I SA/Wr 143/25

I SA/Wr 143/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi F. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.27.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 125.000,00 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
F. zs. w W. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 16 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.27.2024, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 23 sierpnia 2024 r. nr 458000-CKK-51.4100.7.2020.164 określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Nie powielając treści akt administracyjnych ani decyzji Sąd, w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., w sposób zwięzły poniżej przedstawia stan sprawy. Spór w postępowaniu podatkowym dotyczył podstawy i zasadności wymierzenia Stronie zobowiązania podatkowego z tytułu transgranicznego połączenia Skarżącej, działającej w grupie I., ze spółką zależną - podmiotem luksemburskim I.(1) S.a.r.l., które to połączenie odbyło się z w trybie przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej tj. podmiotu luksemburskiego na majątek spółki przejmującej, a więc majątek Skarżącej. Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, że Spółka zaniżyła przychód podatkowy o wartość majątku spółki przejmowanej, albowiem połączenie spółek nie nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do takiego wniosku Organ I instancji doszedł w wyniku analizy przedstawionej przez Spółkę w trakcie postępowania argumentacji, a także innych dowodów odnoszących się do podstaw ekonomicznych przedmiotowego połączenia. NDUCS w swoim rozstrzygnięciu wskazywał m.in., że pojęcie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie jest zdefiniowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i jest sformułowaniem uznaniowym. Zdaniem Organu I instancji o uzasadnionych przyczynach ekonomicznych można mówić, gdy działania podmiotu, którego owe uzasadnione przyczyny mają dotyczyć, dokonywane są w celu zwiększenia efektywności prowadzonego przedsiębiorstwa. Do określenia przedmiotowego wyrażenia mogą posłużyć przepisy ustawy Kodeks handlowy, a także orzeczenia TSUE. W rezultacie dokonanej oceny materiału dowodowego i uwzględniając model biznesowy Skarżącej, Organ I instancji uznał powoływane przez Spółkę okoliczności i przyczyny połączenia transgranicznego za nie mające charakteru istotnych i rzeczywistych powodów połączenia, nadto nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym. I tak w szczególności odnosząc się do identyfikowanych przez Spółkę przyczyn biznesowych/ekonomicznych połączenia NDUCS, wbrew twierdzeniom Skarżącej, ocenił, że spółka luksemburska była skuteczna i zrealizowała swój cel inwestycyjny tworząc dwie spółki zależne: jedną na rynek amerykański i druga na rynek brytyjski, a brak realizacji inwestycji na rynku luksemburskim wynikał wyłącznie ze świadomej zmiany strategii inwestycyjnej. Następnie wskazano na brak powoływanej przez Spółkę koncentracji działalności w jednym podmiocie, z uwagi na sprzedaż spółek dedykowanych na rynek amerykański i brytyjski. Z kolei, odnosząc się do celu eliminacji kosztów działalności na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, Organ I instancji uznał, że nie ma to znaczenia, albowiem zgodnie z orzecznictwem, taka redukcja kosztów, to naturalna konsekwencja łączenia spółek, a ponadto spółka przejmowana generowała w latach 2017-2018 zysk z działalności gospodarczej. Następnie, odnosząc się do wskazywanej przez Spółkę redukcji zobowiązań względem I.(2), Organ I instancji zauważył, że odnosiła się ona do zobowiązań nie z tytułu działalności operacyjnej Skarżącej, lecz do zawartych w latach wcześniejszych transakcji kapitałowych. Ekonomicznych przesłanek połączenia nie należy też utożsamiać z korzyściami finansowymi związanymi z przejęciem aktywów spółki przejmowanej, w tym lokat bankowych w I.(2) i spłatą własnych długów. Następnie, co do sytuacji finansowej grupy I., to, zdaniem NDUCS, oceniając działanie Strony w tym zakresie, jako niezależnego podatnika podatku dochodowego, nie sposób przyjąć, że działania na rzecz zwiększenia efektywności finansowej I.(2) i Grupy I. stanowią uzasadnioną przyczynę ekonomiczną połączenia spółek, z punktu widzenia zwiększenia efektywności Skarżącej. Zdaniem NDUCS nie jest również wystarczającym, ekonomicznym uzasadnieniem połączenia zmniejszenie kosztów administracyjnych (strukturalnych) w grupie. Oszczędność w postaci redukcji kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania, w skutek przejęcia spółki jest tylko naturalną konsekwencją połączenia, wynikającą z uproszczenia grupy i występuje przy każdym połączeniu. Ponadto uproszczenie struktury grupy, które Spółka wskazuje, jako jedną z przesłanek ekonomicznych połączenia, stanowi jedynie przywrócenie historycznej struktury wg. stanu sprzed rozpoczęcia procesu inwestycyjnego w Luksemburgu. Z kolei transfer potrzebnych aktywów, przy jednoczesnym zaniechaniu działalności spółki przejmowanej, bez konieczności uruchamiania kosztownego procesu likwidacji, zdaniem NDUCS nie spowodował żadnej poprawy przez synergię działalności Skarżącej. Nie nastąpiła również konsolidacja działalności obu spółek. Strona nie kontynuowała działalności spółki przejmowanej. Organ I instancji nie stwierdził również, by w wyniku połączenia transgranicznego w grupie I.(2) nastąpiły deklarowane jego efekty, w postaci:
– przyspieszenia przepływu środków,
– uproszczenia i wyeliminowania dublujących się procesów biznesowych,
– przyspieszenia przepływu informacji,
– usprawnienia procesu decyzyjnego,
– lepszego wykorzystania zasobów finansowych Grupy;
– poprawy wyników finansowych.
