a także ich unikalnym wzorem (design). Spółka działa pod inną firmą niż prezentowana jest na znakach towarowych. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki z tytułu udzielenia licencji jest zgodne z zasadą ceny rynkowej, określonej w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, a kalkulowane jest jako procent uzyskiwanych przez spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów. Wnioskodawca dokonał weryfikacji cen stosowanych w transakcji z uwzględnieniem przedmiotu licencji w wyniku której potwierdził rynkowość cen.
W oparciu o powyższe spółka postawiła we wniosku cztery pytania:
1) czy wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?
2) czy wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?
3) czy wnioskodawca powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika spółki z tytułu korzystania przez spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?
4) czy wnioskodawca w przyszłości powinien opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika spółki z tytułu korzystania przez spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w żadnym z powyższych czterech przypadków należności wypłacane wspólnikowi spółki lub utworzonemu przez wspólnika podmiotowi nie będą podlegać opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest w prawidłowe części odnośnie do pytań nr 1 i 2 i nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytań nr 3 i 4.
W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.
Organ podał dalej, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk można uznać świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne może być to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).
Odnosząc się do pytań spółki oznaczonych numerami 1 i 2 organ wskazał, że płacony przez spółkę czynsz na rzecz wspólnika spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej w cenach rynkowych nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) oraz na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika spółki za wynajmowane nieruchomości z przeznaczeniem m.in. na siedzibę spółki, centrum logistyczne, biura, szwalnie oraz za nieruchomość gruntową, na której wspólnik zamierza wybudować budynek, który w przyszłości, w części będzie wynajmowany przez spółkę jako jej nowa siedziba (przy założeniu, że wspólnik może przenieść tę nieruchomość do odrębnego podmiotu powiązanego z nim oraz wnioskodawcą), ustalone zostało/zostanie na poziomie rynkowym, spółka prowadzi działalność w całości na majątku wspólnika spółki, model taki obowiązuje od wielu lat, a prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym czynsz najmu płacony przez spółkę na rzecz jej wspólnika oraz czynsz płacony na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości wykorzystywanej w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie ukrytym zyskiem i nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jest prawidłowe. Ponadto organ podkreślił, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym, lecz będzie możliwa w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.
Natomiast odnosząc się do stanowiska spółki w zakresie pytań nr 3 i 4 organ wskazał, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę tytułem opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponoszone na rzecz wspólnika oraz w przyszłości również na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika spółki, stanowią ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika, że spółka działa pod inną firmą niż prezentowana jest na znakach towarowych, a licencjonowane znaki towarowe są niezbędne do uzyskania oczekiwanego przez spółkę poziomu marży ze sprzedaży produkowanej odzieży. Z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty spółki. Z kolei wykorzystanie wzorów użytkowych i przemysłowych jest związane z właściwościami fizycznymi produktów, a także ich unikalnym wzorem (design). Licencjonowane znaki towarowe są rozpoznawalne na rynku. Spółka reklamuje swoje produkty m.in. za pośrednictwem ambasadorów marki, tj. osób rozpoznawalnych w branży outdoorowej, które korzystają z produktów spółki oznaczonych zarówno podmiotom powiązanym ze wspólnikiem spółki (tj. licencjonowanymi znakami towarowymi). Ponadto wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki, jak i w przyszłości odrębnemu podmiotowi (spółce) utworzonego przez wspólnika spółki z tytułu udzielenia licencji jest zgodne z zasadą ceny rynkowej, określonej w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, a kalkulowane jest jako procent uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów co oznacza, że nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile zostanie na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.
Zdaniem organu, zauważyć należy, że w istocie wspólnik nie zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, tj. w znaki towarowe, wzory przemysłowe. W konsekwencji, czynność tę należy interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych. Czynnością odpowiednią racjonalnie działającego podmiotu chcącego uzyskać planowany efekt - kreowanie dalszego popytu na produkowane wyroby, dostarczane towary i świadczone usługi, utrzymanie rozpoznawalności marki, zapewnienie gwarancji bezpieczeństwa zakupu, utrzymanie stałych i pozyskanie nowych klientów - byłoby wyposażenie samej spółki w znaki towarowe, wzory przemysłowe, które jak wynika z wniosku, są niezbędne w realizacji tego celu, bowiem z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty spółki. Mogłoby to nastąpić np. poprzez wniesienie znaków, wzorów przemysłowych jako aport do spółki. Wydaje się jednak, że takie rozwiązanie jest dla wspólnika spółki mniej korzystne pod względem możliwej do uzyskania korzyści podatkowej. Zatem, gdyby wspólnik przekazał znaki towarowe, wzory przemysłowe spółce np. w formie aportu lub odpłatnego zbycia nie uzyskiwałby wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji za udostepnienie znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych, które, pomimo iż pochodzi ze spółki, nie kreuje dochodu do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem organu, czynność korzystania przez spółkę ze znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych na podstawie zawartej w przyszłości z odrębnym podmiotem (spółką powiązaną ze wspólnikiem) umowy licencyjnej należy również interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych.
Dalej organ wskazał, że dziwi go fakt, że skoro znaki towarowe i wzory przemysłowe są niezbędne w prowadzonej działalności spółki, bowiem z korzystaniem ze znaków towarowych wiąże się kreowanie popytu na produkty spółki, a z kolei wykorzystanie wzorów użytkowych i przemysłowych jest związane z właściwościami fizycznymi produktów, a także ich unikalnym wzorem (design), to wspólnik zamierza przenieść te znaki do innej spółki zamiast do wnioskodawcy, czyli do spółki, w której te znaki są niezbędne. Powyższe potwierdza, że spółka nie zadbała o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji odzieży i sprzętu taktycznego, outdoorowego oraz militarnego.
Końcowo organ wskazał, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym, lecz będzie możliwa w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.
Z przytoczoną interpretacją indywidualną w części, w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, nie zgodziła się spółka i wniosła w tym przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, tj.:
a. sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego w ten sposób, że w kontekście umowy najmu organ stwierdził, iż skarżąca jest odpowiednio wyposażona w aktywa, a w kontekście opłat licencyjnych organ uznał, że skarżąca nie jest odpowiednio wyposażona w aktywa;
b. lakoniczne odniesienie się do argumentów skarżącej przemawiających za uznaniem, że opłaty licencyjne nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych;
2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, polegającego na uznaniu, iż opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika spółki lub na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika spółki z tytułu korzystania przez spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej są ukrytym zyskiem, mimo że przedmiotowe opłaty licencyjne nie stanowią świadczenia pieniężnego, które można zakwalifikować jako ukryte zyski, zaś licencjonowanie znaku towarowego jest skarżącej niezbędne do kreowania popytu, budowania swojej pozycji na rynku, a także do generowania przychodów;
3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ustawy o CIT polegającą na uznaniu, iż w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca powinna opodatkować estońskim CIT opłaty licencyjne płacone na rzecz wspólnika spółki lub na rzecz odrębnego podmiotu (spółki) utworzonego przez wspólnika spółki z tytułu korzystania przez Spółkę ze znaku towarowego i wzorów przemysłowych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako ukryte zyski, mimo że przedmiotowe opłaty licencyjne nie stanowią świadczenia pieniężnego, które można zakwalifikować jako ukryte zyski.
W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne, i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 o.p.). Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).
Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ w niewystarczający sposób organ uzasadnił ocenę negatywną stanowiska spółki odnośnie do pytań nr 3 i 4, a tym samym w niewystarczający (wybiórczy) sposób organ sformułował wskazanie prawidłowego stanowiska w tej części. Organ nie odniósł się także z należytą sumiennością do sprzeczności jaką wykreował, tj. do tego, że stanowisko spółki odnośnie do pytań nr 1 i 2 uznał za prawidłowe, a mimo tego za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące pytań nr 3 i 4.
Podkreślenia wymaga, że organ uznał, że wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych wypłacane przez spółkę wspólnikowi stanowi ukryty zysk, o jakim mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., pomimo że za taki ukryty zysk nie uznano czynszu najmu płaconego przez spółkę wspólnikowi. Zdaniem Sądu rozbieżna ocena organu w tym zakresie nie została należycie uzasadniona. W obu przypadkach organ ocenił, że czynsz/opłata zostały/zostaną ustalone na poziomie rynkowym. Z niewyjaśnionych przyczyn organ temu ustaleniu nadał inne znaczenie w części uzasadnienia dotyczącej czynszu najmu, a inne w części dotyczącej opłat licencyjnych. W zaskarżonej części interpretacji organ podjął się również rozważań o charakterze wykraczającym poza kompetencję organu działającego z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Mianowicie organ na str. 22 zaskarżonej interpretacji wskazał, jakie działania powinien podjąć wspólnik spółki, aby ją dokapitalizować, a także wyraził zdziwienie odmiennymi zamiarami spółki niż pożądane przez organ. Czynienie takich uwag przez organ interpretacyjny nie miało podstawy prawnej, albowiem nie było to przedmiotem wniosku strony skarżącej (i być nie mogło, albowiem wniosek dotyczył przepisów prawa, a nie porad w zakresie prowadzenia spraw spółki). Trudno też zdaniem Sądu uznać za prawidłowe oceny poczynione przez organ w zakresie opłat licencyjnych, bowiem organ uznał, że ich ponoszenie przez spółkę wynika z tego, że wspólnik nie zadbał o należyte wyposażenie spółki w aktywa w postaci praw do korzystania ze znaków towarowych, co stoi w sprzeczności z oceną organu w zakresie ponoszenia kosztów najmu nieruchomości. Tymczasem oczywiste jest, że spółka nie mając praw do nieruchomości, na których posadowione są obiekty służące do produkcji i handlu, nie mogłaby prowadzić działalności. Niezrozumiałe jest zatem z jakich względów organ ocenił, że brak praw do korzystania ze znaków towarowych i wzorów przemysłowych i konieczność korzystania z licencji, za którą spółka płaci wspólnikowi stanowi ukryty zysk wspólnika, a jednocześnie płacony wspólnikowi czynsz najmu nieruchomości już takiego zysku nie stanowi. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonej części interpretacji miała przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, zatem z tego względu zachodziła podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części.
Zdaniem Sądu w świetle powyższego zasadny był również zarzut naruszenia przez organ art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, albowiem organ nie uzasadnił w istocie, że opłaty licencyjne stanowią dla wspólnika ukryty zysk, a zatem nie wykazał, że omawiane opłaty są świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub ze wspólnikiem. Organ nie odniósł się w tym kontekście w żaden sposób do okoliczności stanu faktycznego podnoszonych przez wsnioskodawcę, a mianowicie, że korzystanie z wzorów przemysłowych i znaków towarowych ma swoją historię dużo wcześniejszą niż wdrożenie estońskiego CIT, a zatem stanowi pewien stan zastany dla spółki i wspólnika. Bez odniesienia się do historycznych uwarunkowań umowy licencyjnej między spółką a wspólnikiem nie jest możliwe dokonanie oceny, czy w istocie uzyskując należności z opłat licencyjnych wspólnik otrzymuje ukryty zysk w rozumieniu ww. przepisów. W tym stanie rzeczy przedstawiona przez organ argumentacja odwołująca się do zachodzącej potrzeby dokapitalizowania spółki stoi w oderwaniu od definicji ukrytych zysków wynikającej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i świadczy o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez organ, mającej wpływ na wynik sprawy.
Ponadto w ramach podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że z art. 14c § 1 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać "opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Oczywiste jest, że opis ten powinien być tożsamy z tym opisem, który skarżąca zawarła w treści wniosku. Innymi słowy w interpretacji powinny być zawarte wszystkie dane, które podano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Za błędną i niezgodną z art. 14c § 1 o.p. należy uznać praktykę organu podatkowego sprowadzającą się do anonimizacji danych osobowych i innych informacji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doręczonej skarżącej. W przedmiotowej sprawie mowa o anonimizacji pełnych imion i nazwisk ambasadorów marki, wspólnika spółki, nazw miejscowości. Wskazać należy, że zgodnie z art.14i § 3 o.p., interpretacja indywidualna, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, jest niezwłocznie zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z powołanych przepisów wynika wprost, że najpierw należy doręczyć interpretację indywidualną stronie, a następnie jeżeli zamierza się ją zamieścić na stronie podmiotowej BIP dokonać stosownej anonimizacji. W tym stanie rzeczy dokonanie przez organ modyfikacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jego anonimizację było działaniem nieuprawionym.
Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
Rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 organ winien mieć na względzie uwagi poczynione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację indywidualną wypełniając wymogi przewidziane w treści art. 14c § 1 i § 2 o.p.
W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)