I SA/WR 140/25

I SA/Wr 140/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2025 r. nr 0201-IOA.603.7.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2018 r., marzec, czerwiec-wrzesień 2019 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z dnia 14 października 2024 r. nr 0226-SPV.603.4.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z 14 października 2024 r. nr 0226-SPV.603.4.2023, którą po wznowieniu postępowania organ ten odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 4 września 2023 r. nr 0226-SPV.4103.95.2022 w zakresie rozliczenia W. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., marzec 2019 r. oraz miesiące od czerwca do września 2019 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że NUS ww. decyzją z 4 września 2023 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2018 r. w wysokości 65.521 zł, marzec 2019 r. w wysokości 4.609 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 3.647 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 1.602 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 536 zł oraz wrzesień 2019 r. w wysokości 2.323 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z części faktur VAT, z uwagi na brak przedłożenia przez stronę stosownych dowodów zakupów w trakcie prowadzonego postępowania. Decyzja NUS nie została odebrana przez stronę, a została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). W wyniku braku odwołania decyzja ta stała się ostateczna.
Następnie 11 grudnia 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z 4 września 2023 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 122, art. 241 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie w całości ww. decyzji z uwagi na przedstawienie nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Strona wymieniła 50 faktur VAT wystawionych w kwietniu 2018 r. oraz od 1 marca 2019 r. do 26 września 2019 r., których kopie dołączono do wniosku. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że organ podatkowy nie dysponował załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania fakturami, dokumentującymi zakup towarów oraz usług przez wnioskodawcę, a tym samym powodujących powstanie kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży urządzeń i sprzętu sportowego oraz świadczenie usług związanych z treningiem i zajęciami fizycznymi. Tym samym organ nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z zakupów wnioskodawcy.
Organ I instancji, stwierdziwszy dopuszczalność wniosku, postanowieniem z 17 lipca 2024 r. nr 0226-SPV.603.4.2023 wznowił postępowanie w sprawie. Po jego przeprowadzeniu, ww. decyzją z 14 października 2024 r. odmówił uchylenia w całości decyzji własnej z 4 września 2023 r. Organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że okoliczności faktyczne, o których strona wiedziała w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz nie wskazała ich w jego trakcie, nie mogą zostać uznane jako nowe okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Przeczyłoby to bowiem zasadzie trwałości decyzji ostatecznych.
Na skutek wniesionego przez stronę odwołania DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego wskazywane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie są nowymi okolicznościami faktycznymi ani też nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję, które mogłyby mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim z tego powodu, że przedstawione przez stronę dowody były jej znane w trakcie prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, lecz nie zostały one przez stronę przedstawione do kontroli i oceny organu podatkowego, pomimo wystosowanych do strony wezwań. W ocenie DIAS element nowości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, charakteryzuje sytuację, w której dane dowody czy okoliczności nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego.
Nie godząc się z rozstrzygnięciem DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS na skutek błędnego przyjęcia, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były istotnymi dla sprawy, co w konsekwencji skutkowało brakiem rozstrzygnięcia o istocie sprawy w postaci uchylenia decyzji ostatecznej;
2) art. 128 o.p. w związku z art. 86 w związku z art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez wadliwe zastosowanie i uznanie, że zasada trwałości decyzji ostatecznej stoi na przeszkodzie zastosowaniu zasady neutralności podatku VAT zagwarantowanej w przepisach prawa krajowego oraz unijnego, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego wyjścia poza granice ustawy oraz rozszerzenie katalogu czynności wyłączających prawo podatnika do odliczenia VAT;
3) art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 123 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z akt sprawy zakończonej decyzją NUS z 4 września 2023 r. wynika, że na skutek działań P. S.A. i błędnych doręczeń pism kierowanych do pełnomocnika strony, strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych faktur VAT;
4) art. 127 o.p. w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie możliwości przedstawienia faktur w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną NUS z 4 września 2023 r., co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego.
W związku z powyższym strona skarżąca wiosła o: 1) uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości; 2) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 5 czerwca 2025 r. (I SA/Wr 140/25) zawiesił z urzędu postępowanie sądowe, wskazując na to, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z 8 maja 2025 r. (znak [...]) przekazał składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: "Czy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.".
Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z 14 października 2025 r. (I SA/Wr 140/25) z uwagi na podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny 13 października 2025 r. uchwały II FPS 3/25, zgodnie z którą: "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy.
Wskazując ramy prawne sprawy, zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Tryb ten stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, lecz do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p.
Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W okolicznościach sprawy sporna jest poczyniona przez organy obu instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w wyniku której organy doszły do przekonania, że fakt, iż okoliczności i dowody, na które powołał się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, były stronie wcześniej znane, tj. znała je przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga, wyklucza wypełnienie dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W konsekwencji tej konstatacji, na mocy ww. art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.
Wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie linie orzecznicze dotyczące spornego zagadnienia. Według jednej z nich wystąpienia określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza to, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Stanowisko takie prezentowane jest na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 maja 2024 r., I FSK 173/23; 31 stycznia 2024 r., II FSK 3279/23; 10 listopada 2023 r., I FSK 1123/23; 24 sierpnia 2023 r., I FSK 907/22; 28 lipca 2023 r., II FSK 108/21; 9 września 2022 r., I FSK 1256/19; 24 sierpnia 2022 r., III FSK 735/22; 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18; 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20; 16 marca 2021 r., III FSK 2758/21; 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19). Przeciwne stanowisko prezentowane jest przykładowo w wyrokach NSA z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21; 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21; 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23; 2 czerwca 2022 r., III FSK 220/22; 17 maja 2022 r., II FSK 2461/19; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21; 28 września 2021 r., II FSK 725/21; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19).
Należy wskazać, że przywołaną wcześniej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 13 października 2025 r. (II FPS 3/25) powyższe rozbieżności zostały rozstrzygnięte, bowiem NSA uchwalił, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że literalne brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi bez wątpienia naczelny argument, który przemawia przeciwko przyznaniu świadomości strony w postępowaniu zwykłym co do istnienia okoliczności lub dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania statusu determinanty dopuszczalności wznowienia. Zdaniem NSA użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Dlatego NSA stwierdził, że należy zgodzić się z tą linią orzeczniczą, w której uznano, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. NSA podkreślił, że cecha nowości w odniesieniu do okoliczności faktycznych lub dowodów powinna zostać oceniona ze względu na stan wiedzy organu podatkowego, a nie strony. Zdaniem NSA na przeszkodzie do przyjęcia za prawidłowy wynik przedstawionej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie stoi argumentacja wskazująca, że strona postępowania powinna współdziałać z organem podczas postępowania i brać w nim czynny udział, a co za tym idzie powoływać dowody i okoliczności na poparcie swoich twierdzeń (art. 123 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p.). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie wyklucza możliwości powoływania się przez nią na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie powoływała, z uwagi na brak ich "nowości".
Wskazując na podjęcie powyższej uchwały, trzeba wspomnieć, że zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Są to tzw. uchwały abstrakcyjne, bowiem nie pozostają w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. W rezultacie uchwały podjęte w tym trybie powinny mieć charakter generalny, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 264). Zawarte w abstrakcyjnej uchwale NSA wyjaśnienie przepisów prawnych (wykładnia prawa) nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie sądowoadministracyjnej, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadnym toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ich – pośrednia, niemniej jednak bardzo istotna – moc wiążąca w stosunku do sądów administracyjnych, organów administracji publicznej i skarżących oraz innych uczestników postępowania sądowoadministracyjnego wynika z postanowień art. 269 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi w § 1, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, by nie podzielić stanowiska zajętego w przywołanej uchwale NSA w składzie 7 sędziów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prezentowaną w cytowanej uchwale. W ocenie Sądu wykładnia językowa analizowanego przepisu prawa prowadzi do jasnych wniosków. O wystąpieniu podstawy wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Analizowany przepis prawa wprost więc stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi. Milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony, co do tych okoliczności lub dowodów. Mając więc na uwadze, że ww. przepis prawa odnosi się jednoznacznie wyłącznie do braku wiedzy organu, który wydał decyzję, to – a contrario – okoliczności lub dowody nie muszą być nieznane stronie. W ocenie Sądu, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było to, aby przesłanka braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach dotyczyła nie tylko organu, ale również strony postępowania, to w przywołanej regulacji jednoznacznie zawarłby taki warunek. Skoro więc ustawodawca takiego warunku nie zastrzegł, to wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, z analizowanego przepisu prawa nie wynika, aby wiedza strony o okolicznościach lub dowodach wykluczała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Nadto wskazać trzeba, że przy zaakceptowaniu wykładni przyjętej przez DIAS, to w sytuacji, w której strona miałaby wiedzę o okolicznościach lub dowodach, ale zataiłaby je przed organem, a sprawa zostałaby zakończona wydaniem decyzji ostatecznej, organ nie mógłby po wyjściu na jaw takich okoliczności lub dowodów i powzięciu o tym stosownej wiedzy, wzruszyć z urzędu decyzji ostatecznej w powołaniu na art. 240 § 1 pkt 5 o.p, bowiem wprawdzie organowi te okoliczności lub dowody nie byłyby wcześniej znane, ale byłyby przecież znane stronie. Premiowałoby to zachowania utrudniające dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a więc postawy kolidujące z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. Powyższe przemawia za tym, że odkodowywanie niewyrażonej wprost w przepisie przesłanki braku wiedzy strony o okolicznościach lub dowodach nie jest zasadne, bowiem prowadziłby do nie tylko językowo, ale i systemowo niewłaściwego odczytania normy.
Przedstawiony wyżej wynik odczytania analizowanej normy, tj. wynikający z zastosowania reguł wykładni językowej, wspiera również wykładnia historyczna. Jak stanowił art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu o podatkowym (Dz.U. Nr 27, poz. 174), w sprawie zakończonej decyzją, od której nie służy środek odwoławczy, może nastąpić wznowienie postępowania, "jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe środki dowodowe, o ile okoliczności te i środki w toku postępowania nie były znane rozstrzygającemu organowi finansowemu lub nie mogły wówczas być powołane przez stronę zainteresowaną bez jej winy (...)". Przepis ten został uchylony 1 stycznia 1981 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 – art. 52 ust. 1 pkt 3).
W ustawie z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168) analizowane zagadnienie zostało uregulowane w art. 127 § 1 pkt 5, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe dowody, o ile te okoliczności i dowody nie były w toku postępowania znane organowi, który wydał decyzję, i nie mogły być wówczas powołane przez stronę zainteresowaną we wznowieniu bez jej winy". Następnie na mocy ustawy z 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 4, poz. 8) dokonano zmiany art. 127 § 1 pkt 5 k.p.a., który od 1 września 1980 r. otrzymał brzmienie: "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję" (art. 11 ust. 68 lit. a tiret pierwsze oraz art. 18 ww. ustawy). Ustawodawca zrezygnował więc tą zmianą z przesłanki braku winy strony w niepowołaniu okoliczności lub dowodów. Na mocy obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 9, poz. 26), instytucję wznowienia opisaną od art. 127 do art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego, na skutek przyjęcia ciągłej numeracji jednostek redakcyjnych ustawy, przeniesiono do artykułów od 145 do 153.
Od 1 stycznia 1998 r. do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), której art. 240 § 1 pkt 5 jest dokładnym przeniesieniem rzeczonego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego i obowiązuje od tego czasu w niezmienionym brzmieniu.
W świetle wyżej powołanych historycznych rozwiązań prawnych, w tym ich zmian w czasie, w ocenie Sądu, w szczególności o braku winy w niepowołaniu okoliczności lub dowodu mógł dawniej (tj. do 31 sierpnia 1980 r.) stanowić brak wiedzy strony o okolicznościach lub dowodach. Ewentualnie strona mogła dysponować wiedzą o okolicznościach lub dowodach, ale z uwagi na inne przeszkody, za które nie ponosiła winy, ww. nie mogły być przez nią powołane. Skoro więc pierwsza część przepisu zasadniczo nie uległa zmianie, a prawodawca zrezygnował z przesłanki "braku winy" strony w niepowołaniu okoliczności lub dowodu (tj. zrezygnowano z ww. wykluczającej przesłanki "winy"), to wykładnia przepisu regulującego analizowane przesłanki wznowienia w obecnym brzmieniu, przez pryzmat zmian przepisu w czasie, prowadzi do wniosku, że to z jakiego powodu strona nie powołała okoliczności lub dowodu, tj. czy ponosi za to winę czy nastąpiło to bez jej winy (w szczególności czy dowód znała), jest zasadniczo obojętne dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co – jak już wskazano – wzmacnia brzmienie normy odczytane z analizowanych przepisów, wywiedzione przez zastosowanie reguł wykładni językowej.
Mając na uwadze powyższe, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez DIAS przepisu prawa procesowego przez błąd wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zakresie oceny przedłożonych przez stronę dowodów, jako takich, które "wyszły na jaw". Nie podzielił natomiast Sąd zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Należy bowiem podkreślić, że w sprawie wznowienia postępowania organ proceduje zgodnie ze złożonym wnioskiem i nie może wykroczyć poza podstawę wznowienia powołaną przez stronę. Z akt sprawy wynika, że strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w tych granicach orzekały organy podatkowe obu instancji. Nietrafnie również strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 127 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. polegające na niezbadaniu możliwości przedstawienia faktur przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. Dokonywanie tego rodzaju ustaleń nie byłoby celowe w sytuacji wznowienia postępowania na podstawie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w ramach której organ bada, czy wyszły na jaw nowe okoliczności lub dowody nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Okoliczności niepowołania dowodów przez stronę w toku postępowania podatkowego pozostają irrelewantne. Następnie Sąd ocenił, że na obecnym etapie sprawy co najmniej przedwczesne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaskarżona decyzja miała w istocie formalny charakter.
Wziąwszy pod uwagę, że powyżej stwierdzone naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. miało charakter istotny, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził w konsekwencji, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym orzeczono w pkt I wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. przeprowadzenia postępowania wznowionego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni uwzględniającej, że fakt, iż powoływane przez stronę okoliczności lub dowody były stronie znane w czasie prowadzenia przez organ postępowania zakończonego decyzją ostateczną, nie wyklucza wypełnienia dyspozycji normy, na którą składa się art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (480 zł) wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).