W ocenie NDUCS połączenie nie doprowadziła do osiągnięcia pozytywnych efektów, mających wpływ na zwiększenie efektywności zarówno Spółki, jak i skonsolidowanego podmiotu gospodarczego. W konsekwencji dokonanych ustaleń Organ I instancji zastosował art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.p., wskazując, że opodatkowaniu podlega przejmowany przez Spółkę (jako spółka przejmująca) majątek spółki luksemburskiej I.(1) S.a.r.l. (jako spółki przejmowanej), albowiem przepisy te przewidują obowiązek opodatkowania wspomnianego majątku, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Takie zaś przypadki występują, gdy połączenie nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co ma miejsce w sprawie Spółki.
W decyzji NDUCS wskazywano również na art. 258 ust. 4 ustawy z 15 maj 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn, Dz. z 2021 r., poz. 1588 ze zm.), podnosząc, że z dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego wobec Strony tj. 26 sierpnia 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i owo zawieszenie trwa przez czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Spółka na decyzję NDUCS wniosła odwołanie, a wskazywaną na wstępie decyzją z 16 grudnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty odnoszące się do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W zakresie prawa materialnego wskazano na naruszenie:
1) art. 12 ust. 13 i ust. 14, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że połączenie transgraniczne Spółki ze spółką zależną z siedzibą w Luksemburgu, nie nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co było m.in. konsekwencją błędnego przyjęcia:
– że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika poprawa sytuacji finansowej Spółki jako efekt połączenia, a w związku z redukcją zadłużenia wobec podmiotu dominującego nie występują uzasadnienie przyczyny ekonomiczne, pomimo poprawy konkretnych wskaźników finansowych w wyniku sfinalizowania transakcji połączenia;
– że interes Grupy I., do której należy Spółka jest nieistotny dla wystąpienia uzasadnienia ekonomicznego połączenia, podczas gdy sytuacja finansowa Spółki uzależniona była od sytuacji finansowej spółki dominującej - zatem w interesie Spółki było także działanie na korzyść Grupy I.;
– że uzasadnienie ekonomiczne połączenia powinno zostać zweryfikowane z uwzględnieniem okoliczności ujawniających się po połączeniu, podczas gdy na moment podejmowania decyzji o transakcji, jak i jej rozliczenia podatkowego Spółka nie dysponowała jeszcze informacjami na temat dokładnych konsekwencji finansowych połączenia;
Ww. naruszenie miało mieć również postać błędnego stwierdzenie, że organ w ramach oceny istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia nie bada racjonalności podjętej przez podatnika decyzji o dokonaniu transakcji, podczas gdy ocena pod kątem zastosowania małej klauzuli o unikaniu opodatkowania powinna sprowadzać się do weryfikacji podjętej decyzji z perspektywy racjonalnie działającego podatnika, który podejmuje decyzje w kontekście istniejącego na moment transakcji otoczenia ekonomicznego. Kolejnym przejawem wskazanego naruszenia przepisów ma być błędne wskazanie, że udowodnienie działalności inwestycyjnej prowadzonej przez spółkę łączoną przeczy zasadności dokonania połączenia, podczas gdy okoliczność ta jedynie udowadnia, że działania podejmowane przez podmioty w Grupie I. miały charakter rzeczywisty i ich celem nie było dążenie do unikania opodatkowania;
2) naruszenie art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r., w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego - naruszenie miało polegać na przyjęciu, że łączne wystąpienie takich okoliczności jak a) redukcja kosztów działalności, b) uproszczenie struktury, c) wykorzystanie efektu synergii oraz d) zmniejszenie poziomu zobowiązań wobec spółki dominującej wpływające na poprawę sytuacji Grupy I. nie stanowi uzasadnienia ekonomicznego dla połączenia, co wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania dla transakcji połączeń spółek;
W zakresie przepisów postępowania Spółka wskazała na naruszenie:
– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako o.p., polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w odniesieniu do uzasadnienia ekonomicznego połączenia, czego przejawem jest selektywność w doborze materiału dowodowego oraz pominięcie szeregu dokumentów i wyjaśnień złożonych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego (w tym również wybiórcza analiza zeznań świadków), które rozpatrywane łącznie i we wzajemnym związku potwierdzały istnienie uzasadnienia ekonomicznego połączenia;
– art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. przez przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny oraz niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, w związku z niepełnym odniesieniem się przez organ do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania, co utrudnia odtworzenie sposobu rozumowania organu, co do faktów przyjętych za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do oceny istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
W oparciu o postawione w skardze zarzuty Spółka zażądała uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Pismem z 3 września 2025 r. Spółka postawiła zarzut ruszenia art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 259 ust. 4 pr.re., podnosząc, iż zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzję uległo przedawnieniu z upływem ustawowego okresu przedawnie tzn. z upływem 31 grudnia 2024 r., gdyż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło dojść w oparciu o przepisy pr.re. Ponadto rzekomy przychód z tytułu połączenia winien zostać zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) u.p.d.o.p. Spółka w piśmie procesowym podała równie argumentacje, która ma uzupełniać dotychczas artykułowaną, w przedmiocie jak podejmowane działania miały wpływać i wpłynęły na poprawę kondycji finansowej I.(2) i dlaczego były kluczowe z perspektywy dalszego istnienia Skarżącej. Organ odwoławczy odpowiedział na wspomniane pismo procesowe pismem własnym z 9 września 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności, odnosząc się do podniesionego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p., Sąd stwierdza, że zarzut ten pozostaje obojętny dla bytu prawnego zaskarżonej decyzji, skoro – co nie jest sporne – została ona wydana i doręczona Skarżącej jeszcze przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, tj. przed końcem 31 grudnia 2024 r. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała zaś jej treść, która jest dokładna kopią rozważań decyzji NDUCS (skopiowano wprost tekst decyzji), stanowi swego rodzaju relację co ustalił Organ I instancji. W zaskarżonej decyzji nie ma jakichkolwiek ustaleń Organu odwoławczego w zakresie stanu faktycznego sprawy - DIAS na str. 7-63 (cały tekst decyzji Organu odwoławczego liczy 67 stron) kopiuje wprost tekst decyzji pierwszoinstancyjnej, dokonując tylko skrótów, opuszczeń, przesunięć (decyzja NDUCS liczy 81 stron). Nie pozostając gołosłownym Sąd wskaże poniżej przykładowe fragmenty (jakkolwiek przeklejenie tekstu przez DIAS jest widoczne natychmiast po lekturze obu dokumentów):
"Celem utworzenia spółki M. było ustanowienie podmiotu zajmującego się wyspecjalizowaną działalnością finansową, w szczególności działalnością faktoringowo-pożyczkową (czyli zbliżoną funkcjonalnie do działalności bankowej). Spółka M. założona w Wielkiej Brytanii miała na celu stać się nowoczesnym bankiem dla małych przedsiębiorstw opartym na technologiach. Do czasu otrzymania licencji na prowadzenie działalności bankowej spółka ta miała prowadzić działalność niewymagającą licencji bankowej, w tym działalność faktoringową związaną z finansowaniem płatności z faktur."
(decyzja NDUCS str. 22)
"Celem utworzenia spółki M. było ustanowienie podmiotu zajmującego się wyspecjalizowaną działalnością finansową, w szczególności działalnością faktoringowo-pożyczkową (czyli zbliżoną funkcjonalnie do działalności bankowej). Według wyjaśnień Podatnika, spółka M. założona w Wielkiej Brytanii miała na celu stać się nowoczesnym bankiem dla małych przedsiębiorstw opartym na technologiach. Do czasu otrzymania licencji na prowadzenie działalności bankowej spółka ta miała prowadzić działalność niewymagającą licencji bankowej, w tym działalność faktoringową związaną z finansowaniem płatności z faktur."
(str. 15 decyzji DIAS)
"W piśmie tym Spółka wskazała:
Spółka luksemburska I.(1) S.a.r.l. (dalej: "I.(1)") w 2018 r. nabyła udziały w podmiocie o nazwie M. Limited, utworzonym w dniu 16 lutego 2018 r. (dokument inkorporacji M. stanowi Załącznik nr 1 do Wniosku) oraz zarejestrowanym w brytyjskim rejestrze spółek Companies House pod numerem [...] czego potwierdzeniem są następujące dokumenty:
- umowa spółki M. z dnia 16 marca 2018 r. (Załącznik nr 2 do pisma z 19 stycznia 2024 roku) wraz z tłumaczeniem na język polski,
- uchwała członków zarządu I.(1) z dnia [...] lutego 2018 r. w zakresie inwestycji w spółkę M. i wpłaty na jej kapitał kwoty 937.500 GBP (Załącznik nr 3 do pisma z 19 stycznia 2024 roku),
- uchwała jedynego dyrektora M. (A. J.) z dnia [...] maja 2018 r. w zakresie przydzielenia udziałów w M. (Załącznik nr 4 do pisma z 19 stycznia 2024 roku),
- certyfikat posiadania udziałów wystawiony 17 maja 2018 r. potwierdzający posiadanie przez I.(1) 4,999 udziałów zwykłych w M. (Załącznik nr 5 do pisma z 19 stycznia 2024 roku),
- potwierdzenie przelewu z dnia 15 czerwca 2018 r. potwierdzające wpłatę przez l.(1) kwoty 937.500 GBP na kapitał zakładowy M. (Załącznik nr 6 do pisma z 19 stycznia 2024 roku).
Zgodnie z informacjami zawartymi w dokumencie inkorporacyjnym M., wszystkie 1.500 udziałów M. o jednostkowej wartości 0,01 GBP były posiadane przez jedynego wspólnika M. - A. J. Następnie w drodze uchwały z dnia [...] maja 2018 r. dokonano obniżenia kapitału zakładowego M. poprzez umorzenie 500 udziałów (co dokumentuje Załącznik nr 7 do niniejszego pisma). W marcu 2018 r., zgodnie z umową spółki M., wyemitowano nowe udziały, w wyniku czego na kapitał M. składało się 9.004 udziałów zwykłych oraz 100 udziałów motywacyjnych (ang. Growth Shares) (co dokumentuje Załącznik nr 8 do do pisma z 19 stycznia 2024 roku stanowiący odpowiednie zgłoszenie do brytyjskiego rejestru (formularz SH01)), z czego zapisu na 4.999 udziałów zwykłych dokonała spółka I.(1) za cenę 937.500 GBP, a zapisu na 3.001 udziałów zwykłych dokonała spółka L. (L.) za cenę 562.500 GBP. W dniu 17 maja 2017 r. spółka M. wydała tym spółkom dowód posiadania udziałów (jak wskazano wyżej, certyfikat wydany dla I.(1) stanowi Załącznik nr 5 do pisma z 19 stycznia 2024 roku).
Następnie wskutek sporu powstałego między zainteresowanymi stronami w zakresie dalszych inwestycji I.(1) oraz L. w ten podmiot, M. anulował przydział akcji I.(1) oraz L. W związku z powyższym strony podjęły negocjacje w celu polubownego rozwiązania sprawy, czego efektem był projekt ugody, na podstawie której A. J. w dniu 26 kwietnia 2019 r. nabyła od Spółki (będącej kontynuatorem praw I.(1) po Połączeniu) oraz L. prawo do przydzielenia udziałów proporcjonalnie do ich płatności początkowych. W zamian za sprzedaż akcji (a właściwie - prawa do ich przydzielenia) Spółka otrzymała kwotę 6.250 GBP. Uchwała Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie ugody oraz treść ugody wraz z tłumaczeniem na język polski stanowią odpowiednio Załącznik nr 9 oraz Załącznik nr 10 do do pisma z 19 stycznia 2024 roku. Ponadto Spółka przedkłada potwierdzenie otrzymania ww. kwoty w wyniku ugody z dnia 7 czerwca 2019 r. (Załącznik nr 11 do pisma z 19 stycznia 2024 roku).
Spółka wyjaśniła, że I.(1) nigdy nie posiadała udziałów w podmiocie o nazwie M.(1) Limited, zarejestrowanym w brytyjskim rejestrze spółek Companies House pod numerem [...] (odpis z rejestru2 stanowi Załącznik nr 12 do pisma z 19 stycznia 2024 roku) - wskazany podmiot jest spółką założoną w październiku 2017 r. i jest podmiotem całkowicie odrębnym od M. (tj. M. Limited). Wszelkie wzmianki o tym podmiocie w dokumentach dotyczących udziałów posiadanych przez I.(1) wynikają z pomyłki spowodowanej podobną nazwą obu podmiotów. Spółka wskazuje, że wszelkie wzmianki i informacje dotyczące udziałów posiadanych przez I.(1) w M.(1) Limited powinny być faktycznie odnoszone do udziałów w spółce M. Limited.
(str. 21-22 decyzji NDUCS)
"Z wyjaśnień Spółki (pismo z 19.01.2024 r.) wynika, że spółka luksemburska I.(1) S.a.r.l. w 2018 r. nabyła udziały w podmiocie o nazwie M. Limited, utworzonym w dniu 16 lutego 2018 r. (dokument inkorporacji M. stanowi Załącznik nr 1 do pisma) oraz zarejestrowanym w brytyjskim rejestrze spółek Companies House pod numerem [...], czego potwierdzeniem są następujące dokumenty: - umowa spółki M. z dnia 16.03.2018 r.;
- uchwała członków zarządu I.(1) z dnia [...].02.2018 r. w zakresie inwestycji w spółkę M. i wpłaty na jej kapitał kwoty 937.500 GBP;
- uchwała jedynego dyrektora M. (A. J.) z dnia [...].05.2018 r. w zakresie przydzielenia udziałów w M.;
- certyfikat posiadania udziałów wystawiony 17.05.2018 r. potwierdzający posiadanie przez I.(1) 4,999 udziałów zwykłych w M.;
- potwierdzenie przelewu z dnia 15.06.2018 r. potwierdzające wpłatę przez I.(1) kwoty 937.500 GBP na kapitał zakładowy M.
Zgodnie z informacjami zawartymi w dokumencie inkorporacyjnym M., wszystkie 1.500 udziałów M. o jednostkowej wartości 0,01 GBP były w posiadaniu jedynego wspólnika M. - A. J. Następnie w drodze uchwały z dnia [...].05.2018 r. dokonano obniżenia kapitału zakładowego M. poprzez umorzenie 500 udziałów. W marcu 2018 r., zgodnie z umową spółki M., wyemitowano nowe udziały, w wyniku czego na kapitał M. składało się 9.004 udziałów zwykłych oraz 100 udziałów motywacyjnych (ang. Growth Shares) (co dokumentuje Załącznik nr 8 do pisma z 19 stycznia 2024 roku stanowiący odpowiednie zgłoszenie do brytyjskiego rejestru (formularz SHOI)), z czego zapisu na 4.999 udziałów zwykłych dokonała spółka I.(1) za cenę 937.500 GBP, a zapisu na 3.001 udziałów zwykłych dokonała spółka L. (L.) za cenę 562.500 GBP. W dniu 17 maja 2017 r. spółka M. wydała tym spółkom dowód posiadania udziałów.
Następnie wskutek sporu powstałego między zainteresowanymi stronami w zakresie dalszych inwestycji I.(1) oraz L. w ten podmiot, M. anulował przydział akcji I.(1) oraz L. W związku z powyższym strony podjęły negocjacje w celu polubownego rozwiązania sprawy, czego efektem był projekt ugody, na podstawie której A. J. w dniu 26 kwietnia 2019 r. nabyła od Spółki (będącej kontynuatorem praw I.(1) po Połączeniu) oraz L. prawo do przydzielenia udziałów proporcjonalnie do ich płatności początkowych. W zamian za sprzedaż akcji (a właściwie - prawa do ich przydzielenia) Spółka otrzymała kwotę 6.250 GBP. Uchwała Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie ugody oraz treść ugody wraz z tłumaczeniem na język polski stanowią odpowiednio Załącznik nr 9 oraz Załącznik nr 10 do pisma z 19 stycznia 2024 roku. Ponadto Spółka przedłożyła potwierdzenie otrzymania ww. kwoty w wyniku ugody z dnia 7 czerwca 2019 r.
Spółka wyjaśniła, że I.(1) nigdy nie posiadała udziałów w podmiocie o nazwie M.(1) Limited, zarejestrowanym w brytyjskim rejestrze spółek Companies House pod numerem [...]. Wskazany podmiot jest spółką założoną w październiku 2017 r. i jest podmiotem całkowicie odrębnym od M. (tj. M. Limited). Wszelkie wzmianki o tym podmiocie w dokumentach dotyczących udziałów posiadanych przez I.(1) wynikają z pomyłki spowodowanej podobną nazwą obu podmiotów. Spółka wskazuje, że wszelkie wzmianki i informacje dotyczące udziałów posiadanych przez I.(1) w M.(1) Limited powinny być faktycznie odnoszone do udziałów w spółce M. Limited."
(str. 15-16 decyzji DIAS)
"Celem utworzenia spółki M. było ustanowienie podmiotu zajmującego się wyspecjalizowaną działalnością finansową, w szczególności działalnością faktoringowo-pożyczkową (czyli zbliżoną funkcjonalnie do działalności bankowej). Spółka M. założona w Wielkiej Brytanii miała na celu stać się nowoczesnym bankiem dla małych przedsiębiorstw opartym na technologiach. Do czasu otrzymania licencji na prowadzenie działalności bankowej spółka ta miała prowadzić działalność niewymagającą licencji bankowej, w tym działalność faktoringową związaną z finansowaniem płatności z faktur.
Dokumenty dotyczące rejestracji i zmian w kapitale / strukturze udziałowej spółek M. Limited oraz M.(1) Limited stanowią:
- w zakresie spółki M. Limited - Załącznik nr 1 do pisma z 19 stycznia 2024 roku (dokument rejestracyjny) oraz 7-8 {dokumenty dotyczące zmian w kapitale);
- w zakresie spółki M.(1) Limited - Załącznik nr 12 do pisma z 19 stycznia 2024 roku (dokument rejestracyjny).
Spółka wskazała, że nie posiada szczegółowej wiedzy oraz dokumentów w zakresie uzyskania przez spółkę M. licencji na działalność bankową. Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, proces uzyskiwania tego typu licencji w Wielkiej Brytanii był i najprawdopodobniej wciąż jest czasochłonny, a samo otrzymanie licencji było warunkowane spełnieniem przez M. szeregu wymogów kapitałowych. Zgodnie z wiedzą Spółki, M. od czasu założenia podejmowało kroki zmierzające do otrzymania niezbędnych zezwoleń, zaś czas uzyskania takiej licencji był szacowany na około 3 lata licząc od momentu rozpoczęcia działalności. Powyższe potwierdza m.in. dokument "M. overview and financials" z dnia 6 października 2017 r. dołączony do akt sprawy już na wcześniejszych etapach postępowania zawierający szczegółowe informacji o inwestycji w Wielkiej Brytanii wraz z tłumaczeniem wewnętrznym Spółki agendy dokumentu (Spółka przedkłada ten dokument raz jeszcze jako Załącznik nr 13 do do pisma z 19 stycznia 2024 roku)."
(str. 22 decyzji NDUCS)
Celem utworzenia spółki M. było ustanowienie podmiotu zajmującego się wyspecjalizowaną działalnością finansową, w szczególności działalnością faktoringowo-pożyczkową (czyli zbliżoną funkcjonalnie do działalności bankowej). Według wyjaśnień Podatnika, spółka M. założona w Wielkiej Brytanii miała na celu stać się nowoczesnym bankiem dla małych przedsiębiorstw opartym na technologiach. Do czasu otrzymania licencji na prowadzenie działalności bankowej spółka ta miała prowadzić działalność niewymagającą licencji bankowej, w tym działalność faktoringową związaną z finansowaniem płatności z faktur. Strona przedstawiła dokumenty dotyczące rejestracji i zmian w kapitale, strukturze udziałowej spółek M. Spółka wskazała, że nie posiada szczegółowej wiedzy oraz dokumentów w zakresie uzyskania przez spółkę M. licencji na działalność bankową. Zgodnie z wiedzą Spółki, M. od czasu założenia podejmowało kroki zmierzające do otrzymania niezbędnych zezwoleń, zaś czas uzyskania takiej licencji był szacowany na około 3 lata licząc od momentu rozpoczęcia działalności. Powyższe potwierdza m.in. dokument "M. overviewand financials" z dnia 6 października 2017 r.
(str. 15 decyzji DIAS – dokonano skrótów względem tekstu NDUCS)
W dalszej kolejności Sąd ograniczy się do przyporządkowania stron tekstu decyzji NDUCS do stron tekstu decyzji DIAS:
21-23>16
25-36 > 17-26
26> 60
37 > 27; 58
38-42 > 27-31; 555
42-43> 51-52
43>32; 61,52,53
44,45>32-34; 53,61
46>34
47>35; 53-54
48>36
49>36-37; 56
50-51>37-38
54>61
52-63>39-46
62>62
65-68>46-48
70-72>48-50; 59
72-73>59
74>56; 59
77-78>50-51
72-73>59
72>63
Z zestawienia tekstów decyzji obu instancji wynika, że DIAS skopiował wprost rozstrzygnięcia NDUCS (a jeśli nie skopiował wprost to dokonywał pominięć (tabele), fragmentował tekst, wklejając poszczególne jego części w różne miejsca decyzji z 16 grudnia 2024 r.). Ponadto decyzja NDUS stanowi po części relację (sprawozdanie) tego co wyartykułował w swoim rozstrzygnięciu Organ I instancji – a nie tego co ustalił Organ odwoławczy, skoro posługuje się zwrotami typu:
"Organ I instancji przedstawił ..."
(str. 17)
"Organ I instancji powołał w zaskarżonej decyzji ..."
(str. 31)
"Organ I instancji wskazał, że ..."
(str. 42)
"Dodatkowo zauważył, że ..."
(str. 32)
"Podsumowując, organ I instancji wskazał, że ..."
(str. 33)
"Zdaniem organu I instancji, ..."
(str. 36, 38, 45)
"Organ I instancji podkreślił, że ..."
(str. 37)
"Dodatkowo dokonana przez organ I instancji analiza ..."
(str. 39)
"Organ I instancji na str. 24 i 25 decyzji zaprezentował ..."
(str. 17)
"W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że ...."
(str. 36)
"Argument Spółki (...) organ I instancji uznał za bezzasadny"
(str. 38)
"W ocenie organu I instancji ..."
(str. 37, 41, 42, 50)
"Organ I instancji stwierdził, że ..."
(str. 43, 54)
"Organ I instancji ocenił ..."
(str. 44, 38, 51, 59)
"W świetle powyższego organ I instancji nie dostrzegł ..."
(str. 44)
"Organ I instancji przeanalizował ..."
(str. 38, 49)
Dodatkowo dokonana przez organ I instancji analiza ..."
(str. 39)
"Organ I instancji dokonał ..."
(str. 45)
"Organ I instancji porównał ..."
(str. 46)
"Dodatkowo Organ I instancji zauważył ..."
(str. 46)
"Organ I instancji w zaskarżonej decyzji ..."
(str. 47)
"Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się ..."
(str. 48)
"Wg organu I instancji ..."
(str. 51)
"Organ I instancji uznał ..."
(str. 51)
"Organ podatkowy I instancji (...) przedstawił ..."
(str. 53)
"Organ I instancji w swojej decyzji odniósł..."
(str. 54, 55)
"Organ I instancji zebrał ..."
(str. 56)
"Organ I instancji oceniając ..."
(str. 56)
"W oparciu o dane finansowe sprawozdania finansowego za 2019 rok Organ I instancji ustalił, że ..."
(str. 61)
Owo ciągłe odwoływanie się do ustaleń poczynionych przez NDUCS w treści decyzji pierwszoinstancyjnej następuje po - zdaniem Sądu jedynie fasadowym – przytoczeniu na str. 7 decyzji DIAS przepisu art. 127 o.p., wraz zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Co istotne DIAS po powołaniu przepisów dwa razy błędnie wskazuje również swoją rolę jako organu, który ma ocenić decyzję Organu I instancji:
"Organ odwoławczy na nowo rozpoznaje sprawę, a jego obowiązkiem jest uwzględnienie w ocenie rozstrzygnięcia organu I instancji, także znaczenia okoliczności faktycznych podniesionych w odwołaniu, a nieujawnionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym."
(str. 7 decyzji DIAS)
To przekonanie DIAS jest błędne po pierwsze dlatego, że organ odwoławczy nie ocenia decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz winien ocenić/przeanalizować sprawę podatkową (powtórnie), a po drugie organ odwoławczy nie może ograniczać się do dowodów z odwołania, lecz ma prawo, a wręcz obowiązek z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, prowadzić, jeśli to konieczne, postępowanie dowodowe, w zakresie przewidzianym w art. 229 o.p., a gdy konieczność zbierania dowodów wykracza poza te granice, to organ odwoławczy winien zastosować art. 233 § 2 o.p. Tym samy niezbędnym staje się na kanwie zaskarżonej decyzji wyjaśnienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (tak jak uczynił to już tut. Sąd w swoim prawomocnym orzeczeniu z 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1026/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA) oraz zwrócenie uwagi na rolę jaką pełni uzasadnienie decyzji nie tylko pierwszej, ale i drugiej instancji (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p.). Zawarta w art. 127 o.p. zasada odnosi się do konstrukcji postępowań podatkowych i ma odzwierciedlenie w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie do brzmienia art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum – niezależnie przez dwa organy. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1101/14 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie CBOSA)). Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy.
Stosownie natomiast do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja (pierwszej jak i wydana w drugiej instancji) ma zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne są niezbędnymi elementami decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (również wydanej w II instancji), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 o.o.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe jest elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).
Reasumując z istoty zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wynika ni mniej, ni więcej, tylko to by sprawa została dwukrotnie zbadana od początku. Również dwukrotnie (przez organ I i przez organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postepowania odwoławczego – art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p.). Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zasada dwuinstancyjności to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym organ II instancji jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i do ponownego jej załatwienia. Organ II instancji, niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasady prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, zgromadzony materiał dowodowy oraz możliwość zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. Obowiązkom tym zdaniem Sądu w niniejszej sprawie DIAS nie podołał. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS nie ustalił w ogóle stanu faktycznego, sprawy, lecz, traktując ustalenia zawarte na kartach decyzji Organu I instancji jako swego rodzaju dogmat – rozumiany tu jako przyjęcie za pewnik twierdzeń NDUCS o stanie faktycznym sprawy, bez jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego – skopiował je wprost w decyzji zaskarżonej. Organ odwoławczy nie uwzględnił zasady swobodnej oceny dowodów – trudno zresztą by mógł dokonać oceny materiału dowodowego, skoro oparł się jedynie na tym, co jest w decyzji NDUCS, a nie na tym co zawierają akta – lecz powielił stanowisko Organu I instancji – konkludując:
"... organ I instancji w sposób prawidłowy rozważył i ocenił wskazane przez Spółkę okoliczności ekonomiczne, ..."
(str. 63 decyzji DIAS)
"Wbrew zarzutom Strony organ I instancji ocenił transakcję połączenia i jej motywy."
(str. 63 decyzji DIAS)
"Organ odwoławczy zgadza się natomiast z przedstawioną w zaskarżonej decyzji oceną, że połączenie nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, i jako takie nie może być neutralne podatkowo.
(...)
Organ I instancji uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym przedstawiony przez Spółkę."
(str. 64 decyzji DIAS).
Marginalna cześć decyzji – str. 60 – 67 (ale nie całość tych stron) zawiera, w opinii Sądu, stanowisko w zakresie zarzutów odwołania, akceptację zawartości uzasadnienia decyzji NDUCS względem powołanych przez Spółkę przesłanek ekonomicznych połączenia, a także stanowisko w kwestii przedawnienia, co nie wpływa na oceny całokształtu zaskarżonej decyzji DIAS wyrażonej niniejszym orzeczeniem – decyzji nieopartej na materiale źródłowym, lecz wyłącznie na treści decyzji NDUCS. Ponadto kopiowanie we własnym rozstrzygnięciu treści rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego narusza również inne, niż dwuinstancyjność (art. 127 o.p.) zasady postępowania podatkowego, jak zasada zaufania (art. 121 § o.p.), zasada legalności, czy też przekonywania (art. 124 o.p.) oraz oficjalności postępowania (art. 187 § 1 o.p.). W rozpatrywanej sprawie DIAS pozbawił Skarżącą konstytucyjnego prawa do dwukrotnego rozpoznania swojej sprawy, przez organy dwóch instancji, co stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania (w szczególności art. 127 o.p.), o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Niewątpliwie brak ponownego rozpoznania sprawy podatkowej przez Organ odwoławczy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem gdyby DIAS takiego rozpoznania dokonał, to (nie przesądzając) wynik takiego rozpoznania mógłby być inny niż utrzymanie decyzji NDUCS w mocy. Wreszcie, zdaniem Sądu, Organ II instancji kopiując wprost treść decyzji NDUCS sprawił, że zaskarżona decyzja DIAS wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej, albowiem skontrolowane w rzeczywistości byłoby same stanowisko i ustalenia Organu I instancji.
Mając na uwadze powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję z zaleceniem przeprowadzenia przez DIAS - w zgodzie z zasada dwuinstancyjności - postępowania podatkowego, z uwzględnieniem innych zasad tegoż postępowania, (art. 235 o.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FSK 1455/20 (CBOSA) - przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co nie może sprowadzać się do szerokiego przywołania ustaleń organu I instancji i wyrażenia dla nich aprobaty. Ponadto z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego winno wynikać wyraźnie, że to rozstrzygnięcie - zbieżne ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie - jest konsekwencją własnej oceny materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 1, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego.