I SA/WR 148/25

I SA/Wr 148/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 1a ust. 1 pkt 3, 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, 7 ust. 1 pkt 1c
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2024 r. nr SKO 4000.359.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 12 listopada 2024 r. nr SKO 4000.359.2024, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: organ I instancji, Wójt) z dnia 20 sierpnia 2024 r. znak FN.3120.21.2024. w sprawie określenia P. S.A. wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r., w wysokości 526 043 zł.
Postępowanie przed organami.
Z akt sprawy wynika, że Podatnik w dniu 31 stycznia 2022 r. zadeklarował do opodatkowania za 2022 r.:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2,
- grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,
- budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2,
- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej [...] m2,
- budowle o wartości 67 839 zł.
Następnie Wójt w decyzji przytoczył chronologię przeprowadzonych czynności w trakcie postępowań podatkowych za lata 2015-2021, z których materiał dowodowy został włączony do akt postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.
Organ I instancji wskazał, że Strona posiada także inne grunty, które uznała za zwolnione z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1c ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w roku 2022 – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.). Organ podatkowy wyjaśnił również, iż w postępowaniach w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za lata 2015-2021 zostały wydane decyzje, w których uznał grunty działek związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] O. - P. oraz zlikwidowaną linią kolejową nr [...] G. - G.(1) za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu. Na decyzje te Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W następnej kolejności Wójt postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. (znak FN.3120.12.2024) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2022 r. Wskazał, że jego wątpliwości wzbudził fakt wykazania gruntów po zlikwidowanych linach kolejowych jako zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1c u.p.o.l.
Następnie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r. wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień oraz złożenia dokumentów w - opisanym w decyzji organu I instancji - zakresie 16 pytań. Potem przytoczył odpowiedzi Spółki.
Organ podatkowy pismem z dnia 10 lipca 2024 r. włączył do akt dokumenty zgromadzone w toku wcześniej prowadzonych postępowań podatkowych i jednocześnie wyznaczył Podatnikowi termin do czynności, o której mowa w art. 200 O.p.
Organ I instancji zaakceptował jako prawidłowe zadeklarowanie opodatkowania przedmiotów opodatkowania w deklaracji dot. podatku od nieruchomości za 2022 r. złożonej przez Podatnika.
Organ podatkowy nie zaaprobował natomiast zwolnienia z podatku od nieruchomości działek gruntu związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Linia kolejowa nr [...] O. - P. została zlikwidowana 17 stycznia 1992 r., linia nr [...] G. - G.(1) na odcinku G. - P. została zlikwidowana 17 stycznia 1992 r., a na odcinku P. - G.(1) 6 listopada 2002 r. Linie te zajmowały 15 działek gruntu wymienionych w decyzji Wójta (str.18).
Grunty te, stanowiące użytkowanie wieczyste, zdaniem organu I instancji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy wyjaśnił dlaczego nie uznał, że grunty wskazywane przez Podatnika jako zwolnione z podatku od nieruchomości nie korzystają z tego zwolnienia.
Wójt przeanalizował kwestię związane z możliwością zwolnienia ww. gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit. a i lit. b, art.7 ust.1 pkt 1a, art.7 ust.1 pkt 1b oraz art.7 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Organ ten uznał, że zwolnienia te nie mają zastosowania do opodatkowanych działek gruntu związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi: nr [...] i nr [...].
Wskazując na art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ I instancji wywiódł, że podstawową przesłanką warunkującą ww. zwolnienie, od dnia 1.01.2022 r. w dalszym ciągu jest to, aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1984, dalej: UTK). Organ I instancji wyjaśnił, że biorąc pod uwagę regulację zawartą w przepisie art. 4 pkt 1 UTK przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 1 do UTK w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się tory kolejowe, pod warunkiem że tworzą cześć linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. W tej sytuacji organ I instancji stwierdził, iż w 2022 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości mogły podlegać jedynie elementy infrastruktury kolejowej tworzące m.in. część linii kolejowej przystosowanej do prowadzenia ruchu pociągów. Natomiast do infrastruktury kolejowej nie można zaliczyć linii kolejowej, która została formalnie lub fizycznie zlikwidowana. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku linii kolejowej nr [...] i nr [...]. Organ I instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie występują ww. linie kolejowe, bowiem zostały zlikwidowane prawnie i fizycznie (poprzez rozbiórkę torów), lecz grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych. Drugi aspekt to udostępnienie infrastruktury kolejowej. W ocenie organu I instancji likwidacja linii stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy. Organ I instancji wykluczył zastosowanie w sprawie zwolnienia z podatku wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Organ wskazał, że przepis ten nie uległ zmianie w 2022 r., a linie kolejowe jak ustalono zlikwidowano wcześniej. Kolejno organ I instancji przeanalizował możliwość zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Zwalnia on z podatku grunty inne niż określone w pkt 1-1 b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 UTK oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. Organ wyjaśnił, że przepis ten wprowadził istotne ograniczenie polegające na tym, że zwolnieniu z opodatkowania mogą podlegać jedynie te części działek, które są faktycznie wykorzystywane przez zarządcę infrastruktury kolejowej. Jak ustalono, linie kolejowe zostały zlikwidowane, a więc nieruchomości gruntowe nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Wójt podkreślił, że mając na uwadze definicję obszaru kolejowego z art. 4 pkt 8 UTK zwolnienie z art. 7 ust.1 pkt 1c u.p.o.l. nie może obejmować gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, bowiem w ich przypadku nie możemy w ogóle mówić o obszarze kolejowym, skoro grunty te nie są i nie mogą być przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (są to bowiem tereny pokolejowe). Organ podatkowy zaznaczył, iż sporne grunty utraciły status obszaru kolejowego na skutek wydania decyzji o likwidacji linii kolejowych.
Kolejno organ podatkowy wykluczył stosowanie zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 8 u.p.o.l., który stanowi, że zwalania się z podatku nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Organ I instancji wyjaśnił, że Obszar Natura 2000 to nie to samo co park narodowy czy rezerwat, co potwierdza przytoczone orzecznictwo sądowe.
Następnie organ wyjaśnił dlaczego nie opodatkuje nieruchomości przylegających do gruntów rolnych podatkiem od rolnym. W zakresie dróg dojazdowych organ I instancji wyjaśnił, że żadna działka w ewidencji gruntów nie jest oznaczona jako rolna. Wyklucza to jej opodatkowanie podatkiem rolnym albowiem dla potrzeb podatku nie można zmieniać kwalifikacji gruntu dokonanej w ewidencji gruntów, co potwierdza przytoczone w decyzji orzecznictwo sądowe.
Dalej odniesiono się do problemu wyłączenia gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. Wskazano na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego problemu, w tym na wyroki NSA oddalające skargi kasacyjne Spółki. Spółka nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych, a tylko takie podmioty korzystają ze zwolnienia. Grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych będące w jej posiadaniu (użytkowaniu wieczystym) nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania i nie może znaleźć zastosowania przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Organ I instancji wskazał, że przejazdy kolejowe są elementem infrastruktury kolejowej w myśl UTK, a nie elementem infrastruktury drogowej. Tak więc grunty zajęte na przejazdy kolejowe nie wypełniają definicji pasa drogowego.
W zakresie ustalenia stawki podatku od nieruchomości organ podatkowy stwierdził, że podatnik jest przedsiębiorcą. Wójt wziął pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/21, w którym stwierdzono, że nie każda nieruchomość należąca do przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Następnie posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych uznał, że tereny po byłych liniach kolejowych należy opodatkować stawką dla gruntów związanych z prowadzaną działalnością gospodarczą. Stwierdził, że podatnik jest przedsiębiorcą i w zakresie działania ma zarządzanie posiadanymi nieruchomościami własnymi. Spółka ujęła grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych w ewidencji środków trwałych. Wskazano na orzeczenie sądu, z którego wynika, że związek z prowadzoną działalnością gospodarczą może być także potencjalny.
Wójt powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21, który wyjaśnił w kompleksowy sposób jak należy ustalać przedmioty opodatkowania podlegające opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Organ podatkowy wykluczył także zwolnienie nieruchomości z podatku z uwagi na obronność.
Następnie organ I instancji wymienił wszystkie działki gruntu, które zamierza opodatkować stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zadeklarowane i te które podatnik uważał za zwolnione z opodatkowania.
Końcowo Wójt przedstawił wyliczenie należnego podatku od nieruchomości za 2022 r. Do opodatkowania przyjął:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2,
- grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,
- budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2,
- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2,
- budowle o wartości 67 839 zł.
Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.
Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 12.11.2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
SKO podzieliło ustalenia faktyczne i zasadniczą kwalifikację prawnopodatkowa Wójta. SKO nie zgodziło się z zarzutami odwoławczymi Strony dotyczącymi naruszenia prawa materialnego w zakresie:
- zwolnienia gruntów z podatku na podstawie art. 7 ust.1 pkt 1c u.p.o.l.,
- zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.,
- naruszenia przez Wójta art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,
oraz z zarzutami naruszenia O.p.
Organ odwoławczy w spornym zakresie dot. opodatkowania 15 działek gruntu związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi nr [...] i [...] zgodził się z Wójtem że działki te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem SKO do działek tych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od nieruchomości z u.p.o.l. wskazane przez Stronę w odwołaniu.
Kolegium wyjaśniło, że zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak to zauważył organ I instancji, ma charakter podmiotowy. Dotyczy ono podmiotów zajmujących się prowadzeniem i utrzymaniem dróg publicznych. Takim podmiotem nie jest Strona. SKO uznało także za zgodne z prawem, pozostałe ustalenia decyzji organu I instancji.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej decyzji SKO, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości:
Skarżonej decyzji zarzuciła, naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:
1. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego;
2. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby Strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
3) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącej przez organ II Instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ II Instancji naruszył zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym;
4) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "Tk" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne;
5) art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. przez jego pominięcie i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do gruntów stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 UTK i tym samym grunty zajęte przez infrastrukturę kolejową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,
2. zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych,
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r. gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i nr [...], według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast według Skarżącej wskazane grunty powinny być objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości.
W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organom podatkowym.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).
W świetle powyższego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych już przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a szczególnie w przejrzyście skonstruowanym uzasadnieniu decyzji organu I instancji liczącym 50 stron.
Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła Skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.
W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z dnia 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski organów obu instancji były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty Skarżącej co do naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 O.p.
Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie jest sporne między Skarżącą a SKO, że organ ten nie umożliwił spółce wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym naruszono art. 200 § 1 O.p. Godzi się jednak zauważyć, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66) wynika, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi Strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę SKO wyjaśniło, że istotnie nie wyznaczało tego terminu, ponieważ Kolegium nie gromadzi nowego materiału dowodowego, a Stronie umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. z tym, że gminny organ podatkowy wydając decyzję nie uwzględnił argumentacji Strony dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów stanowiących rezerwy kolejowe, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym kierunku, błędnie zakładając, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. nie ma zastosowania w 2022 r. Taka konstrukcja zarzutu przesądza o jego nietrafności, bowiem nie odnosi się w istocie do działania Kolegium, któremu naruszenie ww. przepisów Skarżąca zarzuca, lecz Wójta. Nadto Strona podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. w sytuacji gdy u.p.o.l. takiego przepisu nie zawiera, bowiem art. 7 ust.1 pkt 1 zawiera wyłącznie lit. a) i literę b). W ocenie Sądu Spółka nie wykazała zatem wpływu naruszenia przez SKO art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Tym samym brak wyznaczenia Stronie przez organ odwoławczy terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem Sądu, warunkiem koniecznym do zastosowania wspomnianego zwolnienia jest nieprowadzenie przez podmiot chcący skorzystać z takiego zwolnienia działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych i eksploatacja autostrad płatnych. W istocie bowiem jedynie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji autostrad płatnych (utrzymania dróg publicznych) są objęci tym zwolnieniem. Innymi słowy, skoro ustawodawca użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a nie "zajęte", to tym samym sam fakt posiadania tych dróg przez przedsiębiorcę skutkuje koniecznością ich opodatkowania i to według stawek najwyższych. Nie ma przy tym znaczenia, że wskazane przedmioty opodatkowania są przez przedsiębiorcę niewykorzystywane. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l nie są istotne funkcje, którym grunt lub budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy są one wyłączone z opodatkowania przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2020 r. II FSK 3291/18, z 6 września 2024 r., III FSK 294/24). Niewątpliwie Spółka, prowadząc działalność gospodarczą nieobejmującą utrzymania dróg publicznych czy eksploatacji autostrad płatnych, nie wypełnia warunku podmiotowego wspomnianego zwolnienia. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., co dodatkowo potwierdza też niezasadność podniesionego zarzutu co do naruszenia art. 200 § 1 o.p.
Kolejno należy wskazać na art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli:
a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub
b) ta infrastruktura kolejowa: - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub - stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym;
1a) grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym;
1b) grunty, budynki i budowle w części przeznaczonej do świadczenia przez przewoźnika kolejowego w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym albo operatora stacji pasażerskiej w rozumieniu art. 4 pkt 54 tej ustawy usług bezpośrednio związanych z obsługą podróżnych; 1c) grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy.
Strona zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. przez jego pominięcie i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do gruntów stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 UTK i tym samym grunty zajęte przez infrastrukturę kolejową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne w sprawie grunty po byłych linii kolejowych nr [...] (O.-P.) i nr [...] (G. – G.(1)) nie są objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 7 ust.1 pkt 1c u.p.o.l. Jednocześnie Sąd podkreśla, że uznaje za prawidłową wykładnię tego przepisu dokonaną w decyzji Wójta (str. 24-25), z której wynika prawidłowy wniosek organu I instancji, że zwolnienie to nie może jednak obejmować gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych z uwagi na fakt, iż nie stanowią one obszaru kolejowego w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 8 UTK. Zdaniem Sądu, przedstawiony w skardze zarzut nie jest zasadny, albowiem art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z gruntami innymi niż wymienione w 7 ust. 1 pkt 1-1b u.p.o.l., o ile grunty te stanowią obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 UTK. Organ I instancji prawidłowo jednak ustalił, że sporne grunty (wymienione na str. 8 zaskarżonej decyzji) nie stanowią obszaru kolejowego. Zgodnie z art. 4 pkt 8 UTK, "obszar kolejowy" to powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. W myśl art. 4 pkt 1 UTK, "droga kolejowa" to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Stosownie do art. 4 pkt 2 UTK, "linia kolejowa" to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. W ocenie Sądu, prawidłowo - to jest na podstawie materiału dowodowego - organy podatkowe ustaliły, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i nr [...] nie mogą być uznane za infrastrukturę kolejową, bowiem na wskazanych nieruchomościach brak jest podstawowych elementów wyposażenia technicznego drogi kolejowej umożliwiającej ruch pociągów. Nie mamy więc do czynienia na tych gruntach z występowaniem linii kolejowej, co wykluczało zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Trafnie również organ I instancji przyjął w tym stanie rzeczy, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. nie może mieć zastosowania dla gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej z uwagi na fakt, że nie stanowią one obszaru kolejowego. Podnoszona w skardze okoliczność, że działki po zlikwidowanej linii kolejowej pozostają w "rezerwie" pod realizację przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych nie zmienia prawidłowości ustaleń organu podatkowego co do tego, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1-1c u.p.o.l. W ustawie brak jest wyraźnego zwolnienia dla gruntów we wspomnianej "rezerwie". Należy przy tym pamiętać, że zwolnienia od podatku należą do tej kategorii przepisów prawa, przy wykładni których należy stosować interpretację ścisłą, a nie rozszerzającą, co też prawidłowo uczynił organ podatkowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5.06.2025 r. sygn. akt I SA/Wr 150/25, CBOSA).
Sąd nie podziela jednak argumentacji SKO z której wynika, że przepis art. 7 ust.1 pkt 1c u.p.o.l. – w całości – wszedł w życie dopiero w dniu 1.01.2024 r. a więc nie obowiązywał w 2022 r. Powoływana w zaskarżonej decyzji SKO ustawa nowelizująca z dnia 30 listopada 2021 r. w art. 2 przedłużyła wejście w życie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym nowelizującą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej (pogrubienie Sądu), o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, do dnia 1 stycznia 2023 r., a następnie, na mocy kolejnej noweli - art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2707) termin wejścia w życie wskazanej regulacji wydłużony został do dnia 1 stycznia 2024 r. Wobec powyższego oczywistym jest, że tylko w zakresie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej zwolnienie stosuje się dopiero od 2024 roku mimo, że sama nowelizacja weszła w życie już 1 stycznia 2022 r. Natomiast przepis art. 7 ust.1 pkt 1c u.p.o.l. obowiązuje od 1.01.2022 r. w zakresie gruntów innych niż określone w pkt 1-1b, stanowiących obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, oraz położonych na nich budynków i budowli - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W przekonaniu Sądu okoliczność, iż uzasadnienie SKO jest w tym zakresie błędne nie ma istotnego wpływu na prawidłowość i zgodność z prawem rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji – to jest utrzymania w mocy decyzji Wójta. Ostatecznie SKO zgodziło się z organem I instancji, że zwolnienie z art. 7 ust.1 pkt 1c u.p.o.l. Stronie nie przysługuje do spornych działek gruntu, lecz przywołało w tej mierze wadliwą argumentację prawną. Nie stanowi to jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Końcowo należy dodać, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest szeroki i obejmuje m.in. dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne pozostaje nadto, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.). Bez wątpienia likwidacja linii kolejowych na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym, co jednocześnie nie przesądza automatycznie o utracie związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione były kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji zatem Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (Dz. U. poz. 401; OTK-A 2021, nr 14), oraz ustalonych prawidłowo okoliczności faktycznych sprawy. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.