I SA/Wr 144/25

I SA/Wr 144/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15 ust. 1 zd. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1,2,  art. 14h,  art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.241.2019.4.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
|UZASADNIENIE |
|1. Dotychczasowe postępowanie przed organem podatkowym. |
| 1.1. Przedmiotem skargi K. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna |
|Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 11 września 2019 r. nr |
|0111-KDIB1-2.4010.241.2019.4.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także CIT). |
|1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Strona podała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej |
|działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz niej, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca |
|komplementariuszem tej spółki. Spółka komandytowa (dalej Sprzedająca) zamierza sprzedać na rzecz polskiej spółki kapitałowej, |
|zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT (Kupująca) wybudowany przez siebie budynek biurowy z częścią usługowo-handlową i garażem |
|podziemnym (dalej także jako Nieruchomość). Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującą szeregu innych elementów |
|związanych z nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc. |
|Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Stronę do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej i |
|handlowej oraz miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedająca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, |
|opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych według właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynku została |
|wynajęta a wobec niewynajętej do tej pory powierzchni budynku Sprzedająca w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców. |
|Spółka nie jest jednak pewna, czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na|
|Kupującą. |
|Określona przez Sprzedającą i Kupującą cena przyszłej sprzedaży została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu |
|budynku jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek |
|czynszu. Strony transakcji przewidują jednak, że w dacie zawarcia umowy, w budynku najprawdopodobniej istnieć będą powierzchnie |
|niewynajęte. Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej gwarancji na uzyskanie przez nią dochodów operacyjnych netto z |
|wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku |
|gwarancyjnego wobec Kupującej zostały uregulowane w "Umowie Gwarancji Czynszowej" (umowa), której skutki w zakresie CIT stanowią przedmiot|
|wniosku o interpretację. Projekt umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, podpisanej już przez |
|strony w dniu 11 kwietnia 2019 r. Podpisanie załącznika (tj. "Umowy Gwarancji Czynszowej") było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy |
|przedwstępnej. Bez zawarcia tego dodatkowego porozumienia, Kupująca nie zdecydowałaby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej |
|nabycia nieruchomości. W tym znaczeniu umowa przedwstępna i załącznik do niej, stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków |
|komercyjnych planowanej transakcji. Celem zawarcia umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującej, która w ściśle określonych |
|w umowie przypadkach, będzie otrzymywała od Sprzedającej opisane świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie |
|uzyskiwanych dochodach z najmu. |
|W umowie przewidziano, że Sprzedająca maksymalnie przez 5 lat będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz Kupującej kwot, które ta |
|otrzymywałaby od najemców w przypadku wynajęcia tych powierzchni. Sprzedająca budynek spółka zwróci również Kupującej zniżki, których |
|udzieliła najemcom oraz zapłaci równowartość czynszu najmu w sytuacji, w której najemca nie dopełni obowiązku względem Kupującej w postaci|
|przedłożenia zabezpieczeń. W przypadku, jeśli Sprzedająca nie wypłaci Kupującej przedmiotowych świadczeń gwarancyjnych, Kupująca będzie |
|uprawniona do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającej. Jednocześnie, w okresie obowiązywania umowy, Sprzedająca będzie |
|aktywnie poszukiwała nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny|
|za nieruchomość. |
|Strony umowy sprecyzowały 6 typów świadczeń obciążających sprzedającą (uwzględniono sytuacje, w których: powierzchnia nie została |
|wynajęta; została wynajęta, lecz nie została wydana; została wynajęta i wydana, lecz najemca nie uiszcza czynszu; została wynajęta i |
|wydana, lecz najemca nie przedstawia zabezpieczeń; uwzględniono tzw. powierzchnie specyficzne; uwzględniono opłaty eksploatacyjne) i |
|strony sprecyzowały okoliczności aktywujące obowiązek zapłaty, terminy zapłaty oraz sposób kalkulacji tych świadczeń. |
