I SA/WR 1468/02

I SA/Wr 1468/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-07-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-05-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 8, 9, 10, 12 ust. 3 pkt 4, 14 ust. 2 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ryszard Pęk Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Protokolant - Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i J. I. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 137,50 (sto trzydzieści siedem 50/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Państwa A. i J. I. - jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.
W 1999 r. Państwo J. i A. I. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi:
- w formie Spółki cywilnej A s.c., w której udziały posiadali:
A. I. - 50 %, J. I. 45 %, T. D. - 5%,
- w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa A J. I.
Przedmiotem działalności obu przedsiębiorstw była sprzedaż materiałów budowlanych, działalność wykonywana była pod tym samym adresem, w L. przy ul. S. [...]. Każda z firm prowadziła też podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodowi rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720).
Małżonkowie A. i J. I. korzystając z uprawnień określonych w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) złożyli dla celów podatku dochodowego za 1999 rok - wspólne zeznanie podatkowe.
W zeznaniu PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1999 r. wykazali:
dochody męża z działalności gospodarczej w wysokości: [...], tym: -z tytułu udziału w Spółce cywilnej dochód: [...]
- z prowadzenia firmy jednoosobowej stratę: - [...]
dochód żony z działalności w spółce cywilnej w wysokości: [...]
Razem dochody: [...]
Po uwzględnieniu ulg podatkowych i odliczeń od podatku określili należny podatek dochodowy w kwocie [...].
Urząd Skarbowy w L. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego - wszczętego na podstawie ustaleń z kontroli podatkowych -obu prowadzonych przez małżonków przedsiębiorstw, stwierdził szereg nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów:
1. w firmie A J. I.:
stwierdził zawyżenie wysokości poniesionej straty o kwotę [...] poprzez: a/zaniżenie przychodów o kwotę [...] (nieodpłatne używanie pawilonu) oraz
b/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]; w tym o kwotę [...] z tytułu czynszu leasingowego za okres [...] – [...] wynikającego z zawartej przez J. I. umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy FS LUBLIN 3504 FURGON (używany w w/w okresie przez inny podmiot tj. A s.c. zgodnie z umową nieodpłatnego używania zawartą w dniu [...] pomiędzy A J. I. a A s.c).
2. w spółce cywilnej A :
zaniżenie dochodu o kwotę [...] poprzez nie ujęcie w księdze Spółki przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia wynikającego z nieodpłatnego używania przez Spółkę w okresie od [...] do [...] - samochodu ciężarowego FS LUBLIN 3504 FURGON będącego w leasingu operacyjnym firmy A J. I.
Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Urząd Skarbowy w L., na mocy art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, uznał za wadliwe podatkowe księgi przychodów i rozchodów obu przedsiębiorstw i nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji również roczne zeznanie podatkowe PIT- 33 złożone przez J. i A. I. uznał za nierzetelne i w trybie art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej dokonał korekty podstaw opodatkowania. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. określił małżonkom należny podatek dochodowy w kwocie [...] tj. wyższej od zeznanego o [...].
Państwo I. nie zgodzili się z powyższą decyzją i w dniu [...] złożyli odwołanie.
W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznała podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L.
W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i J. I. wnoszą o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w L., podnosząc zarzuty zbieżne z podniesionymi w odwołaniu tj. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:
1. naruszenie art.8, art.10 ust.l pkt 3, art. 11 i art. 22 ustawy z dnia
26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z
1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez
* wadliwe ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń spółki cywilnej, oraz
* bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów - wydatków na leasing samochodu marki LUBLIN w firmie A J. I.;
2. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja
podatkowa poprzez zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego
wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy.
W uzasadnieniu skargi - podnosząc zarzut naruszenia art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, jakie ponosił J. I. w jednoosobowej działalności za okres, w którym samochód ciężarowy FS LUBLIN FURGON oddany został do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi, tj. Spółce cywilnej A. Skoro J. I. posiadał 45 % udziały w tej spółce, to pośrednio koszt związany z ratami leasingowymi w samodzielnie prowadzonej działalności - służył osiągnięciu przychodu przez J. I., jako udziałowca spółki. Według strony skarżącej nie można też wykluczyć, iż towary handlowe podmiotu jednoosobowego A rozwożone były w/w samochodem ciężarowym przy okazji rozwożenia towarów dla odbiorców Spółki cywilnej A (z uwagi na związek małżeński łączący A. i J. I.). Skarżący zarzucił, że kontrola ograniczyła się do stwierdzenia, iż w wydatkach firmy jednoosobowej poza opłatą leasingowa nie wykazano innych kosztów związanych z używaniem w/w samochodu ciężarowego i z tego organy podatkowe wywiodły wniosek, że samochód FS LUBLIN FURGON nie był wykorzystywany w firmie jednoosobowej. Dodatkowo skarżący powołali się na nowe brzmienie przepisu art. 8 cyt. wyżej ustawy podatkowej obowiązujące od dnia 1.01.2001 r. i wyrażoną w nim intencję ustawodawcy, która winna być uwzględniona również w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed zmiany przepisów.
Kwestionując przyjętą przez organy wartość nieodpłatnych świadczeń, wskazali skarżący na naruszenie art. ll u. p. d. o. f. - nakazującego ustalenie tej wartości według cen rynkowych, a w przedmiotowej sprawie - wyceny takiej nie dokonano. Podnosząc zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wywodzili skarżący, że nie wyjaśniono, w jaki sposób podatnik osiągnął przychód po dniu 19 października 1999 r., skoro nie korzystał już z leasingowanego samochodu. Uważa skarżący, że jeżeli nawet sporadycznie korzystał z tego samochodu to służył on uzyskaniu przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie. Domagał się przesłuchania stron i ewentualnie innych osób na okoliczność dostarczania sprzedawanego przez siebie towaru po dniu 19 października 1999 roku. Do skargi dołączył 7 dowodów sprzedaży towarów przez A oraz 4 egzemplarze oświadczeń kontrahentów, że towar zakupiony w A dostarczony był transportem sprzedawcy. Dowody te przedłożył na okoliczność, że mimo użyczenia leasingowanego samochodu spółce cywilnej, był on również wykorzystywany przez J. I. w samodzielnie prowadzonej działalności.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w pełni podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, dodatkowo wskazując, że załączone do skargi oświadczenia dotyczą działalności spółki cywilnej a nie firmy J. I.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy;
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, co do części podniesionych w niej zarzutów - zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 1 § 1 ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. 1 § 2 ustawy powołanej wyżej określa kryteria kontroli, o której mowa w § 1 stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowią:
zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków A J. I. z tytułu opłat za leasingowany samochód ciężarowy FS Lublin Furgon, za okres, gdy został on nieodpłatnie użyczony spółce cywilnej, której podatnik był wspólnikiem; - przychód z nieodpłatnego świadczenia jaki uzyskała spółka cywilna A z tytułu nieodpłatnego używania w/w samochodu ciężarowego.
Brak jasnych reguł i rozbieżne orzecznictwo powodują, że ustalając przychody i koszty ich uzyskania u poszczególnych wspólników spółki cywilnej, trzeba zachować niezwykłą ostrożność. Jeszcze więcej problemów pojawia się, gdy wspólnik spółki cywilnej prowadzi dodatkowo indywidualną działalność gospodarczą, a między różnymi formami prowadzonej działalności zachodzą relacje gospodarcze i wzajemne świadczenia. Taka właśnie sytuacja zachodziła między prowadzącymi działalność gospodarczą pod tym samym adresem i w tym samym zakresie przedmiotowym – J. I . i spółką cywilną osób fizycznych: J. I. (45% udziałów), A. I. (50 %) i T. D. (5%). Samochód ciężarowy wzięty w leasing operacyjny przez przedsiębiorstwo J. I., został użyczony nieodpłatnie (w okresie od 19 października do 31 grudnia 1999 roku) spółce cywilnej, której był on wspólnikiem. Mimo użyczenia samochodu spółce cywilnej, J. I. zaliczył w koszty uzyskania przychodu swojego przedsiębiorstwa - raty płacone leasingodawcy, łącznie w kwocie [...]. Organy podatkowe określiły z tego tytułu - spółce cywilnej przychody z tytułu "nieodpłatnych świadczeń", zaś u J. I. w działalności prowadzonej indywidualnie -nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości rat leasingowych zapłaconych za okres, w którym samochód został nieodpłatne użyczony spółce cywilnej. Zmniejszenie kosztów u J. I. i zwiększenie przychodów w spółce cywilnej, określiły organy w tej samej wysokości, tj. kwocie [...]. Istota sporu, zarówno w instancyjnym postępowaniu administracyjnym, jak i na etapie skargi przed sądem administracyjnym sprowadza się do zasadności tak dokonanych przez organy podatkowe korekt podstaw opodatkowania obu "podmiotów".
Przedmiotem postępowania którego dotyczy spór - jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u. p. d. o. f .) jako podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienia w art. l jedynie osoby fizyczne. Jeżeli podatnik jakim jest osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w różnych formach organizacyjnych, to określając podstawy opodatkowania należy mieć zawsze na względzie, że podmiotowość prawnopodatkową ma osoba fizyczna i jej przychody i koszty są elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w bilansie roku podatkowego. Oba te elementy (przychód i koszty jego uzyskania) są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zatem osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej, to obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego, również od dochodów uzyskiwanych ze spółki ciąży na osobie fizycznej będącej jej wspólnikiem.
Wpływ na określenie podstaw opodatkowania osoby fizycznej jako wspólnika spółki cywilnej ma dyrektywa zawarta w art. 8 u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym w 1999 roku - wyrażona w nim norma prawna nakazywała opodatkować dochody z udziału w spółce cywilnej - osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w spółce. Ta z pozoru oczywista zasada, rodzi szereg wątpliwości, czego wyrazem jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. sygn. FPS 15/98 (ONSA 2/1999, poz.41), oraz zmiany treści art. 8 dokonane od dnia 1 stycznia 2001 roku, skutkujące opodatkowaniem przychodów a nie dochodów z udziału w spółce. Nie wnikając w rozbieżność poglądów na sposób ustalenia podstaw opodatkowania z udziału w spółce (tj. czy podstawą opodatkowania u wspólnika jest udział w dochodzie spółki, czy dochód wspólnika stanowiący różnicę między obliczonymi indywidualnie dla każdego wspólnika przychodami i kosztami ich uzyskania z uwzględnieniem jego udziału w spółce), należy dokonać kompleksowej wykładni przepisów z uwzględnieniem ich wzajemnej korelacji, w sposób nie pozwalający na postawienie zarzutu sprzeczności przyjętej wykładni z treścią tychże przepisów. Dokonując wykładni art.8 u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę na jeden zasadniczy element: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają jedynie dochody osiągnięte ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy podatkowej. W art.8 nie określono innych w stosunku do art. 10 źródeł przychodów, lecz wskazano jedynie sposób ustalania dochodu osób fizycznych jako podatników tego podatku w przypadku współwłasności źródła przychodów. Spółka cywilna w tym rozumieniu, jest jedynie forma organizacyjną takiego wspólnego źródła przychodów - najczęściej pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach którego uzyskiwane są przychody i ponoszone koszty. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna, tylko jej wspólnicy. Zatem to do osiągniętych przez nich przychodów i poniesionych kosztów z tytułu udziału w spółce (a nie do przychodów i kosztów spółki) odnoszą się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody i koszty podatkowe należy więc przyporządkować poszczególnym wspólnikom. W konsekwencji, to co może być kosztem (przychodem) u jednego wspólnika, niekoniecznie będzie takim kosztem (przychodem) u pozostałych. To samo dotyczy wyłączeń z kosztów podatkowych. Z drugiej strony - ustawodawca nakazuje prowadzenie ksiąg podatkowych na podstawie których można ustalić wysokość przychodów i kosztów dla celów podatkowych - nie przez wspólników, ale przez spółkę, co jest nierzadko odczytywane jako konieczność ustalania przychodu (kosztu) dla całej spółki, bez uwzględniania indywidualnych wyłączeń i następnie rozdzielenia go między poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Tak też interpretują art.8 ustawy, ustalając dochód wspólników udziałem w zysku spółki. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, normę art.8 u.p.d.o.f. należy powiązać z art. 10 ust.l pkt 3 ustawy podatkowej, określającego źródła przychodów. Zarówno działalność prowadzona indywidualnie, jak i w formie spółki cywilnej jest źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku dochodowego z tak określonego źródła jest osoba fizyczna. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art.24 i 25 nie stanowią inaczej), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Odnosząc te ustawowe zasady na grunt konkretnie rozpatrywanej sprawy, przyjąć należy, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - jest J. I. - od całości dochodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza (zarówno z działalności indywidualnej - A, jak i z udziału w spółce A). Wysokość osiągniętego przez niego dochodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uzależniona jest od wszystkich związanych z tym źródłem przychodów i poniesionych kosztów (art.9 ust.2).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do "nieodpłatnego świadczenia" jakie otrzymała spółka cywilna A - uznać należy, że co do zasady rację mają organy podatkowe przyjmując, że spółka (a właściwie jej wspólnicy) zaniżyli przychody, nie wykazując korzyści, jakie uzyskali z użyczenia im samochodu ciężarowego przez ich wspólnika J. I. W myśl przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej wyżej ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 4.
Bez wątpienia po stronie wspólników biorących samochód w użyczenie - powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia. Nie można jednak pominąć, że przychodu takiego nie powinno się ustalać po stronie użyczającego, bo de facto użycza on samochód "samemu sobie". W sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi działalność gospodarczą zarówno w spółce cywilnej , jak i samodzielnie, wszystkie jego przychody są elementem składowym przychodów ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza osoby fizycznej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychodem z tak określonego źródła, jest zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (obliczonych zgodnie art.l 1 ust 2- 2b ). Jeżeli w działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej, jej wspólnik korzysta ze składników majątkowych przedsiębiorstwa prowadzonego indywidualnie, to po części (odpowiadającej jego udziałowi w spółce) korzysta on ze składników majątkowych stanowiących jego własność. Spółka nie ma bowiem odrębności podatkowoprawnej, a zatem zarówno koszty, jak i przychody spółki należy odnosić odrębnie do każdego z jej wspólników. Konsekwentnie też, to każdy ze wspólników a nie spółka cywilna będą stroną czynności prawnej lub faktycznej rodzącej skutki podatkowe. Ustawa podatkowa nie definiuje, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, wydaje się jednak oczywiste, że pojęcie to związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że nie będzie "nieodpłatnym świadczeniem" przysporzenie "samemu sobie". Dla powstania przychodu z "nieodpłatnego świadczenia" muszą bowiem istnieć nie tylko dwa różne podmioty jako strony stosunku zobowiązaniowego, ale też dwa różne majątki między którymi następuje świadczenie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoi ta sama osoba , jest ona jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym, zachodzi tzw. "confusio" którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego, wyklucza jakiekolwiek "świadczenie", w rym świadczenie nieodpłatne, którego skutki podatkowe wynikają z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność, której stroną jest jeden ze wspólników spółki cywilnej, możliwa jest tylko pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami i powoduje konsekwencje wyłącznie w ich odrębnych majątkach, bez konsekwencji dla majątku spółki. Takie ujęcie jest spójne z podatkowoprawną koncepcją opodatkowania podatkiem dochodowym -wspólników, a nie spółki, gdzie zarówno przychody jak i koszty odnosi się do każdego ze wspólników odrębnie. Rozważając zatem opodatkowanie J. I. z tytułu otrzymania przez niego "nieodpłatnego świadczenia", polegającego na korzystaniu w działalności gospodarczej spółki z leasingowanego przez jego indywidualne przedsiębiorstwo samochodu, wykluczyć należy powstanie takiego przychodu w części, w jakiej świadczył on "samemu sobie". Skutki podatkowe z tytułu nieodpłatnych świadczeń" można jedynie wywodzić w stosunku do pozostałych wspólników spółki cywilnej A - w zakresie, w jakim otrzymali oni nieodpłatne świadczenie. Prezentowane tu stanowisko jest zbieżne z urzędową interpretacją przepisów podatkowych wydaną w trybie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 roku nr PB/AK-031-23/02. Pismo to dotyczy co prawda osobowych spółek handlowych, jednak zasady opodatkowania wspólników spółek cywilnych są identyczne. Czytamy w nim m. in.: ,jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego w tym zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeśli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi z tego tytułu ani przychód, ani koszt. Jednocześnie w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową ani przez tego wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - świadczył samemu sobie. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód u pozostałych wspólników tej spółki."
Skoro w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że użyczenie na rzecz spółki samochodu, miało charakter świadczenia nieodpłatnego ( potwierdza to dopuszczona jako dowód w sprawie - umowa z dnia 19.10.1999 roku zawarta pomiędzy A J. I. a A s.c), to konsekwentnie, nie należało ustalać przychodu z "nieodpłatnego świadczenia" u J. I. - jako wspólnika spółki cywilnej, ale też nie ma podstaw, dla uznania za koszt uzyskania przychodów (art.22 u.p.d.p.f.) poniesionych przez niego wydatków na zapłatę rat leasingowych za okres, gdy oddał on przedmiotowy samochód do nieodpłatnego używania spółce cywilnej której był wspólnikiem. W odniesieniu do pozostałych wspólników spółki cywilnej A – A. I. ( 50 %) i T. D. (5 %) - ustalenie przychodu z "nieodpłatnych świadczeń" nie narusza przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.p.f. Nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu ustawy, są te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia majątku danego podmiotu, kosztem innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 199 r. sygn.akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000 nr 13, poz.496 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn.akt III RN 106/01, niepub., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02, OSNP-wykł. 2003, nr 15, poz.2). W świetle przedstawionej charakterystyki nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatkowy, zaliczyć tu należało w okolicznościach niniejszej sprawy, korzystanie przez wspólniczki spółki cywilnej A (A. I. i T. D.) z użyczonego im nieodpłatnie samochodu ciężarowego FS LUBLIN-Furgon. Samochód ten nie stanowił własności użyczającego-J. I., lecz był on przez niego używany w jednoosobowm przedsiębiorstwie A na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Z tytułu używania w/w samochodu skarżący jako leasingobiorca opłacał czynsz leasingowy w kwocie [...] miesięcznie. Organy podatkowe przyjęły, że w/w kwota czynszu leasingowego będąca, co wynika z istoty leasingu operacyjnego, opłatą za używanie samochodu, stanowi wystarczającą podstawę dla ustalenia wartości otrzymanego przez spółkę cywilną nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości używania pojazdu do celów związanych z jej działalnością gospodarczą. Tak ustalona wartość "nieodpłatnego świadczenia" nie nosi cech dowolności i odpowiada kryteriom "ceny rynkowej" określonej zgodnie z art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że poszukiwanie innych cen rynkowych nie znajduje logicznego uzasadnienia, skoro ten sam pojazd w podobnym czasie i warunkach był przez inny podmiot gospodarczy (A J. I.) używany za opłatą miesięczną [...]. Przyjęta przez organy podatkowe do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia - równowartość czynszu leasingowego, nie jest wadliwa i nie narusza zasady ustalenia wartości rynkowej świadczenia. Należy jedynie uwzględnić, że świadczenia takiego nie otrzymał J. I. posiadający w spółce 45% udziałów.
Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że decyzja w tej części nie narusza prawa. Zaliczanie przez skarżącego J. I. w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych należnych za okres [...] – [...] w kwocie [...] było nieuzasadnione, gdyż przestał istnieć związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w cyt. wyżej przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Podstawą uznania wydatku za koszt podatkowy, jest wykazanie adekwatnego związku ze źródłem przychodów, z którym dane wydatki są związane. Związku takiego podatnik nie wykazał.
W 1999 r. skarżący J. I. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie i jako wspólnik spółki cywilnej. Jakkolwiek łączy je tożsamość źródła przychodów - tj. pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 U.p.d.o.f.), to ze względu na określony w art.8 ustawy, odrębny w owym czasie - sposób ustalenia dochodu (straty) wspólnika spółki cywilnej, należało też odrębnie przypisać wydatki odpowiednio do przychodów z poszczególnych źródeł.
W dniu 19.10.1999 r. na podstawie umowy nieodpłatnego używania zawartej pomiędzy A J. I. - a A s.c. skarżący J. I. oddał samochód do nieodpłatnego używania w/w Spółce cywilnej (§ 10 umowy). Umowa nie przewidywała możliwości wspólnego korzystania z przedmiotowego samochodu, a brak w księdze podatkowej firmy A J. I. zapisów które wskazywałyby na ponoszenie w okresie [...] – [...] jakichkolwiek kosztów związanych z eksploatacją pojazdu - potwierdza jedynie, że po dniu oddania pojazdu do używania spółce w/w samochód nie był używany w prowadzonej przez Niego firmie jednoosobowej. W toku kontroli podatkowej jak też w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie podważał ustaleń organu podatkowego I instancji, że w okresie [...] – [...] nie używał w firmie jednoosobowej samochodu ciężarowego FS LUBLIN. Także na etapie odwoławczym, poza gołosłownymi stwierdzeniami, strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających używanie samochodu ciężarowego przez podmiot jednoosobowy. Powoływanie się przez skarżącego w sposób lakoniczny i w trybie przypuszczającym na okoliczności nie znajdujące odzwierciedlenia w prowadzonych przez podatnika urządzeniach księgowych, nie stanowi wiarygodnego dowodu na używanie samochodu w działalności prowadzonej indywidualnie. Z nierzetelności ksiąg nie może podatnik wywodzić korzystnych dla siebie wniosków dowodowych. Wątpliwą moc dowodową podnoszonych przez skarżącego argumentów potwierdzają załączone do skargi oświadczenia i faktury. Faktury dowodzą jedynie, że firma A sprzedała określone w nich towary - czego organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały. Natomiast załączone oświadczenia, które jak wynika z treści skargi miały świadczyć o korzystaniu z leasingowanego samochodu w działalności indywidualniej –J. I. i dowożeniu sprzedawanych przez A towarów do nabywców, swoją treścią przeczą stawianej w skardze tezie. Wynika z nich bowiem, że do nabywców dostarczane były materiały zakupione w spółce cywilnej A a nie w firmie A J. I. Żaden zatem z zaoferowanych przez skarżącego dowodów, nie podważa poprawności wniosków dowodowych na których oparły rozstrzygnięcie organy podatkowe. Zgromadzone w sprawie dowody, uzasadniały zatem wnioskowanie organów, że w samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej – J. I. od dnia [...] nie używał samochodu będącego przedmiotem leasingu, zatem wydatki z tytułu opłat leasingowych za okres [...] – [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej indywidualnie.
Sąd nie stwierdził też, aby w postępowaniu naruszone zostały zasady procesowe, skutkujące wadliwością postępowania dowodowego lub naruszeniem praw strony. Powołana w skardze zmiana od dnia 1 stycznia 2001 roku - treści przepisu art.8 ustawy podatkowej, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przepisy prawa materialnego należy stosować w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym, który zrodził obowiązek podatkowy.
Mając na uwadze, że w zaskarżonej decyzji wadliwie zastosowano przepisy prawa materialnego przy ustaleniu dochodów małżonków z udziału w spółce cywilnej (w zakresie przychodów z "nieodpłatnych świadczeń"), należało skargę uwzględnić co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.