I SA/Wr 1315/08

I SA/Wr 1315/08 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2009-03-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Lidia Błystak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1244/09 - Wyrok NSA z 2011-04-13
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 4 pkt 4 ;  15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant: Anna Wojtowicz Po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi T Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...]. Nr [...], II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] T. Spółka Akcyjna zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego przez emisję nowych akcji oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na publicznym rynku giełdowym. Strona wyjaśniła, że w 2007 r. podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji oraz wprowadzenie ich do obrotu na publicznym rynku giełdowym. Realizując ten projekt Spółka poniosła lub poniesie szereg kosztów, jak: koszty doradztwa finansowego, prawnego, strategicznego księgowego, PR, usług domu maklerskiego, wydatków na promocję, reklamę, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, a także koszty związane z emisją publiczną akcji i.t.p. Wydatki poniesione na powyższy cel są gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością, mają charakter ogólny, wpływają na osiągnięcie przychodów w sposób pośredni podobnie jak inne wydatki niezbędne do właściwego funkcjonowania Spółki, jak koszty ogólnego zarządu, obsługi prawnej i.t.p. W związku z tym stanem faktycznym zadała strona pytanie: "Czy ponoszone wydatki wyszczególnione w poz. 50 w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji stanowią koszty podatkowe osoby prawnej z chwilą ich faktycznego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm.) stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Zdaniem strony, wskazującej na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym..., z przepisu tego wynika, ze wszystkie poniesione wydatki, z zastrzeżeniami, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy i zabezpieczeniem źródła przychodów, przy czym ważnym warunkiem jest prawidłowe udokumentowanie wydatku. Zdaniem Spółki, wymienione w zapytaniu poniesione koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem oferty oraz sporządzeniem prospektu emisyjnego, niezbędne koszty doradztwa prawnego i finansowego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe i giełdowe ściśle związane z emisją akcji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia pod warunkiem ich racjonalnego i właściwego udokumentowania. Wskazując na przepis art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych stwierdziła strona, że podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej nowych akcji, co zawsze wymaga zmiany umowy spółki. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bezpośredniego odniesienia do wpływu podwyższenia kapitału zakładowego na koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki ustawodawca odnosi ten problem do ogólnych unormowań art. 15 ust. 1 ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym związek między kosztem a przychodem, powodujący jego powstanie lub zwiększenie, jest niewątpliwy, bowiem pozyskanie kapitału skutkować będzie środkami finansowymi na dalszy rozwój firmy. Odwołała się strona do potwierdzających jej pogląd interpretacji urzędów skarbowych oraz wyroku WSA z dnia 7.03.2007 r. sygn. ISA/Lu 82/07.
Pismem z dnia 3.07.2008 r. Minister Finansów wezwał stronę do doprecyzowania wniosku czy dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W odpowiedzi na powyższe pismo strona pismem z dnia 9.07.2008 r. (data wpływu 14.07.2008 r.) wyjaśniła, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] (doręczoną stronie w dniu 22 sierpnia 2008 r.) Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporz. Min. Fin. z dnia 20.06.2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.
Powołał się organ na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stwierdzając, że emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objecie akcji nowej emisji, co oznacza, że przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji będzie bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego, a więc należy uznać, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji pozostawać będą w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle ustawy o podatku dochodowym nie jest istotny cel ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Odwołał się organ do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, w myśl którego do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego u ubezpieczyciela. Oznacza to, że wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem Spółki, jak również jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, lecz związane z przysporzeniem, które nie stanowi przychodu. Odwołał się organ do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, stwierdzając, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy). W związku z powyższym stwierdził organ, że wymienione przez stronę we wniosku wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przez emisję nowych akcji oraz wprowadzeniem nowych akcji do obrotu regulowanego nie będą stanowić w Spółce kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Podkreślił, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Po wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa i odmowie zmiany interpretacji, strona skarżąca wniosła skargę w części dotyczącej odmowy prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych a podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na publicznym rynku giełdowym, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, domagając się jej uchylenia.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego podniosła strona skarżąca, że z regulacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty pozostające w bezpośrednim jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. W stanie faktycznym sprawy przesłanki te zostały spełnione, a wskazane przez organ podatkowy przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy nie będą miały zastosowania. Przedstawiła skarżąca wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznające, że nie jest konieczne aby wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu były w sposób bezwarunkowy powiązane z osiąganym przychodem, istotne jest aby dany wydatek mógł przynieść spodziewany przychód. Podkreśliła, że jeżeli dany wydatek jest celowy i zasadny, a zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia jego źródła – będzie mógł stanowić koszt dla celów podatkowych, co ma miejsce w nin. sprawie. Omawiając wpływ wydatków poniesionych na emisję akcji oraz wprowadzenie ich do obrotu na rynku giełdowym, które są wydatkami o charakterze pośrednim związane z przyszłymi ewentualnymi przychodami Spółki, podkreśliła strona, że podwyższenie kapitału zakładowego jest celem, jaki strona chce osiągnąć przez emisję akcji i wejście na giełdę, prowadzącym do ostatecznego celu – pozyskania środków finansowych na potrzeby dalszego rozwoju firmy, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być traktowane jako koszty pośrednio związane z ewentualnymi przyszłymi przychodami Spółki osiąganymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przy pomocy środków finansowych pochodzących z emisji akcji. Zwróciła skarżąca uwagę na wykładnię historyczną przepisów ustawy stwierdzając, że uchylenie art. 16b ust. 2 pkt 1b) ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r., umożliwiającego amortyzację wartości niematerialnych i prawnych, do których zaliczano koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, poprzez odpisy amortyzacyjne, zezwalało na zaliczenie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów, przy czym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowił przychodu podatkowego. Po zmianie ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. i uchyleniu art. 16b ust. 2 pkt 1b) ustawy wydatki poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej powinny być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. Uchylenie tego przepisu nie oznacza, że przedmiotowe wydatki w ogóle nie mogą być rozliczane podatkowo. Stanowisko to potwierdzają przepisy intertemporalne, wg których spółki, które przed dniem 1 stycznia 2003 r. poniosły takie wydatki i jeszcze ich nie zamortyzowały, mogły albo nadal je amortyzować na podstawie dotychczasowych przepisów, albo niezamortyzowaną ich część zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.. Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego odwołującego się do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podniosła skarżąca, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie jest przychodem, o którym mowa w tym przepisie, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, kategoria ta odrębna jest od przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 2 i art. 3 ustawy lub postanowień międzynarodowych, a także zwolnionych na podstawie art. 17 ustawy, których dotyczy ten przepis. Literalne brzmienie tego przepisu wyklucza jego zastosowanie do kwot otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ze względu na zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wyłączenie, nie jest możliwe badanie związku przedmiotowych wydatków z "przychodem" w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, i z tego powodu wartość ta nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała skarżąca wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. (sygn. IIISA/Wa 1419/08, 1420/08), wg którego wydatki poniesione na emisje akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i jego argumentację i szeroko ustosunkowując się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach wyżej zakreślonych uznał Sąd, że narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Kwestię sporną stanowi wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko, iż wymienione przez stronę we wniosku wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przez emisję nowych akcji oraz wprowadzeniem nowych akcji do obrotu regulowanego nie będą stanowić w Spółce kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W złożonym wniosku strona wyjaśniła, że w 2007 r. podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji oraz wprowadzenie ich do obrotu na publicznym rynku giełdowym. Realizując ten projekt Spółka poniosła lub poniesie szereg kosztów, jak: koszty doradztwa finansowego, prawnego, strategicznego księgowego, PR, usług domu maklerskiego, wydatków na promocję, reklamę, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, a także koszty związane z emisją publiczną akcji i.t.p. Wydatki poniesione na powyższy cel są gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością, mają charakter ogólny, wpływają na osiągnięcie przychodów w sposób pośredni podobnie jak inne wydatki niezbędne do właściwego funkcjonowania Spółki, jak koszty ogólnego zarządu, obsługi prawnej i.t.p., a zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm.) wszystkie poniesione wydatki, z zastrzeżeniami, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy i zabezpieczeniem źródła przychodów, przy czym ważnym warunkiem jest prawidłowe udokumentowanie wydatku. Zdaniem Spółki, wymienione w zapytaniu poniesione koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem oferty oraz sporządzeniem prospektu emisyjnego, niezbędne koszty doradztwa prawnego i finansowego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe i giełdowe ściśle związane z emisją akcji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia pod warunkiem ich racjonalnego i właściwego udokumentowania.
Ze stanowiskiem strony nie zgodził się Minister Finansów odwołując się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, co oznacza, że wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem Spółki, jak również jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego Spółki nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, lecz związane z przysporzeniem, które nie stanowi przychodu. Odwołał się organ do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, stwierdzając, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pragnie Sąd zwrócić uwagę, iż problemem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, na tle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego zajmował się tut. Sąd w sprawie o sygn. ISA/Wr 1246/08 (wyrok z dnia 17 marca 2009 r.) zajmując stanowisko, iż opisane przez stronę skarżącą wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, posługując się wykładnią językową w celu przybliżenia znaczenia przepisu art. 15 ustawy wywiódł Sąd we wskazanej sprawie, że "Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kierując się założeniem racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że przepis ten został skonstruowany w ten sposób, że spełnia on wymogi poprawnej legislacji. W związku z tym można przyjąć, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1/ koszt musi zostać poniesiony; 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3/ nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do warunku celowości zachowania się podatnika należy zauważyć, że to nic innego jak cele, w kierunku których powinno zmierzać działanie podatnika, co wiąże się z jego racjonalnością. Istotą zaś racjonalności podatnika jest określone działanie podatnika zmierzające do jak najlepszych efektów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z punktu widzenia przyjętego przez niego celu oraz w istniejących warunkach (por. P. Borszowski: Racjonalność i celowość kosztów podatkowych, Glosa Nr 2/2008, s. 120). Powołany przepis wymienia trzy takie cele: koszty poniesione w celu: 1/ osiągnięcia przychodów, 2/ zachowania źródła przychodów, 3/ zabezpieczenia źródła przychodów.
W przypadku pierwszego celu użyty zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Powołany przepis nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów (wyrok NSA z dnia 11 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/97, LEX nr 42025). Następstwo (przychód) jako przesłanka bezwarunkowa, zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, nie wynika wprost z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie można zatem zwrotu "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów" zawężać tylko i wyłącznie do wystąpienia przychodu. A zatem cechę celowości wydatku, niekoniecznie należy wiązać z następstwem tj. przychodem. Gdy brak następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Intencje podatnika, muszą być rozważane odrębnie w każdym przypadku. (por. A. Gomułowicz: Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, s. 23 i nast.). Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonywujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa Nr 2/2003, s. 9 i nast.). Stąd też związek między kosztem a przychodem należy rozpatrywać w kontekście uzasadnionych oczekiwań uzyskania przychodu czyli, czy w sensie potencjalnym istnieje możność przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. W sytuacjach zatem, gdy związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem nie jest wyraźny to takie sytuacje należy rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego traktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, opubl. LEX nr 39745). Istotą jest to, że związek przyczynowy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, co oznacza, że konieczne staje się porzucenie formuły "nie ma przychodu, nie ma kosztu", jako jedynego kryterium weryfikacji wydatku jako kosztu podatkowego (A. Gomułowicz (...) s. 77). Ustawodawca dodatkowo doprecyzował definicję normatywną kosztu uzyskania przychodów uzupełniając ją o dodatkowe cele ponoszenia kosztu tzn. zaliczając do tej kategorii wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jako, że ww. pojęcia nie zostały sprecyzowane w ustawie pomocnym w zrozumieniu ich sensu może być język powszechny. Należy tym samym odwołać się do ich definicji słownikowej. Słownik Języka Polskiego PWN wskazuje, że zachować to "pozostać w posiadaniu czegoś"; inne znaczenie to "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Z kolei "zabezpieczać" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym"; "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "zabezpieczenie "zaś to "to co zabezpiecza". A zatem celowość wobec ww. kategorii wydatków wyraża się w takim działaniu podatnika, które racjonalnie zmierza do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą. Jednakże przed przystąpieniem do oceny, czy dany koszt ma związek z przychodem, trzeba najpierw stwierdzić czy spełnione są przesłanki z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów właśnie z tego przepisu - w szczególności jego pktu 3 - wywiódł brak możliwości zakwalifikowania spornego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jako związanego z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Powołany przepis ustanawia jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego – a mianowicie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (choć w niektórych przypadkach tzw. dochodów pasywnych przedmiotem opodatkowania jest przychód). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Pod pojęciem przychodu będziemy rozumieć przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a pod pojęciem kosztu uzyskania przychodu koszty w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zaś do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
Zasada wynikająca z ww. przepisu polega na powiązaniu możliwości uwzględnienia kosztów w podstawie opodatkowania wówczas, gdy są one związane z przychodami ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są wolne od podatku. Istotne jest tym samym stwierdzenie, jakie rodzaje przychodów wolnych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu są objęte art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w zakresie tego przepisu mieszczą się przychody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przychody w ogóle nie polegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast nie wchodzą tu przychody niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.
Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w następującej wykładni art. 12 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) i inne wartości przewidziane w pktach 2-10 ww. artykułu. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p). Do przychodów nie zalicza się: m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).
Do zrozumienia wyżej wskazanej konstrukcji normatywnej pomocnym mogą być zasady techniki prawodawczej. Zgodnie bowiem z § 153 ust. 1 Zasad Techniki Prawodawczej stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908 zwane dalej "ZTP") definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję, w szczególności przez użycie zwrotu: "..... i inne wskazane w przepisach ....." (§ 153 ust. 2 ZTP). Jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotami: "w szczególności" albo "zwłaszcza" (§ 153 ust. 3 ZTP). A zatem należy zauważyć, że w odniesieniu do pojęcia "przychód" ustawodawca posłużył się wyliczeniem elementów składowych jego zakresu, gdyż niemożliwym było sformułowanie jego pełnej czy niepełnej definicji zakresowej. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarł również katalog wyłączeń z pojęcia "przychód" czyli katalog tzw. "(nie)przychodów".
Jedno z takich wyłączeń obejmuje przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Zauważmy, że ustawodawca tworząc normę prawną następującej treści: "do przychodów nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego" posługuje się dwukrotnie tym samym pojęciem - "przychód". Z zakazu wykładni synonimicznej wynika, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Co nie oznacza, że wspomniana reguła konsekwencji terminologicznej nie dopuszcza wyjątków. Zauważmy bowiem, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z błędem logiczno językowym tzw. idem per idem (łac " to samo przez to samo") albowiem ustawodawca objaśnienia terminu "przychód" dokonuje posługując się zespołami terminów, wśród których występuje również termin objaśniany, a mianowicie "przychód". Trudno tym samym uznać, że mamy do czynienia z tym samym zwrotem. Skoro ustawodawca wyraźnie wykluczył z kategorii przychodu – przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału to przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy należy przyjąć, że taki był jego zamiar. Stąd też oczywistym jest, że zwrotom tym nadał odmienne znaczenie. Relacja zaś między tymi dwoma zakresami nazw ma niewątpliwie charakter wykluczający sprowadzający się do stosunku: przychód – (nie)przychód.
Analizując katalog wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wypada zauważyć, że możemy podzielić je na cztery grupy z punktu widzenia ich celu i funkcjonalności. Do pierwszej grupy należą pozycje bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodu i nie powinny być za przychód uważane albowiem nie stanowią definitywnego przysporzenia. Są to: otrzymane lub zwrócone pożyczki (art. 12 ust. 4 pkt 1); zwiększenie kapitału (pkt 4); zapisy na jednostki uczestnictwa (pkt 4a); dopłaty (pkt 11). Do drugiej grupy zaliczają się wyłączenia o charakterze systemowym, których celem jest zachowanie spójności systemu podatkowego lub uniknięcia podwójnego opodatkowania. Są to: zwrócone podatki i koszty niezliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 6 i 6a); odsetki od nadpłat (pkt 7); VAT (pkt 9 i 10); wartość pomocy publicznej (pkt 14); przeniesienie pożyczek do funduszu sekurytyzacyjnego (pkt 15 lit. c). Do trzeciej grupy zaliczają się sytuacje, w których następuje odroczenie (a nie uchylenie ) obowiązku podatkowego. Są to: dostawa towarów lub usług w następnym okresie sprawozdawczym, kapitalizacja odsetek (pkt 1); otrzymanie odsetek (pkt 2); dochód udziałowca przy połączeniu lub podziale (pkt 12); operacje na subfunduszach (pkt 20). Do czwartej zaś grupy zaliczają się wyłączenia definitywne, które mają uzasadnienie aksjologiczne i przez to są zbliżone charakterem do ulgi (zwolnienia). Są to: przychody zwiększające zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (pkt 5); umorzenie zobowiązań w związku z restrukturyzacją (pkt 8); zwolnienie z wpłat VAT (pkt 10a); restrukturyzacja (pkt 15 lit. a) i b) czy pkt 16-19. (por. szerzej G. Dźwigała i inni: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, s. 216 i nast.). A zatem (nie)przychód na podwyższenie kapitału jest niczym innym jak pewną kategorią korzyści ekonomicznych, które powinny być neutralne podatkowo albowiem nie można ich uznać za trwałe przysporzenie spółki. Analizując jego charakter i cel możemy mówić o przysporzeniu, wpływie czy wpłacie na podwyższenie kapitału. A skoro tak to niemożliwym jest stosowanie do niego przepisu art. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten posługuje się bowiem terminem przychód a (nie)przychód na podwyższenie kapitału takim przychodem nie jest. Z tych samych powodów nie można też zrównywać tej kategorii do pojęcia przychodu nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych czy kategorii przychodu wolnego od podatku."
Rozpatrując wymienione we wniosku i interpretacji wydatki na tle art. 15 ust. 1 ustawy, wskazując na brak konieczności istnienia bezpośredniego związku między nimi a wyłączonym z przychodów – (nie)przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego, stwierdził Sąd: "Natomiast niewątpliwie sporne wydatki należy rozpatrywać w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z którego wynika jednoznacznie, że nie musi wystąpić związek bezpośredni między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości, że uzyskane wartości pieniężne w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego służą prowadzonej działalności gospodarczej. Celem publicznej emisji akcji nie jest podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie. Giełda jest narzędziem do realizacji celów podmiotu gospodarczego. Zdobyty na giełdzie kapitał podmiot taki może przeznaczyć na nowe inwestycje, przejęcie konkurenta, rozbudowę dystrybucji, reklamę czy modernizację systemów zarządzania. Dzięki tym działaniom wyniki takiego podmiotu powinny poprawić się w stopniu gwarantującym oczekiwane zyski inwestorom. Zwiększa się jego wiarygodność kredytowa i prestiż. Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu."
Podzielając w całej rozciągłości przytoczone powyżej rozważania wskazać dodatkowo należy, że za uznaniem przedstawionego stanowiska za słuszne przemawia także wykładnia historyczna, na która powołuje się strona skarżąca. W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, który stanowił: "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania,: (...) 1) w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: (...) b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych," do tej daty ustawodawca stworzył możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, z tym, że miały one podlegać zaliczeniu w drodze amortyzacji, przy czym pamiętać należy, że amortyzacji podlegają tylko takie środki trwałe i prawa, które spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. skutkuje otwarciem możliwości zaliczenia omawianych wydatków w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy. Przeciwne stanowisko wymagałoby poparcia odpowiednim przepisem ustawy.
Wobec powyższego Sąd uznając, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia przepis art. 200 ustawy.
Dokonując ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku.