I SA/WR 142/19

I SA/Wr 142/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-04-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Kamila Paszowska-Wojnar /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1153/20 - Postanowienie NSA z 2024-04-11
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
*Stwierdzono bezskuteczność aktu z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 96 ust. 9 pkt 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi A na czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru VAT i VAT - UE I. stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. polegającej na wykreśleniu A z rejestru podatników VAT i VAT - UE z dniem [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. na rzecz A kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1. Spółka A, NIP [...], aktualnie z siedzibą w G. ul. [...] (dalej: Skarżąca, Spółka), prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną wg PKD [...] - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Spółka została zawiązana pomiędzy komplementariuszem A, a komandytariuszem - Panem D.W. Siedzibą Spółki był wówczas W. ul. [...]. W dniu [...] Spółka złożyła u Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. (dalej: organ) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, rezygnując ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem VAT i deklarując składanie deklaracji miesięcznych VAT-7 od lipca 2017 r., a także złożyła zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym wskazała adres do korespondencji – W. ul. [...] i adres miejsca prowadzenia działalności – Ś. [...], adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej w J. ul. [...] oraz wskazała numer rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością, prowadzony przez [...], założony w dniu [...]. Prowadzenie ksiąg rachunkowych zostało powierzone Pani M.U. z B, która otrzymała również pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1. Dodatkowo Spółka dołączyła kopię umowy najmu adresu do rejestracji firmy, opis działalności Spółki oraz kopię umowy rachunku bankowego. Organ podjął czynności w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez Spółkę z adresu rejestracyjnego, a także adresu prowadzenia działalności. Spółka złożyła w dniu [...] do organu kopię nowej umowy najmu adresu do rejestracji firmy, która była zawarta na czas nieokreślony. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w dniu [...].
W dniu [...] Spółka złożyła elektronicznie zgłoszenie identyfikacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym wskazała nowy adres miejsca prowadzenia działalności – G. ul. [...] oraz wskazała 3 numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością: dwóch w [...] i jednego w [...].
W okresie, gdy Spółka była rejestrowana, organ prowadził czynności analityczne i sprawdzające wobec spółek powiązanych osobowo, transakcyjnie oraz przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe ze Spółką, a także tych, które zmieniły swoje siedziby w 2017 r. na adres: W. ul. [...]. Organ uznał, że ze zgromadzonych w toku czynności analitycznych i sprawdzających dokumentów i informacji dotyczących spółki A oraz Pana P.W. ([...] komandytariusza Skarżącej) z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że brał on udział w oszustwach karuzelowych z udziałem fikcyjnych podmiotów. Spółka A (komplementariusz Skarżącej) po przeprowadzonych czynnościach analitycznych, została z urzędu z dniem [...] wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wystawianie faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Stwierdzono, że spółka ta posiada zaległości podatkowe, a ponadto, że Prokurator Okręgowy w Ś. nadzoruje śledztwo przeciwko, miedzy innymi, P.W., podejrzanemu o popełnienie przestępstw skarbowych.
W związku z powyższym, organ rozpoczął prowadzenie czynności analitycznych i sprawdzających wobec Spółki, kierując do niej wezwanie o przekazanie wybranych dokumentów księgowych. Wezwanie w formie elektronicznej zostało również wysłane na adres mailowy biura rachunkowego do Pani M.U., która mailem z dnia [...] poinformowała organ o zabezpieczeniu przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ś., w ramach prowadzonego postępowania dokumentacji rachunkowej znajdującej się w jej Biurze Rachunkowym, dotyczącej m.in. Spółki.
Ponadto stwierdzono na podstawie kwerendy, że Spółka posiada trzy rachunki bankowe w banku [...] niezgłoszone do urzędu skarbowego poprzez złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego w zakresie danych uzupełniających NIP-8.
Na podstawie powyższych ustaleń została sporządzona analiza Spółki, w której rekomendowano wykreślenie podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w związku z tym, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą oraz art. 96 ust. 9a pkt 5 tejże ustawy.
Ponadto organ ponownie podjął czynności w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez Spółkę z adresu rejestracyjnego, a także uzyskał z biura rachunkowego część dokumentów księgowych w formie raportów w formacie PDF, z których wynikało że Spółka zawierała transakcje z podmiotami uznawanymi za nierzetelne. Stwierdzono także, że Spółka posiada dwa kolejne niezgłoszone rachunki bankowe, prowadzone przez [...] oraz [...].
Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika.
2. W dniu [...] komandytariusz Spółki Pan D.W., będąc w organie, został poinformowany, że istnieje ogólnodostępny portal internetowy prowadzony przez Ministerstwo Finansów, który umożliwia przeglądanie wykazu podmiotów niezarejestrowanych, wykreślonych i przywróconych do rejestru podatników VAT, zawierający także datę i przesłanki wykreślenia z rejestru. Jednocześnie poinformowano Pana D.W., że Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu [...] wpłynęło do organu pismo Spółki z prośbą o udzielenie szczegółowych informacji dotyczących Spółki odnośnie jej figurowania w rejestrze czynnych podatników VAT i o wskazanie przyczyny i podstawy wykreślenia Spółki z rejestru. Organ nie odpowiedział na powyższe pismo, stwierdzając, że informacja taka jest dostępna na portalu internetowym prowadzonym przez Ministerstwo Finansów.
2. Postępowanie przed sądem I instancji.
1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości czynności materialno-technicznej organu w postaci wykreślenia skarżącej z rejestru VAT i VAT-UE i przywrócenie Skarżącej do powyższych rejestrów, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W treści skargi zarzuciła organowi naruszenie:
- art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 96 ust. 9 pkt 3, a także w związku z art, 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji,
- art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie czynności zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.
W treści skargi wskazano, że w dniu [...] roku Spółka powzięła informację, iż nie figuruje w rejestrze czynnych podatników \/AT. Spółka powzięła czynności celem sprawdzenia dlaczego i na jakiej podstawie została wykreślona z powyższego rejestru. Dnia [...] pełnomocnik Spółki uzyskał informacje w organie, z których wynikało, iż Spółka została rzeczywiście wykreślona na podstawie przepisu 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dalej podniesiono, że Spółka od samego początku istnienia informowała organ o fakcie, iż faktyczna działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę, to jest działalność gastronomiczna "Restauracja [...]", jest prowadzona w Ś. pod adresem: [...]. Ponadto, przy rejestracji Spółki do rejestru czynnych podatników VAT, organ wysłał prośbę do Urzędu Skarbowego w Ś., aby ten przeprowadził wizję tego lokalu w Ś., która to wizja została przeprowadzona, zaś Spółka uzyskała po tym zdarzeniu wpis do rejestru czynnych podatników VAT.
W ocenie Spółki zadziwiająca jest argumentacja organu, który dokonał wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z powodu niezgodności z prawdą podanych wcześniej danych, które we wrześniu 2017 roku stanowiły podstawę wpisu Spółki do rejestru, a które nie uległy zmianie.
Skarżąca wskazała, że nie może zgodzić się z argumentacją organu, podkreślając, że jest rzetelnym podmiotem oraz, że jako podatnik VAT i VAT-UE dokonywała wszelkich wymaganych prawem zgłoszeń i aktualizacji, składała deklaracje VAT oraz na bieżąco raportowała do organu swoją działalność, która zasadniczo polegała na działalności gastronomicznej.
2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zawarte w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a skoro wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest dokonywane bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, to tym bardziej bez konieczności wydawania decyzji. Organ wskazał, że Spółka nie dokonywała wszystkich wymaganych prawem zgłoszeń i aktualizacji, na co dowodem jest niezgłoszenie w okresie od grudnia 2017 r. do czerwca 2018 r. łącznie pięciu rachunków bankowych.
Ponadto podkreślono, że Spółka miała siedzibę we W. przy ul. [...], wynajmowaną od spółki C na zasadzie "biura wirtualnego", co wynika wyraźne z zapisu § 3 umowy najmu. Stwierdził organ, że, jakkolwiek "biura wirtualne" funkcjonują w dzisiejszych realiach gospodarczych i wykorzystywanie ich przez podmioty w prowadzonej działalności gospodarczej ma w niektórych sytuacjach uzasadnienie, to z doświadczenia posiadanego przez organy podatkowe wynika, że niejednokrotnie formuła "biur wirtualnych" była nadużywana przez podmioty poprzez wykorzystywanie jej do ukrywania rzeczywistej działalności gospodarczej lub tworzenia formalnych pozorów jej istnienia, na co zwróciły też uwagę sądy administracyjne w przywołanych orzeczeniach.
W ocenie organu, formalne przeniesienie aktywności gospodarczej prowadzonej przez Pana P.W. poprzez spółki: D, E i A, do "biura wirtualnego" umiejscowionego we W. przy ul. [...], miało na celu utrudnienie prowadzenia kontroli podatkowych i postępowań podatkowych w tych podmiotach poprzez zmianę właściwości miejscowej. Zdaniem organu, formalne przeniesienie siedziby przedmiotowych spółek do W. nie było uzasadnione miejscem prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej czy też miejscem zamieszkania wspólników, członków zarządu i pełnomocników tych podmiotów.
3. W piśmie z dnia [...] Spółka podtrzymała i rozwinęła swoją dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że wskazywanie na sytuację dotyczącą innych podatników jest w jej ocenie bezzasadne i nie może stanowić podstawy kształtowania jej sytuacji prawnej. Skarżąca pozostaje poza kręgiem osób zainteresowanych w toczącym się śledztwie, czego wyrazem jest treść postanowienia Prokuratora uwzględniającego zażalenie Spółki, w którym domagała się ona wydania jej dokumentacji podatkowej, zabezpieczonej w toku czynności. Zdaniem Skarżącej, organ, nie mając podstaw do wykreślenia Spółki z rejestru z powodów dotyczących podejrzeń wysuwanych wobec innych podmiotów, próbuje uzasadnić wykreślenie posiadaniem przez Spółkę biura wirtualnego, podczas gdy Spółka od początku zgłaszała ten fakt organowi.
4. W piśmie z dnia [...] organ wskazał, iż jego zdaniem Skarżąca nie ujawniła, w jakiej dacie dowiedziała się o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT. Zdaniem organu nastąpiło to przed dniem [...] w Urzędzie Skarbowym w G.
5. W piśmie z dnia [...], złożonym na rozprawie w tym samym dniu, pełnomocnik organu złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów z: zestawienia sporządzonego na podstawie danych udostępnionych przez banki, sporządzonego na podstawie plików pobranych z aplikacji [...], z modułu STIR, na okoliczność wykorzystywania rachunków niezgłoszonych dla celów działalności gospodarczej oraz zestawienia transakcji bankowych Skarżącej z oznaczeniem nabyć od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT z powodu wystawiania pustych faktur. Ponadto w piśmie tym organ podtrzymał i rozwinął swoją dotychczasową argumentację w sprawie.
6. Na rozprawie w dniu [...] Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika organu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że skarga w niniejszej sprawie jest dopuszczalna.
3.3. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych m.in. w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Przepis ten został wprowadzony do p.p.s.a. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) i ma moc obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015 r.
Sąd stwierdza, że z uzasadnienia do projektu powyższej ustawy zmieniającej (Druk Sejmowy nr 1633 Sejmu VII kadencji z dnia 10.07.2013 r.) wynika, że celem zmiany było wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów lub czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur, w tym takich jak np. pozostawienie podania bez rozpoznania, w przypadku których ochrona prawna byłaby przedwczesna lub pozorna. W uzasadnieniu do powyższego projektu wskazano, że na skutek proponowanej zmiany ochrona prawna w przypadku takich aktów lub czynności miałaby być realizowana dopiero w sytuacji, w której dojdzie do bezpośredniej i rzeczywistej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki.
Biorąc pod uwagę cel wprowadzonej zmiany treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że powyższa zmiana nie obejmuje wyłączenia z kognicji sądów administracyjnych aktów lub czynności w tym przepisie wymienionych, które mają charakter materialnoprawny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 maja 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 429/16 (dostępnym w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym akty takie lub czynności podejmowane tylko na użytek i w ramach sformalizowanych procedur, których przepisy stanowiły wyłączną ich podstawę prawną, wyraźnie już zostały wyłączone od wskazanej wyżej daty z samoistnej kontroli sądowej. Również w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24.10.2016 r., (sygn. akt I FPS 2/16, dostępnej w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wprost stwierdził, że zmiana ta służy wyeliminowaniu z tej kognicji rozstrzygnięć o charakterze wyłącznie procesowym. Z kolei w postanowieniu z dnia 31.05.2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 446/16 (dostępnym w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA zwrócił wprost uwagę, że odrzucenie skargi na czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z powołaniem się na zmianę brzmienia tego przepisu obowiązującą od dnia 15.08.2015 r., jest nieprawidłowe w przypadku takich czynności określonych w tym przepisie, które mają charakter materialnoprawny (w sprawie rozpoznawanej przez NSA chodziło o czynność polegającą na przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT).
Po pierwsze, biorąc pod uwagę zaskarżoną w niniejszej sprawie czynność polegającą na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT oraz na wykreśleniu Skarżącej z rejestru VAT-UE, Sąd zauważa, że są to w istocie dwie czynności, ponieważ w ich wyniku dochodzi do wykreślenia Skarżącej z dwóch osobnych rejestrów. Są to zarazem dwie czynności podjęte w granicach rozpoznawanej sprawy, stąd nie w pełni precyzyjne wskazanie przez Skarżącą, że zaskarża ona jedną czynność polegającą na wykreśleniu jej z obu powyższych rejestrów, nie stanowi przeszkody w rozpoznaniu skargi na obie czynności, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.
Po drugie, Sąd uznał, że przedmiotowe czynności wykreślenia Skarżącej z obu powyższych rejestrów, biorąc pod uwagę, że zostały one podjęte przez organ z urzędu na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej na dzień ich podjęcia, a więc wynikającej z tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2016 r., poz. 710), niewątpliwie wkraczają w sferę materialnych praw i obowiązków Skarżącej. W przypadku wykreślenia podatnika z tychże rejestrów organ z urzędu rozstrzyga bowiem o prawach i obowiązkach podatnika, tj. o statusie podatnika w podatku VAT, a w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, prawie do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT-UE czy prawie do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Innymi słowy, w ten sposób dochodzi do rozstrzygania sprawy co do istoty, rozumianej jako utrata statusu zarejestrowanego podatnika VAT i VAT-UE. Powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 11.01.2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 371/10 i odwołujący się do jego treści wyrok NSA z dnia 16.05.2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 877/13, wyrok WSA w Warszawie (prawomocny) z dnia 22.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 640/16, wyrok WSA w Krakowie (prawomocny) z dnia 19.08.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 610/09, wyrok WSA we Wrocławiu (prawomocny) z dnia 16.02.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1217/15, wszystkie powyższe wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) i stanowisko to Sąd w pełni podziela.
Po trzecie, niezależnie od tego, że charakter materialnoprawny omawianych czynności przesądza o możliwości zaskarżenia ich do sądu administracyjnego, nie należy przypisywać istotnego znaczenia okoliczności, że czynności te zostały poprzedzone postępowaniem określonym w dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Należy w tym miejscu zauważyć, że zastosowany przez organ tryb postępowania był z gruntu błędny albowiem w myśl przepisu 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające są podejmowane w celu weryfikacji danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej, nie zaś w celu wyrejestrowania podatników, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu brak jest również podstaw do odrzucenia skargi z uwagi na okoliczność podniesioną przez organ, iż jego zdaniem Skarżąca miałaby powziąć wiedzę na temat dokonanych przez organ czynnościach przed dniem [...], tj. dniem złożenia pisma, któremu można przypisać charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy nie daje podstaw do takiego wniosku. Z pisma Skarżącej z dnia [...], znajdującego się w aktach administracyjnych wynika wprost, że uzyskała ona pierwotnie wyłącznie informację o niefigurowaniu w rejestrze podatników – trzeba tu zwłaszcza wskazać, że w końcowej części tego pisma Skarżąca wniosła o udzielenie szczegółowych informacji w tym zakresie, jak również o wskazanie przyczyny wykreślenia, jeśli rzeczywiście miało ono miejsce. Nie sposób więc twierdzić, że Skarżąca już przed dniem [...] (kiedy to stawiła się w organie i uzyskała informację o wykreśleniu z przedmiotowych rejestrów, na co wskazuje sam organ), miałaby posiadać wiedzę o takim wykreśleniu. Organ nie tylko w toku prowadzonego przez siebie postępowania nie zakwestionował skutecznie tej okoliczności ale też sam ją przyznał w treści odpowiedzi na skargę. Poza tym okoliczności te mają w sprawie marginalne znaczenie, skoro – jak będzie o tym mowa poniżej – organ zobowiązany był wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji.
W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, skarga na przedmiotowe czynności podlega merytorycznemu rozpoznaniu.
3.4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jak to wyżej wskazano, z mocy przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na takie czynności podjęte w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, które mają charakter materialnoprawny. W wyniku takiej kontroli, z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., w stosunku do omawianej czynności może zostać stwierdzona jej bezskuteczność w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.
3.4. Przechodząc do oceny zgodności z prawem dokonanych czynności organu polegających na wykreśleniu Skarżącej z rejestrów VAT i VAT-UE, Sąd uznał, że czynności te naruszyły prawo materialne i procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 96 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą. Z kolei zgodnie z treścią art. 97 ust. 16 tej samej ustawy, konsekwencją wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest wykreślenie go z rejestru jako podatnika VAT –UE.
W pierwszej kolejności Sąd uznaje za uzasadniony zarzut Skarżącej, że wykreślenie z rejestru VAT i VAT-UE powinno przybrać formę decyzji. Zarzut ten ma charakter naruszenia prawa procesowego. Sąd dostrzega, że ustawodawca zarówno w przepisach art. 96 ust. 9 pkt 3 jak i w art. 97 ust. 16 ustawy VAT (mających charakter procesowy) nie określił formy, w jakiej ma nastąpić wykreślenie z rejestru, a jedynie w art. 96 ust. 9 pkt 3 uregulował przesłanki takiego wykreślenia oraz wskazał, że organ podatkowy nie ma w takiej sytuacji obowiązku zawiadomienia o tym podatnika. Jednakże z treści przepisu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą jest, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, a jak stanowi § 2 tego artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.
Jak to wyżej wskazano, konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE nie mają natury czysto technicznej ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych ustawą o VAT. Opisany już wyżej charakter materialnoprawny wykreślenia podatnika z obu rejestrów powoduje, że w tak istotnej kwestii organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego zdaniem Sądu dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku). Nie jest natomiast dopuszczalne wykreślenie podatnika z omawianych rejestrów w przypadku, gdy dochodzi do niego z urzędu. W takiej sytuacji, jak wyżej wskazano, organ podatkowy z własnej inicjatywy orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika, co sprawia, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie jest rozstrzygnięciem co do istoty w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinno ono przybrać formę decyzji.
Powyższe stanowisko o konieczności wydania decyzji, będące konsekwencją przyjęcia materialnoprawnego charakteru wykreślenia podatnika z rejestru VAT i VAT-UE, zostało wyrażone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w szczególności w powołanych już wyrokach NSA i prawomocnych wyrokach WSA. Stanowisko to w całej rozciągłości podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Sąd zauważa, że w wyroku NSA z dnia 28.08.2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1266/12 (CBOSA), Sąd ten zajął stanowisko odmienne, zgodnie z treścią którego wykreślenie podatnika z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną. Sąd zauważa jednak, że w wyroku tym NSA zaznaczył, iż wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ma w założeniu dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należny ani podatek naliczony, zatem dokonana przez organ czynność wykreślenia nie ma wpływu na zakres jego praw i obowiązków. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z podmiotem istniejącym i dokonującym czynności opodatkowanych (organ tych okoliczności nie neguje). Wobec tego w ocenie Sądu pogląd wyrażony w tymże wyroku NSA nie znajdzie w sprawie zastosowania.
Zatem jak stwierdził WSA we Wrocławiu w powołanym już wyżej wyroku z dnia 16.02.2016 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1217/15, w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z przedmiotowego rejestru, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oznacza to, że wykreślając Skarżącą z rejestru podatników VAT i VAT- UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, organ podatkowy orzekł o prawach i obowiązkach Skarżącej, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Należy przy tym zauważyć, że prawidłowa forma rozstrzygnięcia w konsekwencji wymusi niejako przeprowadzenie przez organ właściwego postępowania podatkowego, w którym Skarżącej będą przysługiwały określone prawem gwarancje procesowe, zamiast zastosowanego w niniejszej sprawie szczątkowego postępowania w trybie czynności sprawdzających, nie mającego zresztą – jak to już wyżej wskazano – oparcia w przepisie art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
3.5. Już samo powyższe naruszenie przepisów art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesądza w ocenie Sądu o konieczności stwierdzenia bezskuteczności czynności polegających na wykreśleniu Skarżącej z omawianych rejestrów.
6. Zwrócić jednak należy uwagę, że w toku postępowania organ dopuścił się innych naruszeń, nad którymi nie sposób przejść do porządku i które – mając istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym – również przemawiają za uwzględnieniem przedmiotowej skargi.
7. W ocenie Sądu wykreślenie Skarżącej z rejestrów VAT i VAT-UE odbyło się w sposób nierzetelny i nieprawidłowy. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg okoliczności, z których w istocie żadna nie przemawia za słusznością podjętych w sprawie czynności polegających na wykreśleniu Skarżącej z omawianych rejestrów.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że, jak zasadnie wskazuje Skarżąca, nie jest przekonujące przywoływanie w sprawie okoliczności dotyczących postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnoskarbowych dotyczących innych podmiotów niż Skarżąca, nawet jeśli istnieją między tymi podmiotami a Skarżącą powiązania osobowe. Organ w tym zakresie wskazywał na prowadzenie wobec komplementariusza Skarżącej – spółki A oraz P.W. ([...] D.W. – komandytariusza Skarżącej) postępowań, w których kwestionowana była rzetelność tych podmiotów i stawiane były zarzuty dotyczące dokonywania fikcyjnych transakcji. Rację należy przyznać Skarżącej, że okoliczności dotyczące tych podmiotów w żadnej mierze nie mogą stanowić podstawy czynności podejmowanych w tej sprawie przez organ wobec Skarżącej. Trzeba podkreślić, że ani organy podatkowe ani organy ścigania nie prowadziły tego typu postępowań względem Skarżącej – organ nie powołuje się bowiem na ich prowadzenie w stosunku do Skarżącej, a Skarżąca dodatkowo przedłożyła postanowienie Prokuratora o uwzględnieniu jej zażalenia na zabezpieczenie w toku czynności należącej do niej dokumentacji księgowej, która została jej następnie wydana. Przede wszystkim jednak, organ w ogóle nie uczynił okoliczności związanych z podnoszonym brakiem rzetelności podmiotów powiązanych ze Skarżącą (na marginesie nie potwierdzonym ostateczną decyzją czy prawomocnym wyrokiem), podstawą wykreślenia Skarżącej z rejestrów VAT i VAT UE. Stąd też w istocie nie wiadomo, z jakiej przyczyny organ przywołuje te okoliczności w uzasadnieniu swojego stanowiska, poświęcając im znaczną część odpowiedzi na skargę. Nie można wprawdzie jednoznacznie stwierdzić, jak czyni to Skarżąca, że okoliczności powyższe były rzeczywistą podstawą wykreślenia Skarżącej z omawianych rejestrów, jednakże nie sposób nie nabrać w tym względzie pewnych wątpliwości.
Dalej stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe stanowisko organu odnośnie spełnienia wskazywanej przez organ przesłanki podjętych w stosunku do Skarżącej czynności materialno-technicznych. W ocenie Sądu nie można w sprawie uznać, że Skarżąca miałaby w zgłoszeniu rejestracyjnym podać dane, które okazały się niezgodne z prawdą, tak jak stwierdza to organ. Organ wywodzi mianowicie, że Skarżąca podała w zgłoszeniu adres siedziby będącej "biurem wirtualnym", w którym odbierana była wyłącznie korespondencja dla Skarżącej, a ponadto, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki (W., ul. [...]) nie była faktycznie prowadzona działalność gospodarcza i wskazanie tej siedziby nie było uzasadnione miejscem zamieszkania wspólników, członków zarządu i pełnomocników. Zdaniem organu wskazanie powyższego adresu siedziby Spółki (czy też wskazywana przez organ zmiana adresu siedziby) miało na celu utrudnienie prowadzenia kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Powołał się przy tym organ na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące "biur wirtualnych".
Należy jednak zauważyć, że – jak słusznie wskazuje Spółka – organ od początku miał wiedzę odnośnie charakteru zgłoszonego adresu jej siedziby jako "biura wirtualnego", gdyż Skarżąca dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług wprost na to wskazała, przedkładając kopię umowy najmu wskazującą na powyższe okoliczności. Z treści umowy najmu z dnia [...] pomiędzy spółką C jako wynajmującym a Skarżącą jako najemcą wynikało bowiem, że przedmiotem tej umowy był wynajem adresu nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] wyłącznie w celu i na warunkach wskazanych w umowie (§ 2 ust. 1), przy czym następnie wskazano (§ 3), że w ramach umowy wynajmujący zapewni najemcy pewne usługi, polegające na udostępnieniu adresu do rejestracji firmy, adresu do korespondencji , odbieranie w imieniu najemcy korespondencji przychodzącej na ów adres, przechowywania tej korespondencji, przesłania najemcy informacji o odebranej korespondencji, wykonywanie do 20 stron skanów miesięcznie. Umowa ta była następnie przedłużana na dalsze okresy (Skarżąca również i kopie tych umów dostarczyła organowi). Organ dokonał także oględzin wskazanej wyżej nieruchomości i potwierdził powyższe okoliczności (adnotacja z dnia [...]). Dokonano również oględzin lokalu gastronomicznego położonego w Ś., w którym Skarżąca prowadziła (i nadal prowadzi) działalność gospodarczą (adnotacja z dnia [...]). Nie wzbudziło również wówczas wątpliwości organu prowadzenie dokumentacji księgowej Skarżącej przez Biuro Rachunkowe w J. Następnie organ, mając wiedzę o powyższych okolicznościach, dokonał w dniu [...] rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT czynnego.
Należy w tym miejscu podnieść, że, jak stanowi przepis art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego" (...) i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Natomiast stosownie do treści art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. Zatem powzięcie informacji o niezgodności podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym danych winno skutkować brakiem rejestracji podmiotu podającego takie dane. Jak już wyżej wskazano, organ od początku miał wiedzę i świadomość charakteru podanego przez Skarżącą adresu siedziby przy ul. [...] we W., otrzymał umowę najmu, która wprost wskazywała na istnienie w tym miejscu "biura wirtualnego" dla Skarżącej i sam potwierdził te okoliczności w trakcie oględzin. Zatem jeżeli mimo to organ dokonał rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT i VAT UE, to oznacza to, że uznawał dane wskazane przez Skarżącą za zgodne z prawdą. Tym samym uznawał również, że taki sposób wskazania adresu siedziby Spółki jest prawidłowy - innymi słowy, że adres ten, pomimo, że mieści się pod nim "biuro wirtualne", jest adresem siedziby Spółki.
Wobec powyższego zdaniem Sądu organ nie może następnie – po upływie 8 miesięcy od dokonania rejestracji – skutecznie twierdzić, że podane wcześniej dane okazały się niezgodne z prawdą i dokonywać wykreślenia skarżącej z omawianych rejestrów, w sytuacji, w której dane te nie uległy zmianie. W dniu [...], kiedy to organ wykreślił Skarżącą z tych rejestrów, nadal posiadała ona adres siedziby przy ul. [...] jako "biuro wirtualne", co potwierdził organ w trakcie kolejnych oględzin. W ocenie Sądu takie postępowanie sprzeczne jest z treścią art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, w którym wyraźnie wskazano, iż przesłanką wykreślenia jest to, że dane podane w zgłoszeniu okażą się niezgodne z prawdą. Użycie w treści tego przepisu słowa "okażą się" zdaniem Sądu oznacza, że chodzi tu o sytuację, w której organ nie ma wiedzy odnośnie nieprawdziwości danych w momencie dokonywania rejestracji, lecz wiedzę taką poweźmie później. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zgoła odmienną – organ od samego początku miał wiedzę odnośnie tego, że adres siedziby wskazany przez Spółkę jest adresem "biura wirtualnego" i nie stanowiło to dla organu żadnej przeszkody w dokonaniu rejestracji.
W tym miejscu należy odnieść się do treści orzeczeń sądów administracyjnych przywoływanych przez organ na poparcie tezy, że "biuro wirtualne" nie stanowi adresu siedziby spółki. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były formułowane powyższe tezy zanim organ dokonał rejestracji Spółki. Organ sam przywołuje orzeczenia NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych z 2014 r. i 2016 r. (sygn. akt I FSK 1466/14 oraz I SA/Ke 172/14, CBOSA). Również w wyroku z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15 (CBOSA) NSA orzekł, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać adres, zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Nie nastąpiła zatem w tej mierze zmiana linii orzeczniczej, co mogłoby ewentualnie stanowić pewne poparcie stanowiska organu odnośnie powzięcia wiedzy w zakresie nieprawdziwości podanego adresu siedziby przez Spółkę (na marginesie w ocenie Sądu byłoby to jednak i tak niewystarczające). Dalej należy podkreślić, że w orzeczeniach tych, jak również w orzeczeniach nowszych (jak np. I FSK 1363/17 z dnia 13.11.2019 r., CBOSA), mowa jest o podaniu danych dotyczących adresu siedziby, pod którym mieści się "biuro wirtualne", jako niezgodnych z prawdą w zgłoszeniu rejestracyjnym, stanowiącym podstawę braku zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Wzmiankowane orzeczenia nie dotyczą natomiast sytuacji, w której organ, posiadając nie budzące wątpliwości informacje odnośnie takiego właśnie charakteru adresu siedziby, dokonuje mimo to rejestracji, a następnie, niejako na tej samej podstawie faktycznej, wykreśla podmiot z przedmiotowego rejestru.
Sąd pragnie również wskazać, że dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku organu o rzekomej możliwości wykreślenia w takiej sytuacji podmiotu z rejestru VAT jest wzgląd na zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. Organ nie może bowiem wyciągać negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych z okoliczności, które są mu dobrze znane i z których do tej pory wyciągał konsekwencje pozytywne dla tego podmiotu. Do tego w istocie sprowadza się rozumowanie przedstawione przez organ w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu z punktu widzenia zasady zaufania jest ono jednak nie do zaakceptowania.
Nie sposób się również zgodzić z organem co do stwierdzenia, że prowadzenie "biura wirtualnego" (czy też zmiana adresu siedziby na adres "biura wirtualnego") miałoby mieć na celu utrudnienie kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przez Skarżącą. Po pierwsze, z przywoływanych przez organ okoliczności sprawy nie wynika, że Spółka miałaby dokonać zmiany adresu siedziby, a jedynie, że adres "biura wirtualnego" był adresem siedziby Spółki od początku. Po drugie, istotniejsze, wobec nie kwestionowanych przez organ okoliczności dotyczących współdziałania przez Skarżącą z organami podatkowymi, stwierdzenia o działaniu w celu utrudniania postępowań przez Skarżącą uznać należy za gołosłowne.
8. Końcowo trzeba wskazać, że nie stanowi podstawy do wykreślenia Spółki z przedmiotowych rejestrów fakt, iż nie wskazała ona organowi kolejnych rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wprawdzie nie formułuje takiej podstawy wykreślenia ale przywołuje te okoliczności w uzasadnieniu swojego stanowiska w treści odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu nie można w takiej sytuacji uznać, że Skarżąca miałaby podać dane niezgodne z prawdą. Organ nie negował, że rachunki bankowe wskazane w pierwotnym zgłoszeniu były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotnie, Spółka nie wykonała obowiązku zgłoszenia kolejnych związanych z prowadzona działalnością rachunków bankowych, jednak samo ich nie wskazanie nie oznacza, że dane, które zostały wcześniej podane, są niezgodne z prawdą. Zatem również i z tego względu, choć nie stanowi on wyraźnie wskazanej przyczyny działania organu polegającego na wykreśleniu Skarżącej z obu rejestrów, dokonane przez organ czynności materialno-techniczne nie mogą zostać uznane za prawidłowe.
9. W ostatniej kolejności Sąd stwierdza, że wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika organu w piśmie z dnia [...] i podtrzymane na rozprawie w tym dniu, nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ okoliczności, na które dowody te zostały powołane, nie stanowią okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy. W ocenie Sądu ani zestawienie sporządzone na podstawie danych udostępnionych przez banki, sporządzone na podstawie plików pobranych z aplikacji [...], z modułu STIR, ani zestawienie transakcji bankowych Skarżącej z oznaczeniem nabyć od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT z powodu wystawiania pustych faktur, nie stanowią dokumentów, których analiza miałaby dla rozstrzygnięcia tej sprawy mieć istotne znaczenie. Powoływana przez organ okoliczność wykorzystywania rachunków niezgłoszonych dla celów działalności gospodarczej nie była zresztą w sprawie sporna. Natomiast okoliczności dotyczące innych podmiotów, którym organ zarzuca wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, jak to już wyżej podkreślono, nie mogą stanowić (i nie stanowiły) podstawy działań organu w stosunku do Skarżącej.
10. W tym stanie rzeczy, uwzględniając wyżej wskazane naruszenia, należało stwierdzić bezskuteczność zaskarżonych czynności na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz stosowanych odpowiednio przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
11. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.
12. Biorąc pod uwagę wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, zgodnie z którą ewentualne wykreślenie Skarżącej z rejestrów VAT i VAT-UE powinno przybrać formę decyzji (poprzedzonej postępowaniem podatkowym), a także ocenę prawną dotyczącą merytorycznych podstaw wykreślenia Skarżącej z tych rejestrów, organ winien rozważyć, czy takie postępowanie w ogóle należy w sprawie przeprowadzić. Jeśli organ zdecyduje się na przeprowadzenie takiego postępowania, w jego toku należy zapewnić Skarżącej odpowiednie gwarancje procesowe oraz podjąć ustalenia dotyczące przesłanek wykreślenia z omawianych rejestrów, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT.