I SA/GD 1209/22

I SA/Gd 1209/22 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2023-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień
Marek Kraus /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.754.2022.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko W. W. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.
2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
2.1. W dniu 1 sierpnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych.
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że wynajmuje prywatnie lokale mieszkalne i rozlicza ten najem na tzw. "zasadach ogólnych". Wszystkie lokale mieszkalne zostały przez Skarżącego nabyte, wynajęte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz są amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek (od 1,5% do 10%). Wnioskodawca wskazał, że planuje z dniem 1 stycznia 2023 r. rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach prowadzonej działalności Skarżący będzie wynajmował ww. lokale mieszkalne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący będzie rozliczać się od dochodu (na zasadach ogólnych lub w oparciu o tzw. podatek liniowy).
W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
"Czy w roku 2023 i w latach następnych będę mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w ramach nowo otworzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.?"
Skarżący przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym będzie mieć w roku 2023 i latach następnych możliwość w dalszym ciągu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. Nie ma w tym zakresie w jego ocenie znaczenia, że nastąpi zmiana źródła z "prywatnego najmu" na "pozarolniczą działalność gospodarczą". Skarżący zwrócił uwagę na zmianę – od 1 stycznia 2022 r. – treści art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.
Wnioskodawca powołał art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, wskazując, że przepis ten w zakresie w jakim pozbawia możliwości w 2023 r. i w latach następnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP.
2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu ww. interpretacji organ zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2022 r. doszło do zmiany, na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej jako "ustawa zmieniająca"), brzmienia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie, w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym, w ocenie organu, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok 2022 będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Zatem podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., do końca 2022 r.
Organ zaznaczył, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku oraz w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania. Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności należy natomiast do kompetencji Trybunatu Konstytucyjnego.
Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że Skarżący będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Jednakże, Skarżący w ocenie organu nie może zaliczać tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania tj. w roku 2023 i latach następnych. Braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zmienia przy tym fakt założenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych dnia 1 stycznia 2023 r.
3. W skardze na ww. interpretację indywidualną, zatytułowanej jako "Replika na interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.754.2022.1.MJ z dnia 27 września 2022 r.", Skarżący nie zgodził się z organem i podniósł, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego, w szczególności bez uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11. Z wyroku Trybunału w ocenie Skarżącego wypływa potwierdzenie, że w ramach zasady demokratycznego państwa prawnego mieści się zasada ochrony praw nabytych. Trybunał wskazał, że elementem zasady ochrony praw nabytych jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył. Skarżący zgadza się z organem, że ww. wyrok dotyczy możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, jednak wyraża on zdaniem Skarżącego ugruntowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego szerszą zasadę konstytucyjną ochrony wszelkich procesów amortyzacyjnych w toku. Wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego powinien zatem zostać wzięty pod uwagę przy wykładni art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej.
Jednocześnie, w ocenie Skarżącego błędne jest oczekiwanie przez organ na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego zgodności art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją. Strona zaznaczyła, że nie zarzuca, że ww. przepisy są niezgodne z Konstytucją. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie, skoro wykładnia literalna prowadzi do wątpliwości co do zgodności art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust 2 ustawy zmieniającej z Konstytucją w zakresie respektowania praw nabytych, organ nie powinien ograniczyć się do wykładni literalnej, tylko dokonać wykładni prokonstytucyjnej. Nie ma przy tym potrzeby kierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący zauważył także, że nie ma też podstaw do ograniczenia praw nabytych.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
5. W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2023 r. Skarżący powołał się na art. 7 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 7 p.p.s.a. i w powiązaniu z wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt III OSK 2828/21, wniósł o bezpośrednie zastosowanie wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 (Dz.U. z 2015 r., poz. 226), do rozpatrzenia niniejszej sprawy, o uchylenie na jego podstawie zaskarżonej interpretacji w całości (zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.) oraz o uznanie uprawnienia Skarżącego (zgodnie z art. 146 § 2 p.p.s.a.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w okresie od 1 stycznia 2023 r. aż do całkowitego zamortyzowania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przez Skarżącego przed 1 stycznia 2022 r.
Ponadto Skarżący wniósł o zastosowanie wszelkich środków zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy, bez nieuzasadnionej zwłoki, poprzez niedopuszczenie do zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego celem przekazania sprawy do rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący będzie miał prawo w 2023 r. i w latach następnych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Dyrektora KIS mając na uwadze treść art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, Skarżący będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi nabytymi, wynajętymi i wprowadzonymi do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedynie do końca 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. W ocenie organu, Skarżący natomiast nie może zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania tj. 2023 roku i w latach następnych.
Natomiast zdaniem Skarżącego prokonstytucyjna wykładnia przepisów art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, winna skutkować przyjęciem, że w 2023 r. i w latach następnych będzie miał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Zauważyć należy, że analogiczna kwestia sporna jak w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozpatrywania w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 16 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 488/220; 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1160/22; WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22; WSA w Łodzi z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22 oraz 20 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/22; WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22; z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/22, WSA w Opolu z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22; WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/22; WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 494/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się w uzasadnieniu niniejszego wyroku, argumentacją zawartą w wyżej wskazanych wyrokach.
6.4. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności, należy wskazać, iż w skardze nie sformułowano odrębnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bądź przepisów prawa materialnego, niemniej z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżący zarzucając organowi brak prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, zarzuca naruszenie tych przepisów przez ich błędną wykładnię. Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane w uzasadnieniu skargi zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
Na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022 r. zmieniono postanowienia art. 22c u.p.d.o.f.
Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 2 wskazanego aktu, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Z kolei na mocy art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle zaś postanowień art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie powołanego przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Co istotne, w skardze jej autor nie poddaje w wątpliwość treści przepisów, które miały zastosowanie w zaskarżonej interpretacji, zarzuty zaś dotyczą braku dokonania prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów, w szczególności przy braku zastosowania stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11.
W związku z powyższym należy wyjaśnić, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, CBOSA). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11).
Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK 1996, nr 2, poz. 16., LEX nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni – por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; Lex – nr 176744).
Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, CBOSA). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.
Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP. Dlatego też zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP, że kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej zgodności aktów normatywnych ( norm prawnych ) niższego rzędu z aktami normatywnymi ( normami prawnymi ) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z sytemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a nie organu który w interpretacji indywidualnej ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w zakresie postawionego pytania.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 303/18 ( CBOSA ) nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.
Także w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18, NSA wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.
Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w toku specyficznego postępowania interpretacyjnego, w ramach którego nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie dokonuje ich interpretacji (wykładni), nie dokonuje się również oceny (badania) zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Kontrola taka będzie możliwa dopiero w momencie stosowania prawa podatkowego, np. w toku postępowania uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej.
6.5. W tym miejscu – niejako na marginesie – należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym stwierdzono, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP".
Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003 r.) jest zaś art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.
W tym zakresie istnieje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 3 kwietnia 2019r., II FSK 3741/18; 24 stycznia 2019r., II FSK 271/17 i powołane tam wyroki NSA, CBOSA), w którym podnosi się, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Dalej NSA argumentował, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takim przypadku zdaniem NSA dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy więc do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności, stwarzając jedynie pozory restytucji konstytucyjności.
Na podobnym stanowisku, tzw. oczywistej niekonstytucyjności, zdaje się opierać swoją skargę Strona w niniejszym postępowaniu, szczególnie w miejscu w którym powołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt P 10/11, mocą którego uznano za niekonstytucyjny przepis, który pozbawiał podatników podatku dochodowego możliwości "kontynuowania" amortyzacji, co – zdaniem Trybunału – było niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.
Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej wskazującej na konieczność dokonania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa należy przywołać stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 982/18 ( CBOSA ), gdzie Sąd ten wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.
Ponadto w ocenie Sądu względem powyższych regulacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie można w sposób mechaniczny stosować zastrzeżeń wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., P 10/11. Jak wynika z bowiem z rozważań poczynionych we wskazanym orzeczeniu ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Zaznaczono przy tym, że ochrona praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. To znaczy, że możliwe są od niej odstępstwa, przy czym ocena ich dopuszczalności może być dokonana na tle konkretnej sytuacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Typowym przykładem uzasadnienia dla naruszenia ochrony praw nabytych może być potrzeba zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego (pkt 4.1).
Jak już wskazano powyżej specyficzne postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem, w którym nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie – stosowany.
6.6. W konsekwencji, z przyczyn powyżej wskazanych, niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa tj. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z powołaniem się na konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku.
6.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.