II FSK 68/05

II FSK 68/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Marian Jaździński /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 282/03 - Wyrok WSA w Krakowie z 2004-04-22
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marian Jaździński (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ewy i Wojciecha G. od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 282/03 w sprawie ze skargi Ewy i Wojciecha G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ewy i Wojciecha G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 68/05
U z a s a d n i e n i e:
Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2004 r., I SA/Kr 282/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o oddaleniu skargi Ewy i Wojciecha G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6.01.2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż Ewa i Wojciech G. w dniu 2.08.2002 r. złożyli korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r., załączając do niej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok podatkowy, a to w związku z uznaniem przez siebie wydatku związanego z częściowym zniesieniem współwłasności jako wydatku uprawniającego do rozliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi na nabycie gruntu.
Decyzją z dnia 27.09.2002 r. Urząd Skarbowy K.-Ś. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 5.081 zł. Organ podatkowy po analizie dokumentów stwierdził, że nabycie działki nastąpiło w drodze częściowego zniesienia współwłasności, a nie w drodze jej zakupu. Organ ten wskazał w uzasadnieniu swego stanowiska, że ulga podatkowa z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przewidziana w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, odnosi się wyłącznie do zakupu gruntu lub odpłatnego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego Stanowisko takie zostało wyrażone już wcześniej przez Urząd Skarbowy K.-Ś. i Izbę Skarbową w K. w ramach udzielania podatnikom interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uznanie poniesionych przez nich wydatków związanych z częściowym zniesieniem współwłasności nieruchomości, dokonanego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla K.-K. z dnia 28.06.2001 r., (...)., za podstawę do skorzystania z ulgi na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianego wyroku, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatników Izba Skarbowa w K. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 6.01.2003 r., (...), orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji tego organu.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. podatnicy wnieśli skargę do sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali swoje stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Podnieśli oni, że przysługuje im prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na nabycie gruntu w drodze częściowego zniesienia współwłasności, gdyż - w ich ocenie - intencją ustawodawcy było udzielenie takiej ulgi w sytuacji poniesienia wydatku na odpłatne nabycie za konkretną cenę nabycia określoną i poniesioną w postaci świadczenia pieniężnego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, stwierdzając, że nabycie nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności nie jest równoznaczne z zakupem gruntu, a ulga z tytułu poniesionych wydatków, o których mowa jest w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się wyłącznie do zakupu gruntu. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisu art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wnosząc zarazem o oddalenie skargi.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że rozpatrując wniesioną przez Ewę i Wojciecha G. skargę Sąd ten nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał na wstępie na treść przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w przepisie art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, obliczony zgodnie z art. 27 cyt. ustawy i obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-7 tegoż art. 27a, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne prze-niesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Przytaczając powyższy przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził dalej w uzasadnieniu swego wyroku, że wyczerpująco wymienia on te wy-datki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, które podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przepisie tym wymienione zostały, jako podlegające odliczeniu od podatku, jedynie wydatki poniesione przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Nie ma w przepisie tym wskazania na wydatki poniesione na spłatę z tytułu zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy też działu spadku. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide: wyrok NSA z 16 lutego 1996 r., SA/Gd 141/95/. Zakup jest jedną z form odpłatnego nabycia, więc nie każde wydatkowanie kwoty pieniężnej musi prowadzić do nabycia w drodze zakupu, stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podkreślając przy tym, że zgodnie z poglądem panującym w doktrynie prawa podatkowego - w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami ukształtowanymi w prawie cywilnym, tak więc obok wykładni językowej - odgrywającej najważniejszą rolę w prawie podatkowym - w procesie interpretacji tego prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową.
Odnosząc się następnie do będącego przedmiotem sporu żądania podatników stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż u podstaw tego żądania leżało poniesienie przez podatników wydatków na nabycie gruntu, które to nabycie nastąpiło w drodze częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 283/2, obręb 46, objętą księgą wieczystą Kw (...) prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla K.-P. /postanowienie Sądu Rejonowego dla K.-K. w K. Wydział I Cywilny z dnia 28.06.2001 r./. Podatnicy wskazaną nieruchomość gruntową nabyli zatem w drodze częściowego zniesienia współwłasności, a więc stosując zasady wykładni językowej, wykładni systemowej oraz zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych przyjąć należy, że poniesiony przez podatników wydatek nie został uwzględniony w katalogu wydatków wymienionych w przepisie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy, uprawniających do dokonania ich odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na ich publicznoprawny charakter, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich brzmieniem według reguł wykładni językowej, jak to stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14.09.1999 r. /III RN 65/99/, podkreślił dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając w konsekwencji, że skarżącym podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na nabycie nie-ruchomości gruntowej w drodze częściowego zniesienia współwłasności.
Zajmując takie stanowisko w kwestii prawa podatników do korzystania z odliczenia od podatku wskazanych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odniósł się również na koniec uzasadnienia swego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, zarzuty te uznając za chybione i podkreślając, iż zarówno zaskarżona decyzja ostateczna, jak i decyzja ja poprzedzająca w sposób wyczerpujący i przejrzysty wskazują na to, jaka była podstawa prawna rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaś zawarta w nich analiza spornego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przedstawiona w sposób prawidłowy. Sądowa kontrola legalności tychże decyzji nie daje zatem podstaw do przyjęcia, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa uzasadniającym ich uchylenie.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez pełnomocnika Ewy i Wojciecha G. wniesiona została skarga kasacyjna. Zaskarżając tenże wyrok w całości oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, skarga kasacyjna zarzuca:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- naruszenie prawa materialnego przez pominięcie art. 64, art. 212 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 96 poz. 959 ze zm./, oraz
- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności nie uwzględnienie i nie odniesienie się do argumentów przedstawionych w uzupełnieniu skargi na decyzję ostateczną.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarga kasacyjna za błędną uznaje dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie taką interpretację tego prawa, która prowadzi do wniosku, że użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "zakup gruntu" oznacza wyłącznie jego nabycie w drodze umowy kupna, a nie nabycie w drodze innej czynności cywilnoprawnej. Wywodzi ona, iż prawo cywilne /Kodeks cywilny/, na który powołuje się Sąd w ślad za organami podatkowymi, nie zna takiego pojęcia, jak "zakup gruntu" oraz że w świetle definicji znaczeniowej Nowego Słownika Języka Polskiego /Wyd. PWN Warszawa 2002 r. pod redakcją Elżbiety Sobol/ pojęcie "zakup" jest synonimem pojęcia "nabycie". Uważa też, że skoro "zakup" jest czynnością cywilnoprawną oraz pojęciem z zakresu podatkowego, to samo prawo podatkowe winno się nim posługiwać, tymczasem tak nie jest, skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w katalogu poddanych temu podatkowi czynności nie wymienia czynności określanej jako zakup /umowa zakupu/.
Skarga kasacyjna naruszenia prawa materialnego upatruje również w pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dyspozycji przepisów art. 64 i art. 212 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji w braku wyjaśnienia, czym jest sądowe częściowe zniesienie współwłasności i jakiej czynności cywilnoprawnej odpowiada. Z kolei naruszenia przepisów prawa procesowego dostrzega w braku odniesienia się Sądu do tezy zawartej w piśmie uzupełniającym skargę. Nie wskazując jednak treści tej tezy, autor skargi kasacyjnej uważa, że gdyby zawarte tam argumenty znane były Sądowi w dniu wyrokowania, to kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji obejmowałaby również normy prawa zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w Kodeksie cywilnym.
Odwołując się następnie do niespornych, jej zdaniem, faktów takich jak to, że na podstawie opinii biegłego sąd określił wartość przedmiotowej nieruchomości gruntowej, a w konsekwencji wartość udziału Małgorzaty I., że podatnik zapłacił 72.900 zł za 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej składającej się z działki nr 283/2 obręb 46 jedn. ewid. K., że zapłata tej kwoty nastąpiła w czterech ratach, że wydatek poniesiono w całości w roku 2001, a wydatkowana kwota mieściła się w limicie ulgi, natomiast prawomocne orzeczenie sądu zastąpiło formę aktu notarialnego, skarga kasacyjna stwierdza, iż w takim stanie rzeczy twierdzenie, że formułując katalog ulg prawodawca zamierzał uprzywilejować tylko i wyłącznie odpłatne nabycie nieruchomości gruntowej, które jest realizowane wyłącznie w postaci umowy sprzedaży sporządzanej w formie aktu notarialnego, nie znajduje logicznego oparcia w obowiązującym prawie. Podkreśla ona nadto, że na równi z nabyciem nieruchomości traktowane jest także nabycie udziału we współ-własności tej nieruchomości i w konsekwencji stawia pytanie o to, czy z kręgu osób uprawnionych do skorzystania z ulgi można wyłączyć współwłaścicieli nieruchomości gruntowych, którzy nabywają /w drodze umowy sprzedaży lub w inny odpłatny sposób/ udział w nieruchomości powiększając tym samym już posiadany, jak właśnie miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie wobec odmowy sprzedaży swego udziału przez jednego ze współwłaścicieli koniecznym było ze strony podatników, dla realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, wystąpienie do właściwego sądu z wnioskiem o zniesienie współwłasności.
W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Mając zatem na uwadze powyższe reguły oraz odnosząc je do rozpatrywanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy przede wszystkim, iż pozbawionym jakichkolwiek podstaw jest zawarty w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, skoro ani w części wstępnej skargi, formułującej jej podstawy, ani w swym uzasadnieniu nie wskazuje ona na konkretny przepis prawa regulujący postępowanie sądowe, jaki miałby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu skargi na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6.01.2003 r. Wynikającego z art. 176 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych nie spełnia ogólnikowe przytoczenie którejkolwiek z podstaw skargi wskazanych w jej art. 174, lecz dla skuteczności tej skargi koniecznym jest konkretyzacja tej podstawy przez wskazanie określonego przepisu prawa przez Sąd naruszonego oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czyli na treść wydanego przezeń wyroku, gdy zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowego. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami, nie jest zatem uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.
Z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że za swoją podstawę przyjęła ona przede wszystkim naruszenie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazanych przepisów prawa materialnego w dwojaki sposób, a mianowicie przez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku ich pominięcia, przepisów art. 64 i art. 212 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący.
Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z nie-jasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z 25.05.2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.
Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrywana skarga kasacyjna nie czyni zadość wskazanym wyżej wymogom, nie zawiera bowiem wskazania wprost, na czym błędna wykładnia tego przepisu miałaby polegać, a więc jakim regułom interpretacyjnym uchybia, ani też nie precyzuje wyraźnie tego, jak przepis ten winien być prawidłowo rozumiany. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, iż za błędne uznaje ona takie odczytywanie powyższego przepisu, które prowadzi Sąd do wniosku, że przewidziana tym przepisem ulga podatkowa odnosi się do takiego nabycia gruntu, które następuje wyłącznie w formie jego zakupu, podczas gdy z przepisu tego wyprowadzić należy, jej zdaniem, wniosek, iż objęte są nią również wydatki poniesione na nabycie gruntu w inny sposób, w tym w drodze zniesienia jego współwłasności. Formułując w swym uzasadnieniu tezę, że "nie znajduje logicznego oparcia w obowiązującym prawie" stwierdzenie, iż określając katalog ulg prawodawca "zamierzał uprzywilejować tylko i wyłącznie odpłatne nabycie nieruchomości gruntowej, które jest zawierane wyłącznie w postaci umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego", skarga kasacyjna w istocie nie wskazuje, jakie to błędy logicznego rozumowania są udziałem zaskarżonego wyroku.
Warto w tym miejscu przypomnieć, że z treści przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika prawo podatnika do zmniejszenia, na zasadach określonych w ust. 2-17, podatku obliczonego w sposób tam wymieniony o poniesione przezeń w roku podatkowym wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę mieszkalnego.
Zaprezentowaną w skardze kasacyjnej wykładnię spornego przepisu, według której pod pojęciem "zakupu gruntu" należałoby rozumieć także inne sposoby jego nabycia, np. w drodze zniesienia współwłasności, nie sposób uznać za trafną. Podzielając w tym zakresie wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w kwestii braku podstaw do przyjęcia za prawdziwą tezy, jaka wynika z zaproponowanej przez skargę kasacyjną interpretacji powyższego przepisu, zauważyć też należy, że w istocie rzeczy treść wykładanej normy nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, skoro posługuje się ona pojęciem /zakup/ powszechnie i jednoznacznie rozumianym jako składnik dwustronnej umowy sprzedaży, przez którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, zaś kupujący /a więc dokonujący zakupu/ zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę /art. 535 Kc/. Warto też w tym miejscu zauważyć, że czynność prawna zniesienia współwłasności rzeczy, dokonana w drodze umownej lub w wyniku orzeczenia sądowego, nie jest czynnością prowadzącą do nabycia rzeczy, która wcześniej do nabywcy nie należała, skoro własność tej rzeczy przysługiwała mu dotychczas niepodzielnie jako jej współwłaścicielowi /art. 195 Kod. cyw./. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu ustawy podatkowej uznać zatem należało za pozbawiony uzasadnionych podstaw.
Pozbawiona podstaw jest również skarga kasacyjna w takim zakresie, w jakim zarzuca ona zaskarżonemu wyrokowi naruszenie, przez ich pominięcie /a więc ich niezastosowanie/ przepisów art. 64 i art. 212 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawiając taki zarzut skarga kasacyjna nie wskazuje na to, do jakiego elementu stanu faktycznego sprawy podatkowej, ustalonego przez organy podatkowe i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zakwestionowanego, przytoczone wyżej przepisy prawa powinny zostać zastosowane. Zarzut ten w istocie sprowadza się do zarzutu nieuwzględnienia ze strony Sądu norm wynikających z tychże przepisów w procesie dokonywania wykładni zastosowanego w sprawie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Leżącą u podstaw tego zarzutu tezę, iż treść unormowań zawartych we wskazanych przepisach, a więc dotyczących skutków prawnych orzeczenia sądowego stwierdzającego obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli /art. 64 Kc/ lub stanowiących o skutkach zniesienia współwłasności w drodze orzeczenia sądowego /art. 212 Kc/, względnie określających podatkowe skutki orzeczenia sądowego zastępującego czynności cywilnoprawne /art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/, przemawia za taką wykładnią przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że ulgą wynikającą z tego przepisu objęte są również wydatki poniesione w związku ze zniesieniem współwłasności gruntu uzyskanego pod budowę budynku mieszkalnego, uznać należy za z gruntu błędną.
Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.