I SA/Wr 1345/13

I SA/Wr 1345/13 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2013-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 483/14 - Postanowienie NSA z 2015-02-24
I SA/Sz 791/14 - Postanowienie WSA w Szczecinie z 2014-08-29
I FSK 493/14 - Wyrok NSA z 2015-04-08
I FSK 1992/14 - Postanowienie NSA z 2015-02-24
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43  ust. 13  w  zw.  z  art. 43  ust. 1  pkt  38-41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
art. 5, 6, 6a  ust. 1  pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 135   ust. 1  lit. a-f
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o.
w B. (dalej jako: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...], dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.VAT).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym jest wyspecjalizowanym dostawcą usług w dziedzinie pośrednictwa pracy, oferującym szeroki pakiet usług związanych z personelem pracowniczym (w kraju i zagranicą). W ramach zawieranych umów z klientami spółka zobowiązuje się do wykonywania na ich rzecz – określonych czynności faktycznych, przy czym są one wykonywane przez jej pracowników.
Jak podała skarżąca, wśród jej klientów są także banki. W przypadku tej kategorii klientów, treścią umowy jest wykonywanie określonych czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U.
z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), to jest czynności wsparcia procesów operacyjnych, głównie sprzedaży produktów bankowych (kredytów, pożyczek, rachunków bankowych, lokat terminowych...) lub innych procesów funkcjonujących w banku. Usługi te polegają na obsłudze stanowisk każdorazowo zleconych przez bank
w formie pisemnej, przy czym każdorazowo dostawca wskazuje procedury obsługi każdego zleconego stanowiska. Spółka podniosła, że jej pracownicy mają przy tym dostęp do tajemnicy bankowej (przy zobowiązaniu się do zachowania tej tajemnicy).
Dalej wskazała, że dochodzi do outsourcingu pracowników, którzy świadczą pracę:
1) na stanowiskach ściśle związanych z czynnościami sprzedażowymi realizowanymi przez bank na rzecz klientów (obsługa bezpośrednia klientów, przygotowanie dokumentacji, wnioski), lub
2) na stanowiskach związanych z czynnościami pomocniczymi w procesie sprzedażowym (np. – obsługą umów o kredyty hipoteczne, pożyczki, prowadzeniem rachunków bankowych, sporządzaniem umów, weryfikowaniem danych klientów ewidencjonowaniem danych we właściwych systemach informatycznych);
3) kontrolą jakości usług, rozpatrywaniem reklamacji;
4) opracowaniem i wdrażaniem produktów;
5) marketingiem, komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną banku;
6) obsługą spraw pracowniczych banku;
7) sprawozdawczością finansową, administracyjną i tzw. gospodarką własną banku.
Skarżąca stwierdziła dalej, że jej pracownicy wykonują czynności niezbędne
i właściwe do wykonania usług finansowych, które korzystają ze zwolnień z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. -dalej u.VAT). Czynności te niczym nie różnią się bowiem od czynności jakie wykonują pracownicy banku. Pod względem funkcjonalnym usługi te są niezbędne i właściwe do tego, aby doszło do skutecznego wykonania usługi finansowej przez bank.
Same zaś usługi stanowią odrębną całość jako zespół zadań przypisanych w danym procesie.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy opisane we wniosku usługi świadczone przez spółkę na rzecz banku – podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżąca zaprezentowała następnie własne stanowisko w sprawie, wskazując, że usługi świadczone przez nią na rzecz banku stanowią element usług finansowych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.VAT; stanowią one bowiem odrębna całość, są niezbędne i właściwe do wykonania podstawowej usługi zwolnionej.
Minister Finansów w interpretacji z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podkreślając, że stosownie do art. 43 ust. 13 u.VAT, warunkiem zwolnienia z VAT usług pomocniczych jest to, aby usługa taka była elementem usługi bankowej lub finansowej, stanowiącym odrębną całość, właściwym i niezbędnym dla świadczenia usługi zwolnionej. Zdaniem organu interpretacyjnego wszystkie wskazane warunki muszą być spełnione łącznie.
Wskazał także, że zwolnienie z usług (w tym bankowych i finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.VAT) oraz usług pośrednictwa w tym zakresie uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług w wyniku implementacji art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112) a także szeroko omówione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.
W konsekwencji, organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotowe świadczenia na rzecz banku nie będą stanowić usług pośrednictwa finansowego lecz wykonanie niektórych czynności banku zleconych innemu podmiotowi. Usługi świadczone przez spółkę będą zatem formą współpracy, polegającą na wspieraniu banku za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z klientami.
Organ interpretacyjny zaznaczył również, że sporne czynności nie stanowią elementu usługi finansowej, ani usługi pośrednictwa finansowego, które same stanowiłyby odrębną całość, a przy tym byłyby właściwe i niezbędne do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje, że są one co prawda związane
z działalnością gospodarczą banku, jednak nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, w szczególności w odniesieniu do obsługi spraw pracowniczych, administracyjnych i gospodarczych wewnątrz banku.
Według organu interpretacyjnego, fakt wykonywania przez spółkę opisanych usług na rzecz banku nie zmienia prawnych lub finansowych relacji pomiędzy tą instytucją a jej klientami. Zatem świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym i technicznym lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.VAT.
Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:
- art. 43 ust. 13 u.VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez skarżąca na rzecz banku czynności faktyczne związane
z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego nie stanowią elementu czynności zwolnionych z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 u.VAT, ani nie są niezbędne i właściwe do wykonywania tych czynności;
- art. 43 ust. 13 u.VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez skarżącą powinny zmieniać prawne czy finansowe warunki między stronami czynności;
- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie podstawowej zasady neutralności VAT;
- art. 14 c § 1 i § 2, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.).
Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji
i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W obszernym uzasadnieniu skargi spółka podniosła całość argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2013 r. (określonym jako replika) skarżąca – ustosunkowując się do odpowiedzi organu - przedstawiła dodatkową argumentację wspierającą jej stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Usługi świadczone przez skarżącą, polegające na wykonywaniu przez jej pracowników określonych czynności faktycznych na rzecz banków, nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.VAT. Nie są one bowiem elementem usług finansowych ani pośrednictwa finansowego
w rozumieniu tej ustawy.
Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od wskazania, że dopuszczalność zwolnienia od VAT usług świadczonych przez spółkę należy ograniczyć do przypadku ujętego w art. 43 ust. 13 u.VAT a więc dotyczącego usług stanowiących element składowy innych usług - zwolnionych na podstawie art. 43 ust 1 pkt 37-41 u.VAT - finansowych czy pośrednictwa finansowego.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, który jak należy przypomnieć, zgodnie z art. 14 b § 3 w zw. z art. 14 c § 1 O.p., jest wiążący dla organu interpretacyjnego i zakreśla ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - wynika bowiem, że nie świadczy ona bezpośrednio usług finansowych, czy pośrednictwa finansowego. Natomiast jej działalność polega na udostępnianiu kontrahentom własnej siły roboczej, która pod ich kierownictwem dokonuje określonych czynności faktycznych.
Nie ulega zatem wątpliwości, że jedynym przypadkiem zwolnienia od VAT,
o którym można mówić w tak zakreślonych ramach sprawy jest wskazane wyżej zwolnienie z art. 43 ust. 13 u.VAT, przewidziane dla usług stanowiących element innych usług zwolnionych od VAT.
Po dokonaniu zatem powyższego rozgraniczenia niezbędne jest przedstawienie istoty zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.VAT. Zgodnie
z tym przepisem zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (usługa główna - przyp. Sądu), która sama w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi głównej.
Z treści tej regulacji należy wyciągnąć wniosek, że przesłanką udzielenia zwolnienia jest spełnienie następujących warunków: po pierwsze usługa (składowa/ pomocnicza - przyp. Sądu) mająca stanowić element usługi głównej, powinna stanowić odrębną całość oraz być właściwą i niezbędną dla świadczenia usługi głównej. Dodatkowo należy zauważyć, że sposób sformułowania omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że każda z wymienionych przesłanek jest elementem niezbędnym dla zwolnienia; muszą one zatem zostać spełnione jednocześnie.
Aby jednak uznać daną usługę za zwolnioną w świetle art. 43 ust. 13 u.VAT konieczne jest w pierwszej kolejności przybliżenie poszczególnych warunków.
Rozpoczynając od dwóch ostatnich z wymienionych: "właściwości"
i "niezbędności" - należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji tych pojęć. Stąd niezbędne jest odwołanie się do znaczeń tych słów, przyjętych w języku etnicznym. I tak, "właściwy" oznacza " taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" bądź też "charakterystyczny, typowy dla czegoś lub kogoś; główny, zasadniczy" (Słownik języka polskiego PWN, opracowany przez Elżbietę Sobol, Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2005, str. 1130). Z kolei pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny; konieczny, nieodzowny" (Słownik języka polskiego PWN, opracowany przez Elżbietę Sobol, Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2005, str. 538).
Z zestawienia obu pojęć wynika zatem, że usługa składowa musi być dla usługi głównej typowa a więc być tego samego rodzaju oraz konieczna. Innymi słowy chodzi tu o świadczenie w ramach określonego, uporządkowanego zespołu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do realizacji usługi głównej. Konieczność usługi składowej przejawia się natomiast w formule warunku sine qua non - bez jej przeprowadzenia nie jest możliwe wykonanie usługi głównej.
Mając na uwadze dwa powyższe warunki oraz cel regulacji zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.VAT, jakim jest zwolnienie konkretnej usługi składowej, oczywistym jest, że ustawodawca stanowiąc o koniecznej i niezbędnej usłudze miał na myśli takie czynności faktyczne, które dają się wyodrębnić ze wspomnianego procesu zmierzającego do świadczenia usługi głównej. Ponadto, tylko wyodrębniona usługa może być przedmiotem czynności prawnych jak i źródłem obowiązku podatkowego.
Podobnie jak w przypadku dwóch wymienionych wcześniej warunków udzielenia zwolnienia, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć "odrębności"
i "całości". Odwołując się po raz kolejny do języka etnicznego stwierdzić należy, że pojęcie "odrębności" oznacza: "odmienny od innych, niepodobny do innych; swoisty" bądź "tworzący całość, zamknięty" (Słownik języka polskiego PWN, opracowany przez Elżbietę Sobol, Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2005, str. 584).
Z kolei pojęcie "całość" znaczy "wszystkie części, fragmenty, szczegóły wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę" (Słownik języka polskiego PWN, opr. przez Elżbietę Sobol, Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 2005, str. 77).
Zestawienie obu pojęć ze sobą prowadzi do wniosku, że usługa składowa będąc jednocześnie niezbędną i właściwą dla usługi głównej winna być samodzielną jednostką. Oznacza to, zdaniem Sądu, że powinna być konkretnym wynikiem działalności podmiotu świadczącego, który ma wymierną wartość i treść. Dopiero wówczas, będzie ona mogła stanowić część składową usługi głównej i być przedmiotem rozliczeń między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą.
Podsumowując tę część wywodów, stwierdzić zatem należy, że przesłanką zwolnienia usługi składowej będzie jej wyodrębnienie, pozwalające jej być przedmiotem obrotu na rynku, jej niezbędność dla usługi głównej połączona z jej rodzajową tożsamością z usługą główną.
Odnosząc natomiast powyższe uwagi do spornej w sprawie usługi, polegającej na odpłatnym oddaniu bankowi siły roboczej, wymaga wskazania, że nie spełnia ona przesłanki zwolnienia od VAT.
Po pierwsze usługa ta nie jest usługą podobną (właściwą) w stosunku do opisanych w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.
Jakkolwiek Prawo bankowe nie definiuje wprost działalności bankowej, to
w oparciu o art. 5 i 6 tej ustawy można uznać, że jest to całość czynności podejmowanych przez banki w oparciu o ustawę Prawo bankowe. Analiza art. 5 i 6 Prawa bankowego, nie prowadzi bowiem do wniosku, że odpłatne udostępnienie pracy pracownika mieści się w katalogu czynności ujętych w tych przepisach.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, czynnościami bankowymi sensu stricte są:
1) przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2) prowadzenie innych rachunków bankowych;
3) udzielanie kredytów;
4) udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5) emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6) przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
6a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego, wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.
Ponadto art. 5 ust. 2 Prawa bankowego zalicza do czynności bankowych następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:
1) udzielanie pożyczek pieniężnych;
2) operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty;
3) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu;
4) terminowe operacje finansowe;
5) nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych;
6) przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych;
7) prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych;
8) udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
9) wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych;
10) pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.
Wreszcie należy wskazać, że w myśl art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, banki mogą:
1) obejmować lub nabywać akcje i prawa z akcji, udziały innej osoby prawnej
i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych;
2) zaciągać zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych;
3) dokonywać obrotu papierami wartościowymi;
4) dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika;
5) nabywać i zbywać nieruchomości;
6) świadczyć usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych;
6a) świadczyć usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami, świadczyć inne usługi finansowe;
7) wykonywać inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.
Należy przy tym podkreślić, że art. 5 ust. 4 w zw. z ust. 5 Prawa bankowego zabrania wykonywania czynności określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy podmiotom nie będącym bankom, o ile przepisy odrębnych ustaw nie uprawniają ich do tego.
Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że czynności faktyczne związane z działalnością bankową nie mogą być utożsamiane z udostępnianiem pracowników, realizowanym przez skarżącą. Z faktu bowiem, że pracownik skarżącej, wykonując polecenia banku, dokonuje konkretnej czynności fizycznej poprzedzającej czynność bankową, którą to, co wymaga podkreślenia, wykonuje już w imieniu tego banku, nie można wnioskować, że jest to działalność rodzajowo tożsama skierowaniu tego pracownika do pracy w tym banku. Granicą świadczenia skarżącej jest bowiem oddelegowanie pracownika w ramach stosunku pracy do wykonywania określonych czynności w banku. Natomiast to, co w ramach tego oddelegowania pracownik wykonuje dla banku, nawet jeżeli w istocie wykonuje te same działania, co pracownik banku, zaliczane jest jednak na rachunek banku a nie skarżącej.
Ponadto, niewątpliwie przedmiotem umów łączących skarżącą z bankami jest praca jej pracowników, świadczona na rzecz tychże banków. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę,
a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Powyższa definicja stosunku pracy prowadzi do wniosku, że pracownik jest zobowiązany przede wszystkim do należytej staranności a nie osiągania konkretnego celu (co między innymi odróżnia stosunek pracy od umowy o dzieło - art. 626 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Niewątpliwie zaś, czynności bankowe wymienione w art. 5 i 6 Prawa bankowego są czynnościami rodzącymi odpowiedni skutek: będzie nim na przykład udzielenie kredytu. Wreszcie pracownicy skarżącej wykonując czynności faktyczne w banku, nadal wykonują określoną pracę na rzecz swojego pracodawcy. To dopiero ta praca (a ścisłej możliwość rozporządzenia pracownikiem) jest w istocie dobrem dostarczanym bankowi a nie konkretne jej rezultaty, takie jak zawarcie umowy kredytu z klientem banku. Ponadto wymaga również zauważenia, że przekazanie innemu przedsiębiorcy, na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego prawa do dokonywania czynności bankowych (rozumianych jako pewien wynik), jest realizowane na podstawie umowy agencji (art. 758 i następne Kodeksu cywilnego). Tak więc już nawet na tej podstawie należy wykluczyć, aby spółka mogła świadczyć usługi bankowe na rzecz banku. Zwłaszcza, że jedynym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym te podmioty jest odpłatne udostępnienie pracowników
a nie świadczenie usług w postaci dokonywania czynności bankowych - te musiałyby bowiem być świadczone na podstawie umowy agencyjnej.
Ponadto, należy także zauważyć, że nawet gdyby uwzględnić przyjętą przez skarżącą wykładnię art. 43 ust. 13 u.VAT, to należałoby uznać, że część czynności faktycznych realizowanych przez jej pracowników, takie jak czynności związane z administrowaniem czy sprawami kadrowymi banku, nie mogłyby zostać uznane za zwolnione od VAT, bowiem w ogóle nie są one związane ze świadczeniem usług finansowych.
Co do kolejnej przesłanki, jaką jest "niezbędność" usługi polegającej na udostępnieniu pracowników dla usług finansowych, należy wskazać, że w rzeczywistości nie jest ona niezbędna dla banku do realizacji jego usług. Oczywistym jest, że bank potrzebuje osób, które będą w jego imieniu dokonywać przeróżnych czynności faktycznym. Jednakże w istocie odpłatne nabycie świadczenia pracy pracowników podmiotu trzeciego jest jedynie jedną z możliwych dróg zapewnienia bankowi należytej obsługi faktycznej. Nie można zapominać, że bank nadal może zatrudniać pracowników, może powierzyć wykonywanie czynności bankowych agentowi i wreszcie może skorzystać z umów zlecenia.
Natomiast w kwestii trzeciej przesłanki, stanowienia "odrębnej całości" - zgodzić się należy, że usługi świadczone przez skarżącą mają taki charakter. Świadczenie pracy jej pracowników ma bowiem charakter całościowy (w sensie możliwości dysponowania nimi przez bank, według jego potrzeb).
Nie zmienia to jednak faktu, że usługi świadczone przez skarżącą nie spełniają dwóch pozostałych warunków, w związku z czym zasadnie uznał organ interpretacyjny w oparciu o art. 43 ust. 13 u.VAT, że świadczone przez skarżącą usługi (wskazane we wniosku) nie korzystają ze zwolnienia od VAT lecz będą opodatkowane na zasadach ogólnych.
Do zbieżnych wniosków z prawem krajowym prowadzi analiza przepisów VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. DE L Nr 145 - dalej VI Dyrektywa) oraz Dyrektywy 112. Pomimo tego, że żaden
z tych aktów nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art. 43 ust. 13 u.VAT, to nie oznacza to jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art. 13 lit. B pkt d VI Dyrektywy (odpowiednio art. 135 Dyrektywy 112) nie była obecna
w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 05 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC)
v. Skatteministeriet (Dania), wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd. oraz wyrok
z dnia 04 maja 2006 r. w sprawie Abbey National plc i Inscape Investment
v. Commissioners of Customs & Excise). Wyroki te stworzyły jednolitą linię orzeczniczą Trybunału w zakresie usług pomocniczych do usług finansowych, która sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczym warunkiem ich zwolnienia od VAT jest to, aby tworzyły one określoną całość, pełniącą specyficzne, istotne funkcje usługi finansowej (por. Piotr Litwin, "Usługi pomocnicze do usług finansowych", Przegląd Podatkowy 2010 nr 12, s. 20-23).
Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnień, ze względu na pojawiające się rozbieżności, należy interpretować w oparciu o orzeczenia ETS-u, który wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione od VAT usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość;
2) być specyficzne dla transakcji zwolnionych;
3) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (np. sprawy: C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatterninisteriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).
Implementację tego orzecznictwa do polskiego porządku prawnego stanowi art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (u.VAT), który przewiduje zwolnienie dla usług stanowiących element usługi podstawowej podlegającej zwolnieniu, o ile spełnione są wskazane w tym przepisie warunki.
Powyższe uwagi pozwalają stwierdzić, że przyjęta przez organ interpretacyjny i akceptowana przez Sąd wykładnia art. 43 ust. 13 u.VAT ma charakter pro wspólnotowy, pokrywa się bowiem z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, mianowicie: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej należy jedynie na marginesie podnieść, że wobec poprawności merytorycznej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - w sprawie nie doszło do uchybienia w tym zakresie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.