|Wnioskodawca wyjaśnił, że koszty ponoszone przez sprzedającą spółkę komandytową są alokowane do jego wyniku podatkowego jako |
|komandytariusza w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865|
|ze zm.; dalej u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT). Strona jest więc zainteresowana uzyskaniem interpretacji podatkowej w zakresie traktowania |
|wypłat tych dodatkowych świadczeń przez sprzedającą spółkę komandytową na rzecz Kupującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób |
|prawnych. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki powiązanej z |
|Wnioskodawcą lub drugiego wspólnika spółki komandytowej. |
|W związku z powyższym Spółka zapytała (odrębnie do każdego z 6 typów świadczeń sprecyzowanych w załączniku do umowy przedwstępnej z dnia |
|11 kwietnia 2019 r.): czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty "Świadczeń Gwarancyjnych" wypłaconych przez Sprzedającą |
|na rzecz Kupującej będą mogły stanowić dla Spółki (komandytariusza Sprzedającej), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 |
|u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.? |
|Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty ww. świadczeń wypłaconych przez Sprzedającą na rzecz Kupującej będą mogły stanowić dla niego, jako |
|komandytariusza Sprzedającej, koszty uzyskania przychodu. |
|1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2019 r. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ |
|podatkowy odniósł się do przepisów art. 5 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Wskazał, że |
|Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej gwarancji na uzyskiwanie przez nią dochodów operacyjnych netto z |
|wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Przedmiotowe świadczenia będą wyrównywały |
|Kupującej niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. |
|Organ interpretujący podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów |
|wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń. W ocenie organu |
|podatkowego, przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się do spłaty innych zobowiązań, a nie tylko z |
|tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145; |
|dalej k.c.). Wydatek z tytułu określonych w umowie świadczeń gwarancyjnych, DKIS uznał za inne zobowiązania, mieszczące się w art. 16 ust.|
|1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i z tych względów nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Odnosząc |
|się do powołanych przez skarżącą wyroków organ wskazał, że wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. |
|2. Dotychczasowe postępowanie przed Sądami pierwszej i drugiej instancji. |
|2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona zrzuciła naruszenie: |
|- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty|
|przez Sprzedającą na rzecz Kupującej świadczeń, wynikających z "Umowy Gwarancji Czynszowej", podczas gdy przedmiotowe świadczenia nie |
|mieszczą się w katalogu ww. przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika, ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie |
|umowne pomiędzy sprzedającą oraz Kupującą i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży, |
|- art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") |
|przez "niejasne wyjaśnienie" art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., który był podstawą wydanego przez organ rozstrzygnięcia. |
|2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. |
|2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 20 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 923/19, uchylił zaskarżoną |
|interpretację indywidualną w całości (pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna |
|jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd I instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14h w związku z |
|art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organu, mające wyraz w przedstawieniu niejasnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt|
|10 lit. b) u.p.d.o.p., jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Jego zdaniem, organ podatkowy w sposób arbitralny zaliczył |
|wskazane we wniosku Strony środki, wydatkowane na świadczenia gwarancyjne, do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 |
|lit. b) u.p.d.o.p., nie dając Skarżącej ani Sądowi możliwości poznania argumentów przesądzających o takim ich zakwalifikowaniu. Zdaniem |
|Sądu, organ, odmawiając Stronie prawa zaliczenia w koszty wydatku w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., winien |
|wskazać granice (zakres) jego stosowania. Dopiero po ustaleniu tych granic można byłoby rozważyć możliwość zawarcia bądź wyłączenia |
|opisanych przez Skarżącą wydatków z katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Takie granice w zaskarżonej |
|interpretacji nie zostały jednak oznaczone. Równocześnie organ w ogóle nie rozważył cech wydatków opisanych we wniosku – w szczególności |
|zaś zależności między świadczeniami gwarancyjnymi, a sprzedażą nieruchomości, w tym związku między kalkulacją ceny a wskazywanymi |
|świadczeniami gwarancyjnymi. |
|2.4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS, zarzucając naruszenie: |
|- art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 57a p.p.s.a., przez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej |
|interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do WSA, a którymi to zarzutami skargi Sąd był|
|związany; |
|- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h |
|O.p., przez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ interpretujący w |
|zaskarżonej interpretacji: nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji, |
|arbitralnie zakwalifikował wydatki z tytułu świadczeń gwarancji do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za kosztu uzyskania przychodów|
|bez merytorycznej analizy tychże wydatków, jaki i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., nie zawarł uzasadnienia prawnego |
|w zakresie powołanej przez Skarżącą argumentacji o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (sprzedażą nieruchomości), w oparciu o |
|którą Spółka ma uzyskać dochód, nie zakreślił granic (zakresu) zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz nie rozważył cech wydatków |
|świadczeń gwarancyjnych opisanych we wniosku. |
|2.5. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 187/21 – uchylił ww. wyrok tutejszego Sądu i |
|przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że Sąd I instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami |
|podniesionymi przez Skarżącą, a którymi to zarzutami był w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej związany. Strona w skardze |
|zarzuciła, że organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. – przez naruszenie |
|zasady zaufania do organu (której naruszenie samo w sobie nie powinno skutkować uchyleniem interpretacji). Sąd I instancji przywołał |
|natomiast treść art. 14c § 2 O.p., którego to przepisu Strona w zarzutach skargi nie powołała. Naruszenie zasady zaufania może być dopiero|
|konsekwencją naruszenia innych przepisów, np. art. 14b § 2 i § 3 O.p. lub przepisu art. 14c § 2 O.p. |
|Niezależnie od powyższego NSA wskazał, że – w jego ocenie – organ interpretujący trzymał się zasad postępowania, wytyczonych mu przez |
|przepisy. Przedstawił interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu |
|zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej, uwzględnił wszystkie okoliczności |
|wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14b § 1 i 3 O.p., wydał interpretację indywidualną zgodnie|
|z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości |
|Skarżącej. Zacytował w całości zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku i w oparciu o ten stan wydał interpretację indywidualną. W opinii |
|Sądu II instancji, nie sposób zgodzić się z zarzutami proceduralnymi WSA, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne |
|oceny stanowiska Wnioskodawcy, o którym mowa w ww. art. 14c § 1 i 2 O.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących |
|zastosowanie w sprawie. Zdaniem NSA, wbrew zarzutowi Sądu I instancji, w wydanej interpretacji nie została także naruszona zasada |
|prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych względów NSA, uchylając zaskarżony wyrok, polecił Sądowi|
|I instancji ponownie rozpoznać sprawę i odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. |
|2.6. Ponownie rozpoznając sprawę, tutejszy Sąd – wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 938/23 – uchylił zaskarżoną przez |
|Stronę interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, między innymi, że badając sprawę przez pryzmat wytycznych Sądu kasacyjnego |
|uznał, że organ interpretujący dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. DKIS w zaskarżonej interpretacji wskazał,|
|że zobowiązania z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń zostały wymienione w wyżej powołanym przepisie przykładowo. Mając na uwadze, że |
|ustawodawca w analizowanym przepisie posłużył się zwrotem "w tym", przyjąć należy, że tytuły prawne (gwarancja, poręczenie) zaliczone do |
|"wydatków na spłatę innych zobowiązań" nie tworzą katalogu zamkniętego. Jednocześnie organ wprost przesądził, że świadczenia gwarancyjne, |
|o których mowa we wniosku, nie stanowią zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji czy poręczeń. Jednoznacznie również ocenił, że są one |
|wydatkami na spłatę innych zobowiązań niż te wyżej wymienione. Organ interpretujący nie powołał przy tym żadnych cech, jakimi powinny |
|charakteryzować się – w jego ocenie – wydatki, aby należało je zakwalifikować do grupy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków|
|na spłatę "innych zobowiązań", czy też nie wskazał, jakie cechy objętych wnioskiem wydatków spowodowały, że organ uznał, że analizowany |
|przepis ich dotyczy. W konsekwencji organ podatkowy nie wskazał żadnych przesłanek, jakimi się kierował, uznając, że objęte wnioskiem |
|świadczenia gwarancyjne są "innymi zobowiązaniami", na spłatę których wydatki ustawodawca ww. przepisem wyłączył z kosztów uzyskania |
|przechodów, przez co wywiódł w istocie normę, z której wynika, że wydatek na spłatę każdego (jakiegokolwiek) zobowiązania został wyłączony|
|z kosztów uzyskania przychodów. A taka wykładnia analizowanego przepisu jest – w ocenie WSA – błędna. Zastosowana wykładnia prowadziłaby |
|do oczywistej sprzeczności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W praktyce gospodarczej bowiem każdy poniesiony wydatek stanowi spłatę jakiegoś |
|zobowiązania - z tytułu nabycia towarów lub usług lub realizacji określonego prawnego obowiązku. Skoro zaś – zdaniem organu podatkowego – |
|żadna spłata zobowiązań nie może być kosztem, kosztem nie mógłby być żaden wydatek. Organ nie przeprowadził bowiem żadnego rozumowania, |
|które wskazywałoby na odrębność pojęcia "poniesienia kosztu" od pojęcia "spłaty zobowiązania". |
|Dalej Sąd I instancji wskazał, że kosztami uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – są koszty poniesione w celu |
|osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrot |
|"poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika, nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła |
|przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany. Zasadniczo zatem każdy wydatek |
|(koszt), pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo |
|zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony, stosownie do art. 7 ust.|
|2 ustawy o CIT, przy obliczaniu dochodu. Konkludując, WSA uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu |
|prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co do jego |
|zastosowania. |
|2.7. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., |
|poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ww. wyrokowi DKIS zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to |
|jest: |
|- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd I instancji wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym |
|uzasadnienia wyroku, to jest uzasadnienia niejasnego i niezawierającego właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co |
|uniemożliwia organowi poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd, uznając słuszność zarzutów skargi i uchylając zaskarżoną interpretację |
|oraz uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania, wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co |
|powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania; w ocenie organu |
|podatkowego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a naruszenie to miało |
|istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby WSA poddał należytej kontroli zaskarżoną interpretację, to mogłoby zapaść rozstrzygnięcie |
|korzystne dla DKIS; |
|- art. 141 § 4 w związku z art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie |
|uwzględnił wykładni prawa i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z dnia 3 sierpnia |
|2023 r. o sygn. akt ll FSK 187/21, skutkiem czego uzasadnienie – zamiast skupiać się wyłącznie na zasadności podniesionego w skardze |
|zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT – ponownie koncentruje się |
|na kwestionowaniu jakości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w kontekście norm wyrażonych w art. 14c § 1 i 2 O.p.), |
|pomimo uznania przez Sąd II instancji, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu; |
|- art. 57a w związku z art.134 § 1 p.p.s.a., przez wyjście przez WSA poza granice związania skargą, to jest niewskazanych w treści skargi |
|przez Skarżącą, wskutek czego Sąd I instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, to jest związania |
|zarzutami oraz powołaną przez Spółkę podstawą prawną, rozpoznał sprawę w sposób wadliwy i uchylił interpretację DKIS, koncentrując się w |
|uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na badaniu prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w kontekście wynikającym z norm |
|wyrażonych w art. 14c § 1 i 2 O.p., czym naruszył zasadę związania granicami skargi: zarówno zarzutami, jak i powołaną przez Skarżącą |
|podstawą prawną. |
|W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, czyli art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) |
|ustawy o CIT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegające na przyjęciu przez WSA,|
|że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wypłaty przez Sprzedającą na rzecz |
|Kupującej świadczeń gwarancyjnych, wynikających z zawartej umowy, bowiem opisane we wniosku świadczenia gwarancyjne nie mieszczą się w |
|katalogu ww. przepisu. Tymczasem, w ocenie organu podatkowego, świadczenia gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie mogą zostać |
|zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie bowiem wskazano w zaskarżonej interpretacji, w przedmiotowej sprawie mamy do |
|czynienia ze spłatą zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT wyłącza z |
|podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z |
|udzielonych gwarancji, poręczeń. |
|Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, |
|ewentualnie – jeżeli Sąd II instancji uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i |
|przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm |
|przepisanych. |
|2.8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając powyższą skargę kasacyjną organu interpretującego, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2024 r. o |
|sygn. akt II FSK 1113/24, uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 7 marca 2024 r. w całości, przekazując sprawę do ponownego |
|rozpoznania oraz zasądził od Strony na rzecz DIAS kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |
|Sąd II instancji ocenił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. |
|Wskazał, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zgodnie z |
|art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która to przesłanka w tej |
|sprawie nie zachodziła (art. 183 § 2 p.p.s.a.). |
|Sąd kasacyjny podkreślił, że w pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ|
|zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku nie |
|budzi wątpliwości i został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. |
|W tej sprawie NSA stwierdził, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony. Prawidłowo sporządzone |
|uzasadnienie powinno bowiem umożliwić odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwolić zweryfikować |
|czy sądowa kontrola zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też była przeprowadzona pobieżnie i bez należytej staranności. Prawidłowo |
|sporządzone uzasadnienie stanowi warunek niezbędny dla możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo |
|sformułowane uzasadnienie wyroku powinno umożliwić stronom oraz sądowi odwoławczemu poznanie sposobu rozumowania sądu orzekającego. W |
|uzasadnieniu tym powinna zostać precyzyjnie przedstawiona argumentacja odnosząca się zarówno do stanowiska organu jak i zarzutów |
|podnoszonych przez skarżącego. Sąd nie może pozostawić istotnych dla jego rozstrzygnięcia kwestii bez uzasadnienia. Z uzasadnienia musi |
|wynikać, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dopiero takie uzasadnienie |
|umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Dodać należy, że również strona ma |
|wówczas możliwość sformułować ewentualne zarzuty skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie |
|tymczasem Sąd I instancji nie uzasadnił w istocie swojego orzeczenia w odniesieniu do przepisów istotnych dla rozstrzygnięcia. |
|Sąd kasacyjny zaznaczył, że w tym składzie podziela pogląd, zgodnie z którym przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z |
|art. 14h O.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. |
|Organ interpretacyjny zobowiązany jest bowiem do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe |
|bądź nieprawidłowe oraz podania uzasadnienia prawnego tej oceny. Zdaniem Sądu II instancji, Interpretacja indywidualna wydana przez organ |
|podatkowy w tej sprawie zawiera elementy wymienione we wskazanych wyżej przepisach, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w |
|uzasadnieniu wyroku w spawie o sygn. akt II FSK 187/21 z dnia 3 sierpnia 2023 r. Została ona wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu|
|zdarzenia przyszłego i zawiera ocenę stanowiska spółki. W interpretacji uzasadniono, dlaczego DKIS nie podzielił stanowiska podmiotu |
|wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny odniósł się do istotnych dla oceny stanowiska Spółki zagadnień. |
|Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że we wniosku Strona wyraźnie wskazała, jaki jest cel zawarcia umowy gwarancyjnej, podając, że |
|jest nim zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującej. Następnie określono dokładnie przypadki kiedy Kupująca będzie otrzymywała od |
|Sprzedającej wyszczególnione w umowie świadczenie gwarancyjne. NSA zaznaczył, że jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie |
|wyroku, zdaniem Sąd I instancji, organ interpretacyjny nie powołał żadnych cech, jakimi powinny charakteryzować się w jego ocenie wydatki,|
|aby należało je zakwalifikować do grupy wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę "innych zobowiązań", czy też nie |
|wskazał, jakie cechy objętych wnioskiem wydatków, spowodowały uznanie przez DKIS, że przepis (tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) ich |
|dotyczy (str. 12 uzasadnienia sądu). Jednocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że organ podatkowy nie miał obowiązku dokonywania takiej |
|analizy, bowiem – odczytując wniosek Skarżącej – DKIS zastosował wprost przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazując, że |
|Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej gwarancji na uzyskiwanie przez nią dochodów. Jak wskazał Naczelny Sąd |
|Administracyjny, organ interpretujący przyjął, że ewentualne wydatki Sprzedającej, czynione z tytułu zawartej umowy, mieszczą się w |
|zakresie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, nie zagłębiając się przy tym w niuanse dotyczące funkcji i celu zawartej umowy. W ocenie Sądu|
|II instancji, DKIS w zaskarżonej interpretacji nawiązuje do literalnego brzmienia ww. przepisu i opiera się na prostych konstatacjach z |
|użytymi w opisie zdarzenia przyszłego sformułowaniami opisującymi tę umowę takimi jak: "udzielenie kupującemu gwarancji na uzyskiwanie |
|przez niego dochodów osiąganych netto", "umowa gwarancyjna czynszowa", "świadczenie gwarancyjne". |
|Jednocześnie Sąd kasacyjny przyznał, że sporny w niniejszej sprawie przepis jest niewątpliwie nieprawidłowo zredagowany, głównie z powodu |
|jego wręcz skrajnej niedookreśloności. Sformułowanie wydatków "na spłatę innych zobowiązań", czyli należy przyjąć, innych niż te, o |
|których mowa w poprzedzającej jednostce redakcyjnej – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., czyli na spłatę pożyczek bądź kredytów, |
|jest niemożliwe do precyzyjnego zinterpretowania wyznaczającego granice jego stosowania, nawet gdy w uregulowaniu tym wskazano przykładowo|
|dwa rodzaje tych innych zobowiązań, to jest z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Dodatkową trudność stanowi tu, zdaniem NSA, |
|okoliczność, że jeżeli chodzi o te przykładowo wskazane zobowiązania, to o ile istnieje normatywny wzorzec umowy poręczenia określony w |
|Kodeksie cywilnym (art. 876 - art. 887 k.c.), tak w przypadku gwarancji w rachubę raczej wchodzi tak nazwana umowa, zawarta w ramach |
|wynikającej z art. 353(1) k.c. zasady swobody umów. Z pewnością bowiem nie może tu chodzić o udzielenie gwarancji jakości sprzedanej |
|rzeczy (art. 577 i następne k.c.). |
|Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że nałożony na organ podatkowy przez Sąd I instancji obowiązek, aby ten w |
|ponownym postępowaniu ustalił in abstracto granice (zakres) zastosowania tego przepisu, czyli art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT, |
|jest bardzo trudny, jeśli nie niemożliwy do wykonania. Jakkolwiek by bowiem organ interpretacyjny nie próbował argumentować w zakresie |
|wyznaczenia tychże granic, to biorąc pod uwagę treść tego przepisu i zasadniczo rzecz biorąc brak wynikających z niego wytycznych, łatwo |
|naraziłby się na zarzut dowolności w doborze doprecyzowujących kryteriów. Zdaniem NSA, który odwołał się przy tym do wyroku z dnia 28 |
|lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 157/21, mając zatem na uwadze treść analizowanego przepisu, lepszym rozwiązaniem byłoby jednak podjęcie |
|próby jego zinterpretowania in concreto na kanwie okoliczności konkretnej sprawy. |
|Końcowo – jak wskazał NSA – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje sądowi odwoławczemu podstaw do podważania merytorycznego stanowiska |
|Sądu I instancji, wobec czego pozostałe argumenty zawarte w skardze kasacyjnej DKIS nie mogły zostać uwzględnione, bowiem brak było |
|możliwości oceny ich zasadności przez Sąd kasacyjny. Zaznaczono jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem Sądu I |
|instancji będzie ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię |
|precyzyjnie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku spółki. |
3. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. W związku z tym, że wydany uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji, został zaskarżony skargą kasacyjną, którą NSA uwzględnił, ramy kognicji Sądu ponownie rozpoznającego skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku kasatoryjnym wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd I instancji, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.
3.4. W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie, musi mieć na względzie pogląd przedstawiony w wyroku kasatoryjnym o sygn. II FSK 1113/24, że stanowisko DKIS zawarte w zaskarżonej interpretacji opiera się na językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT.
Mając na uwadze wskazanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze sprawy II FSK 187/21, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem WSA jest odnieść się zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie opisu zdarzenia i stanowisk stron wynikających z zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oczywiście z uwzględnieniem art. 57a p.p.s.a. Jednocześnie przy uzasadnianiu ww. poprzedniego wyroku kasatoryjnego, Sąd II instancji stwierdził, że organ interpretacyjny uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i interpretacja ta zawiera elementy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Sąd kasacyjny stwierdził również, że nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.).
3.5. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie odesłania z art. 14h O.p., zastosowanie ma art. 121 § 1 O.p.
Jak zaznaczył Sąd kasacyjny w ww. wyroku kasatoryjnym z dnia 16 grudnia 2024 r., zgodnie z art. 14b § 2 O.p., zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy, oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego.
Według art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa (zob. Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XII). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Organ ma za zadanie dokonać analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej, nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu interpretującego, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jest wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 97/21).
W tej sprawie DKIS wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wnioskodawca z kolei uzupełnił go, podając, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki z nim powiązanej lub drugiego wspólnika spółki komandytowej (Sprzedającej). Następnie organ podatkowy uznał zatem, że zachodzą wszystkie podstawy do wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, nie stwierdzając przy tym przesłanek przemawiających ewentualnie za odmową jej wydania, czego dotychczas ani Skarżąca, ani orzekające dotychczas w sprawie Sądy obu instancji nie zanegowały.
3.6. W tym miejscu – przed przystąpieniem do oceny sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego – przypomnieć należy dwa kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego. Pierwszy z nich – art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT – stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z drugim – art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków: a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem (...), b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
3.7. Zdaniem tutejszego Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ponownie, zaskarżona interpretacja, mimo użycia częściowo nietrafionej argumentacji w jej uzasadnieniu, odpowiada prawu, ponieważ rozstrzygnięcie organu trafnie kwestionuje stanowisko Strony, według którego opisane we wniosku wydatki z tytułu "Świadczeń Gwarancyjnych" miałyby stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu w postaci ceny z planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze biurowo-usługowo-handlowym w ramach działalności deweloperskiej Sprzedającej, której komandytariuszem jest właśnie Wnioskodawca. DKIS bowiem oparł swoje rozstrzygnięcie na przyjęciu, że owe wypłacane Kupującej w przyszłości "Świadczenia Gwarancyjne" wypełniają pojęcie "wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń", użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT, który to przepis wydatki te wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, definiowanych z kolei w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretujący zgodził się przy tym ze Skarżącą, że planowane wydatki na zapłatę omawianych "Świadczeń Gwarancyjnych" nie będą jednocześnie stanowiły wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu gwarancji i poręczeń. Dobitnie wynika to z ostatniego zdania na str. 15 zaskarżonej interpretacji, w którym wyjaśniono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT "znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się do spłaty innych zobowiązań a nie tylko z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).". Ponadto w końcowej części rozważań zawartych w zaskarżonej interpretacji DKIS zaznacza, że "wydatki na Świadczenia Gwarancyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji czy poręczeń, lecz są wydatkami na spłatę innych zobowiązań niż te wyżej wymienione.".
Tymczasem, kierując się wskazówką interpretacyjną, udzieloną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasatoryjnym z dnia 16 grudnia 2024 r. w odniesieniu do wykładni dwóch rodzajów zobowiązań, które zostały wymienione z nazwy w analizowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT, należy przyjąć, że nie zachodzą przeszkody, aby wydatki na spłatę "Świadczeń Gwarancyjnych" uznać za wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji. Jak podkreślił Sąd II instancji, o ile istnieje normatywny wzorzec umowy poręczenia określony w Kodeksie cywilnym (art. 876 - art. 887 k.c.), tak w przypadku gwarancji w rachubę raczej wchodzi tak nazwana umowa, zawarta w ramach wynikającej z art. 3531 k.c. zasady swobody umów. Z pewnością bowiem nie może tu chodzić o udzielenie gwarancji jakości sprzedanej rzeczy (art. 577 i następne k.c.). Skoro zatem – w świetle przedstawionych przez Stronę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej "gwarancji na uzyskiwanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość", czyniąc to w granicach swobody umów, określonej przez art. 3531 k.c., to brak podstaw, aby kwestionować wniosek, że wypłaty "Świadczeń Gwarancyjnych" będą stanowiły wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji. Oznacza to, że w ramach przedstawionego we wniosku opisu okoliczności aktualizuje się wyjątek, o którym mowa expressis verbis w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT in fine. Subsumpcja opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanego przez Spółkę, pod hipotezę spornego przepisu pozostaje trafna, mimo że użyta na jej uzasadnienie argumentacja nie jest w pełni prawidłowa.
3.8. Nie wyłaniają się również na tle niniejszej sprawy podstawy do wątpliwości, aby w ramach tak zwanej swobody umów, podmioty uczestniczące w planowanym przedsięwzięciu, opisanym we wniosku, nie mogły ułożyć swoich wzajemnych praw i obowiązków w sposób, jaki wynika z okoliczności podanych przez Wnioskodawcę. W tym kontekście godzi się jednak zauważyć, że zasadniczo w obrocie gospodarczym nie dokonuje się sprzedaży inwestycji zrealizowanej na nieruchomości przy jednoczesnym przyjęciu na siebie ryzyka związanego z zagwarantowaniem nabywcy oczekiwanego poziomu wpływów (zysku) z takiego zakupu. Tym bardziej, jeśli dzieje się to – jak w okolicznościach sprawy – kosztem uzyskanej ceny, a przy tym bez określenia górnego limitu kwotowego tak udzielanej gwarancji. W typowych (przeciętnych) warunkach sprzedawca zainteresowany jest bowiem tym, aby jak najdrożej sprzedać i zminimalizować związane ze sprzedażą koszty własne i zakres swojej odpowiedzialności, co wyraża paremia rzymska caveat emptor (kupujący niechaj się strzeże). Ryzyko związane z rentownością kupna jest mu raczej obojętne, a kupujący stara się je sobie zdyskontować, negocjując wysokość ceny. W zwykłych warunkach, a tym bardziej w obliczu utrzymującego się trendu wzrostowego cen nieruchomości lokalowych, stanowiących wciąż dobrą lokatę kapitału, nie wydaje się, aby w interesie sprzedającego leżało gwarantowanie nabywcy określonego poziomu wpływów z nabywanej nieruchomości, ryzykując w ten sposób nawet potencjalną stratę z całego przedsięwzięcia, czego podany opis okoliczności zdaje się nie wykluczać. Interes ekonomiczny Sprzedającej, a pośrednio także Wnioskodawcy (jako jej komandytariusza), którego prima facie trudno dostrzec w podanych przez niego okolicznościach, być może występuje w szerszym kontekście, chociaż niezaprezentowanym przez Stronę w niniejszej sprawie, co było jej wyborem i prawem. Nie ma bowiem nic nadzwyczajnego w tym, że przedsiębiorcy czasami decydują się na ograniczenie lub rezygnację z zysków na jednym przedsięwzięciu gospodarczym lub w relacjach z określonymi kontrahentami, po to, aby na innym lub innych uzyskać przez to większe korzyści, zwłaszcza gdy w dłuższym okresie czasu lub współpracy z danym kontrahentem ich rentowność jest zmienna i daje ekonomiczne korzyści. Podsumowując ten wątek, w ocenie tutejszego Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w tak podanych okolicznościach sprawy swoboda kontraktowania po stronie Sprzedającej miała być w jakikolwiek sposób ograniczona.
3.9. W świetle wskazówek interpretacyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, udzielonych w ramach wiążącej tutejszy Sąd oceny prawnej, zawartej w wyroku kasatoryjnym z dnia 16 grudnia 2024 r., podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT, uznać należy za nieuzasadniony. O braku zasadności zarzutu naruszenia norm procesowych przesądził z kolei prawomocnie Sąd kasacyjny w pierwszym wyroku kasatoryjnym z dnia 3 sierpnia 2023 r.
3.10. Mając na uwadze powyższe oraz związanie Sądu zarzutami skargi, zgodnie z dyspozycją art. 57a p.p.s.a., na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną należało w całości oddalić.