I SA/Wr 1308/08

I SA/Wr 1308/08 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2009-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Alojzy Wyszkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1837/09 - Wyrok NSA z 2011-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15  ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 kwietnia 2008 r. D. Spółka z o. o. we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 63.790 zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 119.648 zł. podczas gdy podatnik w zeznaniu CIT-8 za ten rok wykazał nadpłatę w kwocie 18.631 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość należnego podatku wynikała z zaniżenia przychodów o kwotę 91.508,55 zł z tytułu ujemnej zmiany stanu produktów i uwzględnienia zmniejszenia przychodów o kwotę 644,45 zł, jako korekty błędu rachunkowego a w efekcie wskazania przychodów w łącznej wysokości 1.027.349,59 zł niższej od kwoty rzeczywistej oraz z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 390.483,72 zł.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie zarzucając
-naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm.) dalej skrót updop, poprzez błędną wykładnię, powodującą ustalenie przez organ I instancji zaniżonej wartości- tj. 10 zł zamiast 250 zł za sztukę- kosztu nabycia 2.077 akcji na okaziciela R. SA, co stanowi rażące naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, jak też przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p., a także art. 4 (zasada praworządności), art. 8 (zasada bezstronności i niezależności) art. 9 (zasada obiektywności) Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji,
-naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, poprzez jego błędną wykładnie, polegającą na przyjęciu, że faktycznie zapłacona kara umowna w wysokości 293.990,64 zł z tytułu niewykonania zobowiązania, naliczona na podstawie umowy nr 6/04 z dnia 05.03.2004 r. o zarządzanie komunalnym zasobem Gminy W., nie może zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Wobec przedstawionych uchybień strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej kosztu własnego nabycia akcji oraz nieuznania za koszty uzyskania przychodów kary umownej i orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskazano, że błędnie zostały zakwestionowane przez organ I instancji jako koszt uzyskania przychodów Spółki kary umowne naliczone tytułem nienależytego wykonanych usług w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Uznano, że kwota 293.990,64 zł stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 updop.
Odnośnie pozostałej części odwołania stwierdzono, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie następujących zdarzeń odnoszących się do transakcji nabycia akcji R. SA:
W dniu 11.05.2001 r. pomiędzy firmą O. BHD. z/s [...] działającą przez pełnomocnika K. M. jako sprzedającym a G. Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu J. S. jako kupującym została zawarta umowa sprzedaży. Jej przedmiotem było nabycie przez Spółkę 2.077 szt. akcji R. SA serii A na okaziciela o numerach zgodnych z zaświadczeniem depozytowym nr [...] wydanym przez Dom Maklerski "P." SA z/s w K..
Wartość nominalna zakupionych akcji zgodnie z przedmiotową umową wynosiła łącznie 20.770 zł, czyli 10 zł za każdą akcję, zaś § 2 ust. 2 tej umowy stanowił, że Spółka zapłaci sprzedającemu sumę 519.250 zł, tj. po 250 zł za każdą akcję, przy czym zapłata za akcje miała nastąpić w formie gotówkowej.
W dniu 22.06.200 r. rachunek bankowy Spółki został obciążony kwotą 519.250,00 zł, w związku z realizacją czeku nr 376965.
W księgach Spółki, w oparciu o dokumentu PK nr [...] pod datą 30.06.2001 r. została ujęta transakcja zakupu ww. akcji
Wartość nabytych akcji w cenie zakupu zarachowano na koncie 03101 "Finansowy majątek trwały", a należną firmie O. wynikającą z umowy kwotę w wysokości 519.250 zł na koncie 23404 "Rozrachunki z pracownikami- J. S.". Zapłatę za akcje ujęto na podstawie wyciągu z rachunku bankowego nr 122 z dnia 22.06.2001 r., na koncie 131 "Bieżący rachunek bankowy" i koncie 23404 "Rozrachunki z pracownikami- J. S.".
Prezes zarządu D. – J. S. w piśmie z dnia 3.09.2007 r. w zakresie okoliczności zawarcia umowy z dnia 11.05.2001 r. z firmą O. BHD. oraz jej wykonania wyjaśnił, że: kontakt z O. BHD. nawiązano za pomocą firmy P. Sp. z o.o. z W., a umowę podpisano w Biurze Maklerskim "P." SA w dniu 11.05.2001 r. w obecności pełnomocnika firmy O. BHD oraz pracowników biuro maklerskiego. Zapłaty za akcje dokonano za pośrednictwem ówczesnego wiceprezesa P. Sp. z o.o. M. W. w Banku Z. III/O W. w dniu pobrania środków z rachunku Spółki. Ponadto wskazał, że zakup akcji został sfinansowany ze środków własnych Spółki, a cena nabycia wynikająca z umowy zawartej z firmą O. wynikała z przedstawionej przez nią oferty ich zbycia.
Organ odwoławczy ustalił dalej, że do czasu debiutu w czerwcu 2005 r. G. L. SA ( wcześniej R.SA) na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, obrót akcjami tej firmy przebiegał na rynku pozagiełdowym na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie ze Statutem R.SA i decyzją jej zarządu Depozytariuszem akcji był Dom Maklerski "P." S.A. z/s w K., którego rola polegała tylko na ewidencjonowaniu zawartych umów przeniesienia własności akcji. Wobec podziału akcji serii A, z jednoczesnym obniżeniem ich wartości nominalnej, tzw. "splitem" posiadacze akcji serii A otrzymali 10 nowych akcji o wartości 1 zł za każdą dotychczasową. W związku z tym Spółka w momencie debiutu G. L. S.A. dysponowała 20.770 akcjami o jednostkowej cenie nominalnej 1 zł i jednostkowej cenie zakupu 25 zł (tj. 250 zł : 10).
W roku 2006 dokonano dwóch transakcji sprzedaży akcji G. L. S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A., zrealizowanych za pośrednictwem rachunku inwestycyjnego nr [...] prowadzonego przez Dom Maklerski B. S.A.: Pierwsza z nich z dnia 4.09.2006 r. dotyczyła sprzedaży 1.000 szt. akcji. Spółce z tego tytułu wpłynęła na rachunek inwestycyjny kwota 55.748 zł. Na podstawie dokumentu polecenia księgowania nr [...] pod datą 30.09.2006 r. uznano za przychód kwotę 55.748 zł oraz obciążono koszty kwotą 25.000 zł (tj. 1.000 szt. x 25 zł), Druga transakcja obejmowała sprzedaż w dniu 29.12.2006 r. 15.640 akcji za kwotę łączną 768.083,66 zł, co ujęto w księgach rachunkowych Spółki w oparciu o polecenie księgowania nr [...] pod datą 31.12.2006 r. Koszt sprzedaży akcji według zarachowanej wartości nabycia wyniósł 391.000 zł (tj. 15.640 sztuk x 25 zł).
W dalszej części uzasadnienia wskazano, że postanowieniem z dnia 27.11.2007 r. i z dnia 18.12.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dopuścił jako dowody w prowadzonym postępowaniu i włączył do akt postępowania dowody, które w istotny sposób przyczyniły się do wyjaśnienia okoliczności zakupu przez Spółkę akcji R. SA, zgromadzone w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we W. VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej,. Włączone zostały m.in. protokoły przesłuchań podejrzanego J. S., wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych: D. P., M. E., I. E. (z d. W.), K. M. oraz pełnomocnictwo K. M. i umowa z dnia 11.05.2001r. zawartą pomiędzy O. BHD. i D. P. oraz przykładowe umowy sprzedaży akcji.
Powyższe dowody posłużyły do ustalenia, że w tym samym czasie, tj. w dniu 11.05.2001 r. w Oddziale Domu Maklerskiego "P." w Warszawie zostały podpisane dwie umowy obrotu akcjami R. Na podstawie pierwszej z nich O.BHD., reprezentowana przez I. W. nabyła od D. P. 2.077 szt. akcji po cenie jednostkowej 10 zł. W chwilę potem akcje te stały się przedmiotem umowy zawartej przez firmę malezyjską z G. Sp. z o.o. W umowie tej, podpisanej ze strony O. BHD. przez K. M., ustalono cenę jednostkową akcji na 250 zł. Obie transakcje zostały zaaranżowane przez M. E. działającego na zlecenie M. W.
Okoliczności transakcji zakupu przez Spółkę akcji R. SA wyjaśniają przesłuchania D. P., M. E., I. E. (poprzednio W.) i K. M.
D. P. w dniu 6.02.2007 r. zeznał, że od roku 1993/1994 zajmuje się obrotem akcjami na Giełdzie Papierów Wartościowych SA, który m.in. polegał na skupowaniu akcji od pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw, w tym od pracowników Rafinerii Gdańskiej SA, jak też od pośredników po 10 zł za sztukę, lub po 11 zł tj. 10.142 sztuk.
D. P. wskazał, że w związku z tą działalnością M. W. poznał w Biurze Maklerskim P. SA we W. w drugiej połowie lat 90-tych. Na jednym ze spotkań, w którym uczestniczył M. W., powiedział, że posiada skupione akcje R. i chce je sprzedać, ponieważ w najbliższym czasie nie mają one perspektywy wejścia na giełdę. M. W. oświadczył, że może odkupić, ale interesuje go "tarcza podatkowa". "Tarcza podatkowa" jest to firma, która jest zarejestrowana w "raju podatkowym" tj. w kraju gdzie nie trzeba płacić podatków. Z tego co wiem, to on zrobił sobie wyższą cenę zakupu. Ja sprzedałem akcje tej firmie po 10 zł, a on je odkupił po cenie wyższej, ale nie pamiętam po jakiej. Zachętą do kupna tych akcji przez W., było to, że w momencie wejścia tych akcji na giełdę W. miał się podzielić ze mną zyskiem ze sprzedaży akcji."
Następnie D. P. wyjaśnił, że kontakt z firmą "Tarcza podatkowa" miał -zajmujący się obrotem na giełdzie papierów wartościowych i skupowaniem akcji od pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw –M. E., którego umówił z M. W. D. P. wskazał co do transakcji w dniu 11.05.2001 r. Nie pamiętam już kto się skontaktował z M.E. Może ja, a może W. Ja akcje sprzedałem dla M. W. i nie wiem co on potem z tym zrobił. (...) Podpisanie tej umowy z 11.05.2001 r. miało miejsce w W. w tym samym miejscu co poprzednio, czyli koło "P.". Z podpisu wynika, że ta sama pani I. W. brała udział w podpisaniu tej umowy, ale ja szczegółów już nie pamiętam. Akcje sprzedałem po tej samej cenie co kupiłem. Pieniądze na zakup akcji były moje a nie od W.".
D.P. w dniu 7.02.2007 r. przed Prokuratorem Prokuratury R. zeznał, że przy zawieraniu umów byli obecni oprócz niego ", M. W., dwie dziewczyny przedstawicielki z firmy zagranicznej, był też M. E. (...) Polegało to na tym, że ja zrobiłem kupno sprzedaż między mną a firmą z raju - chyba O., którą podpisywała Pani W., a bardzo krótko potem, podczas tego jednego spotkania w P. M. W. odkupował te akcje od firmy O. D. P. wyjaśniając przyczyny tego rodzaju transakcji stwierdził, że "W. chciał podwyższyć wartość akcji po to, żeby wprowadzić większą wartość akcji do firmy, co po fakcie wiem. Wiem też po fakcie, że W. wyciągnął te pieniądze dla siebie i zadziałał na niekorzyść firmy."
Na temat zapłaty za sprzedane akcje R. SA D. P. wyjaśnił, że za akcje R. z umowy 11 maja 2001 r. zapłacił mu M. W., co miało miejsce "w knajpie obok P.", na pewno w porze dziennej. Za drugą umowę z 11 maja 2001 r. zapłacił mi W. w podobnych okolicznościach, w knajpie koło "P.", w dzień, zapłacił kwotę jaka jest w umowie, którą okazał mi policjant, czyli po 10 złotych za akcję. (...).Firmę mającą tarczę podatkową załatwił E. W. płacił mi bo to co innego niż umowa z tarczą. Ja miałem z nim umowę ustną na sprzedaż akcji i W. zapłacił mi za akcje które kupił ode mnie. De facto W. kupował od firmy M. O., ale naprawdę to kupował ode mnie te akcje. Ja pieniądze dostawałem od W. za te akcje. (...).Podkreślił, że nie otrzymał żadnych pieniędzy od pełnomocnika firmy M. O..
M. E. wskazany w wyjaśnieniach D. P. jako osoba, która umożliwiła przeprowadzenie całej transakcji, pośrednicząc w kontaktach z firmą O. BHD., przesłuchany przez CBS KGP Zarząd we W. w dniu 1.02.2007 r. zeznał, że nie pamięta jak doszło do kontaktu z M. W. – Wyjaśnił natomiast, że dopytywał go o "jakąś firmę "offszorową" - to jest firmę zagraniczną która mogłaby "przerzucić akcje". (...), "Przerzucić akcję" oznacza, że firma fikcyjnie potwierdza kupno i sprzedaż akcji. Akcje są wtedy rzekomo kupowane tanio, a sprzedawane znacznie drożej. Służy to temu, aby zaniżyć podatek dochodowy z tytułu zysku na sprzedaży akcji, które po debiucie giełdowym często znacznie zyskiwały na wartości. (...)" Poinformował go, że zna taką firmę, którą była firma malezyjska O. BHD.
W późniejszej części przesłuchania M. E. zaprezentował sposób ustanowienia pełnomocników firmy O. BHD oraz wyjaśnił, że z M. W. skontaktował się po otrzymaniu pełnomocnictw. Organ podatkowy wskazał, że o prawdziwości wyjaśnień świadczy dokument pełnomocnictwa w wersji angielskiej udzielonego K. M. bezpośrednio przez Dyrektora O. BHD Pana W., potwierdzonego drugostronnie przez Ambasadę Rzeczypospolitej Polskiej w K., w którego stopce znajduje się zapis: "p. –e. zbycie akcji". Fakt istnienia na dokumencie nazwiska M. E. dowodzi udziału świadka w tej operacji i prawdziwości składanych przez niego zeznań. M. E. złożył także wyjaśnienia odnośnie drugiej transakcji tj. przeprowadzonej w dniu 11.05.2001 r. stwierdzając, iż: "Kojarzę, że byłem obecny przy podpisywaniu tej umowy, bo pamiętam, że miała być cena 200 zł za sztukę, a ktoś ze strony rzekomo kupującego spytał się czy cena może wynosić 250 zł i ja się zgodziłem bo to nie miało znaczenia przy tych fikcyjnych umowach. (...) Na pewno był D. P., ale czy był W. to już nie pamiętam".
Ponadto w zeznaniach opisał rolę pełnioną przez pełnomocników firmy O.. K. M. i I. E. (poprzednio W.) wskazując, że nie wybierały one kontrahenta do umowy, nie miały też żadnego wpływu na cenę akcji. O tym, że transakcje będą od P. do W., przez M. do W. podejmował decyzje, albo P., albo W., przekazując je później mu, a świadek informował "dziewczyny" (pełnomocników), że mają zawrzeć takie umowy w imieniu spółki malezyjskiej. Natomiast "o wszystkich warunkach umowy, to znaczy, że najpierw cena była 10 złotych a za chwilę kolejna umowa była na cenę 200 złotych decydował W., bo jemu to było potrzebne".
Wypowiadając się co do drugiej transakcji, tj. umowy z dnia 11.05.2001 r., zeznał również, że: "...schemat był prawdopodobnie taki sam, ale ja dokładnie nie pamiętam szczegółów. (...) Przyjechał P. i przywiózł kogoś, potem z dokumentów wynikało, że to był przedstawiciel firmy A.. Nie znam go. (...) W. zaproponował mi całą transakcje w ten sposób, że powiedział coś w rodzaju: trzeba przerzucić akcje, co dla mnie łączy się z tym, że trzeba podwyższyć wartość akcji, bo przerzuca się akcje po to, żeby podwyższyć ich wartość w stosunku do rzeczywistej wartości nabycia".
I. E. (poprzednio W.) przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 1.02.2007 r. w Prokuraturze Okręgowej we W. na temat zakresu swoich obowiązków związanych z udzielonym jej pełnomocnictwem zeznała, że czynności typu: poszukiwanie kontrahenta, negocjowanie treści umowy załatwiał ktoś inny, nie wie kto. Transakcję z dnia 11.05.2001 r. opisała w sposób następujący: "...to ja kupowałam akcje po 10 złotych za sztukę a K. sprzedawała dla A. za pośrednictwem S. po 250 złotych za sztukę (...). Na pytanie jaka forma płatności widnieje na umowach, podejrzana wyjaśniła: "forma gotówkowa, co znaczy że powinny zostać wypłacone pieniądze, czyli ja powinnam zapłacić P. (...) Naprawdę ja nie zapłaciłam P. (...) Mnie interesowało tylko żeby się podpisać i się podpisałam". Na kolejne pytanie, czy doszło do skutecznej umowy kupna sprzedaży jeżeli nie było zapłaty, podejrzana wyjaśniła: "przy mnie nikt się nie rozliczał, nikt nie dawał pieniędzy, ja nie czułam się zobowiązana, odpowiedzialna za zapłatę P. Według mnie był ktoś, zupełnie oddzielna osoba, która miała zajmować się finansami". .
W dniu 31.01.2007r. przesłuchana w charakterze podejrzanej K. M. zeznała w związku z podpisywaniem dokumentów: "Ja i I. (E.) byłyśmy w W. i wtedy zostały podpisane dokumenty dotyczące sprzedaży akcji R. S.A. (...) Ja podpisywałam dokumenty "w ciemno" i nie pamiętam kto przedkładał mi je do podpisu. Dokumentu były podpisywane chyba w jakimś holu Biura Maklerskiego. Oprócz nas były obecne inne osoby- możliwe, że byli to pracownicy biura maklerskiego, nie wiem czy oni mogli być tam w związku z tymi podpisanymi przeze mnie umowami". Natomiast na temat samej już umowy z dnia [...] zeznała, że: "... na tej umowie też jest mój podpis. Nie pamiętam dokładnie kiedy podpisałam tą umowę. (...) Ja nie prowadziłam żadnych rozmów w sprawie reprezentowania firmy O. z M., nie uzgadniałam z nikim zakresu pełnomocnictwa. Ja po prostu podpisałam dokumenty i nie interesowałam się czy to co podpisuje to jest prawda czy nie. (...) Widzę, że umowy z dnia (...) oraz [...] wypisywała . W., na umowach jest pismo I. (...) Nikt z (...) ani nikt z A. nie kontaktował się ze mną, nie rozmawiał, nie dzwonił w sprawie akcji R., ich ceny ilości bądź firmy malezyjskiej. (...)...nie przypominam sobie, abym za podpisanie dokumentów otrzymała jakieś pieniądze. Ja złożenie podpisów traktowałam jako całość współpracy z M. E.".
J. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w dniu 10.10.2007 r. wyjaśnił, że G.Sp. z o.o. wykazała za 2000 r. znaczny zysk, a ponieważ w prasie ukazywały się krytyczne artykuły na temat spółek zarządzających, zdecydował wyprowadzić ze Spółki środki pieniężne bez konieczności wykazywania wypłaty dywidendy. Działając w tym celu w porozumieniu z M. W. zakupił akcje R., co udokumentowano umową z O. BHD. Cena sprzedaży wykazana w umowie przewyższała rzeczywistą cenę nabycia akcji, zaś różnica między kwotą pobraną ze Spółki a zapłaconą zbywcy miała być zainwestowana przez M. W. Możliwy zysk z inwestycji miał stanowić dochód osób fizycznych – J.S. i M. W. przy czym sprecyzował, że cała kwota, która została wypłacona ze Spółki A.pozostawała jego, natomiast zyski, które uda się wygenerować z inwestycji tej kwoty, będą dzielone pomiędzy niego i M. W. proporcjonalnie do wkładu.
W dniu 26.02.2008 r. przesłuchany w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej we W., J. S. potwierdził swoje wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym nr [...] Odpowiadając jednakże na szczegółowe pytania jako świadek J. S., modyfikował kontekst wcześniejszych wypowiedzi.
Organ podatkowy wskazał, że rozbieżności te nie dyskwalifikują zeznań tego świadka, gdyż wprawdzie nie są one wiarygodne co do szczegółów, ale wynikają z nich zasadnicze okoliczności co do zakupu akcji przez G. Sp. z o.o., posiadające ważne znaczenie dla sprawy.
W postępowaniu karnym J.S. oświadczył bowiem dobitnie, że podjął opisane działania dążąc do wypłacenia dla siebie ze Spółki środków pieniężnych w inny sposób niż dywidenda. W takim celu zawarto z O. BHD. umowę zakupu akcji po zawyżonej cenie, która to umowa nie została wykonana i nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. W rzeczywistości uzgodnień odnośnie warunków sprzedaży akcji, w tym ceny. jednostkowej, dokonywali J. S. i M. W., który wcześniej ustalił cenę z posiadaczem akcji, tj. D. P. Żaden z przedstawicieli firmy malezyjskiej nie poszukiwał zbywcy i nabywcy akcji, nie uzgadniał też ceny, czy miejsca i terminu podpisania umowy. W związku z tym, że nie powstały stosunki zobowiązaniowe między O. BHD. i G. Sp. z o.o., nie dokonano także zapłaty na rzecz firmy malezyjskiej z tego tytułu. Osobą, która była organizatorem transakcji był M. W., nie mający żadnych związków z firmą O.BHD. Jak wyjaśnił J. S. w postępowaniu karnym, miał on otrzymać różnicę pomiędzy kwotą wydatkowaną przez Spółkę, a zapłaconą przez O. Według jego wiedzy koszt jednostkowy firmy malezyjskiej miał wynosić około 20 zł.
Powyższe okoliczności świadczą w ocenie organu podatkowego, że cena zakupu akcji była znacznie niższa, zaś, jak potwierdził to J. S. różnica pieniędzy, ponad kwotę należną rzeczywistemu zbywcy akcji, miała stać się jego własnością. Wskazał on, że sądził, że cena jednostkowa akcji R. w maju 2001 r. wynosiła około 20 zł. Jej wysokość ustalono z D. P., któremu M. W. obiecał w przyszłości dodatkowe profity. Źródłem środków na dodatkowe wynagrodzenie D. P. miały być pieniądze przywłaszczone przez J. S., które M. W. zobowiązał się korzystnie ulokować.
Organ podatkowy podkreślił, że podane okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że rzeczywista cena za jedną akcję wyniosła 10 zł. Dodatkowe wynagrodzenie nie pochodziło od spółki, lecz od J. S. jako osoby fizycznej, który sprzeniewierzył środki finansowe G. Ponadto w rzeczywistości D. P. nie otrzymał obiecanych mu dodatkowych wypłat, ponieważ jak podał J. S., wszystkie pieniądze przejął M. W. i nie rozliczył się z nich zarówno z D. P. jak i z J. S.
W świetle powyższego organ podatkowy przyjął, że nie są wiarygodne zeznania J. S. złożone w dniu 26.02.2008 r., według których zapłacił on za akcje kwotę wynikającą z umowy podpisanej z O. BHD. Uiszczenie bowiem całej kwoty na rzecz M.W. nie stanowiło zapłaty za akcje, skoro J. S. wiedział, że tylko część z tych środków zostanie przekazana zbywcy akcji. Organ podatkowy wskazał, że nie można dać wiary jego twierdzeniom, że działał w dobrej wierze uważając, że O. BHD. jest podmiotem należącym do M. W., oraz że cena 250 zł za akcję stanowiła cenę rynkową. Zarówno treść wyjaśnień jego oraz pozostałych podejrzanych w postępowaniu karnym świadczy, że doskonale orientował się, iż umowa z firmą malezyjską stanowiła fikcję dla udowodnienia poniesienie wysokiego kosztu zakupu akcji, podczas gdy faktycznie koszt ten był wielokrotnie niższy. Znał on rolę firmy malezyjskiej. wiedząc, że jest to podmiot z "raju podatkowego", a zatem mogący wykazać wysoki zysk na transakcji bez konieczności odprowadzenia podatku. Miał też świadomość, że O. BHD. faktycznie zysku tego nie zrealizowała, ponieważ nie była rzeczywistą stroną transakcji. Kwotę w wysokości zysku wynikającego z różnicy ceny zakupu i sprzedaży akcji zatrzymał M. W., uzgadniając to wcześniej z J. S.
Organ podatkowy ustalił, że zebrane dowody jako tworzące spójną i logiczną całość wskazują, że umowa podpisana w dniu 11.05.2001 r. przez Spółkę z O. BHD. nie została zrealizowana, sporządzono ją zaś tylko dla zawyżenia kosztów zakupu akcji w stosunku do faktycznie zapłaconych, co pozwoliło na niemające żadnych podstaw wydatkowanie środków pieniężnych z rachunku bankowego G. Sp. z o.o. celem przysporzenia korzyści majątkowej dla osoby fizycznej –J. S. W rzeczywistości bowiem akcje R. nabyto od D. P. po cenie jednostkowej 10 zł, co łącznie dało kwotę 20.770 zł. Nadwyżkę pieniędzy, ponad kwotę należną faktycznemu zbywcy akcji zawłaszczył J. S., który nie rozliczył się z tych pieniędzy ze Spółką. Ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie nierzetelnego dowodu zakupu, zawyżonej kwoty kosztu nabycia akcji doprowadziło do zawyżenia kosztu własnego ich sprzedaży w 2006 r., uznanego przez Spółkę w całości za koszt uzyskania przychodów, tj. w kwocie 416.000 zł. Na zakup 16.640 akcji sprzedanych w 2006 r. Spółka wydatkowała w rzeczywistości zaś kwotę 16.640 zł (16.640 szt. X 1 zł/akcję), tym samym organ podatkowy stwierdził , zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie na kwotę 399.360 zł. Nie uznano zatem tej kwoty stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop za koszt uzyskania przychodów podatnika.
Odnośnie zarzutu nieprawidłowego ustalenia środków pieniężnych wydatkowanych na zakup akcji. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, że wartość kosztów nabycia akcji R. opiera się na wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym przez ich zbywcę, tj. D. P. (wiarygodnych, bowiem tworzących logiczną całość z pozostałym materiałem dowodowym), a nie z wyceny, jak utrzymuje strona.
Wykazano w tym zakresie sprzeczność w argumentach spółki. Z jednej strony, kwestionując stanowisko organu, podważa ona możliwość sprzedaży akcji po tak niskiej cenie, z drugiej zaś, udowadniając rzetelność umowy z firmą m., uznaje bez zastrzeżeń fakt zbycia akcji przez D. P. po cenie nominalnej. Spółka nie wyjaśnia dlaczego nie budzi jej wątpliwości okoliczność, że zbywca (od wielu lat grający na giełdzie papierów wartościowych) mogąc uzyskać wysoki zysk, zrezygnował z niego na korzyść podmiotu zagranicznego. Operacja natomiast przedstawiona w zeznaniach D. P. jest logicznym wytłumaczeniem takich uzgodnień, gdyż pozwalała mu na odzyskanie środków, zainwestowanych w akcje, które mogły dać znaczny zysk, z tym że niemożliwym było określenie w 2001 r. jak długo zainwestowany kapitał pozostanie zamrożony. Dla D. P., utrzymującego się z gry na giełdzie papierów wartościowych, oferta ta była interesująca, ponieważ zbywając akcje i odzyskując zainwestowane fundusze miał zagwarantowany udział w zysku, jaki w przyszłości miały przynieść akcje R., J. S.potwierdził te wnioski w postępowaniu karnym oświadczając, że cena określona w umowie z O. BHD. była zawyżona i powtórzył te zeznania jako świadek przed organem I instancji wyjaśniając kwestie przeznaczenia uzyskanej nadwyżki.
Nadto organ odwoławczy na poparcie stanowiska co do ustalenia rzeczywiście uiszczonej ceny zauważył, że nie istnieją dowody faktycznego wykonania umów zawartych z O. BHD. Brak danych kto sporządził umowę przedłożoną przez stronę jako dowód, ani też kto uzgodnił w imieniu firmy malezyjskiej cenę za akcje. Nie wiadomo kto reprezentując firmę malezyjską miałby ustalić cenę sprzedaży akcji. Brak jest dowodów, by podmiot ten był reprezentowany przez pełnomocnika w normalnym rozumieniu tego słowa, bądź przez inną umocowaną do reprezentacji osobę. To samo dotyczy umowy zakupu akcji od D. P. Nadto organ II instancji podkreślił, że zeznania wszystkich pozostałych osób związanych z podpisaniem umów są spójne i potwierdzają wersję zdarzeń podaną przez D. P. i J. S. (tj. drugą wersja podana w postępowaniu karnym),
Brak jest również dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty na rzecz firmy malezyjskiej w jakiejkolwiek kwocie. Środki z rachunku bankowego Spółki podjął J. S., lecz nie przedstawił żadnego dowodu, że pieniądze wypłacił przedstawicielowi O. BHD.
Przedstawione okoliczności zdaniem organu podatkowego są wystarczające do uznania wyjaśnień D. P. za wiarygodne.
Zarzut co do ustalenia rzeczywistej ceny zakupu akcji wyłącznie w oparciu o dowody pośrednie - przesłuchania przed organami ścigania oraz przesłuchanie prezesa zarządu Spółki, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej, spotkał się z argumentacją, że charakter przedmiotowej sprawy sprawia, iż dowody bezpośrednie w sprawie stanowią właśnie wyjaśnienia osób będących uczestnikami określonych zdarzeń. Wynika z nich, że dowody w postaci dokumentów (umowy, ewidencja księgowa) są niewiarygodne. Wiedzę zaś odnośnie faktów zasadniczych dla sprawy, miał jedynie tylko ściśle określony krąg osoby, a w zakresie wysokości ceny transakcyjnej sprzedaży akcji – D. P., J. S. oraz M. W. W toku postępowania nie przesłuchano tylko M. W., gdyż podatnik nie wskazał adresu zamieszkania lub pobytu świadka, a organ nie posiadał danych adresowych. Nie wpływa to na stwierdzenie, że pozostały materiał dowodowy był wystarczający dla pełnego ustalenia stanu faktycznego bez konieczności przeprowadzania dowodu z zeznań M. W.
Organ odwoławczy podkreślił, że istotny jest brak rzetelnych dowodów poniesienia kosztów przez Spółkę, które podatnik winien posiadać zgodnie z art. 9 ust. 1 updop. Niewątpliwie wykazano, że umowa podpisana z firmą malezyjską nie stanowi takiego dowodu. Podobnie wyciąg bankowy, który potwierdza wyłącznie wypłatę określonej kwoty z rachunku bankowego. Mimo wezwania podatnika do udowodnienia rzeczywistego kosztu nabycia akcji organ podatkowy nie otrzymał stosownego dokumentu.
Zgodnie zaś z wyżej powołanym przepisem, głównym dowodem do ustalenia podstawy opodatkowania winny być księgi rachunkowe. W myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr121, poz. 591 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi". Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dowody zatem potwierdzające operacje gospodarcze winny być przede wszystkim rzetelne, tj. zgodne z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi, którego to warunku nie spełnia, umowa z O. BHD. stanowiąca podstawę zarachowania kosztów nabycia akcji.
Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę przesłuchań świadków organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatnik był zapoznawany z materiałem dowodowym uzyskanym z Prokuratury, o czym świadczy adnotacja służbowa sporządzona w dniu 28.02.2008 r. przez inspektora kontroli skarbowej- Z. N. na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy G. Sp. z o.o. reprezentowanej przez członków zarządu w osobach A. F.-M. oraz B. S.
Stwierdzono nadto, że w toku postępowania przed organem I instancji nie zaistniała potrzeba uzupełnienia wyjaśnienia osób podejrzanych w postępowaniu karnym z uwagi na ich zupełność i wiarygodność. Przesłuchano natomiast w dniu 26.02.2008 r. w obecności strony J. S., tj. jedną z trzech osób, które były najlepiej poinformowane o przebiegu transakcji i posiadające wiedzę na temat faktycznej ceny zakupu akcji.
Spółka podnosi w uzasadnieniu swojego odwołania, że D. P. składając wyjaśnienia w postępowaniu karnym stwierdził, że akcje sprzedał M.i W., które ten miał sprzedać G. Sp. z o.o. ze znacznym zyskiem. Dodatkowo strona wskazała, że z przesłuchań D. P. i M. E. wynika, że żaden z nich nigdy nie spotkał się ze S., ani też z żadnym pracownikiem Spółki A. D. P. natomiast zeznał, że kontaktował się wyłącznie z W.
Odnosząc się do powyższego organ II instancji stwierdził, że nie jest prawdziwa teza strony, iż z przesłuchań ww. osób wynika, że nigdy nie spotkały się z J. S. M. E., do protokołu przesłuchania z dnia 2.02.2007 r. podał bowiem cyt.: "...przyjechał Popowicz i przywiózł kogoś, potem z dokumentów wynikało, że to był przedstawiciel firmy A. Nie znam go. Pierwszy raz widziałem go wtedy."
D. P. w dniu 7.02.2007 r. złożył wyjaśnienia opisujące przebieg zdarzeń i wskazał, że był świadkiem podpisania kolejnej umowy - "sprzedaży" akcji - przez pełnomocnika firmy malezyjskiej. Organ podatkowy wywiódł, że musiał także widzieć osobę reprezentującą nabywcę. Sam zaś J. S. do protokołu z dnia 10.10.2007 r. wyjaśnił, że" "w biurze P. było dużo osób, nie wyklucza, że był tam również D. P., oraz że być może zostali sobie nawet przedstawieni".
W związku z tym organ odwoławczy uznał za bezpodstawne stanowisko strony, że J. S. nigdy nie spotkał się z M. E. i D. P. i że okoliczność ta została potwierdzona przez te osoby. Podzielono natomiast twierdzenia spółki, że D. P. nie poświadczył, by kontaktował się z przedstawicielem G. Sp. z o.o. w sprawie sprzedaży akcji, gdyż wszystkie uzgodnienia poczynił z M. W. Podkreślono, że fakt który podatnik podniósł w odwołaniu, czy J. S. kontaktował się z M. E. bądź D. P., nie ma jednak bez znaczenia dla ustalenia rzeczywistych stron transakcji, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że pomiędzy zbywcą i nabywcą akcji pośredniczył M. W.
W odwołaniu Spółka stwierdziła też, że za akcje zapłaciła 519.250 zł, co potwierdzają wyjaśnienia D. P. złożone w postępowaniu karnym, iż sprzedał on akcje M. W., który następnie zbył je G. ze znacznym zyskiem. Ustalenia co do ewentualnego przyszłego zysku powstałego z tytułu różnicy w nabyciu akcji przez W., którym miał podzielić się z M. E. nie miały zdaniem podatnika znaczenia przy ustaleniu rzeczywistego kosztu nabycia akcji, a postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie udowodniło, że Spółka A. zapłaciła faktycznie tylko 16.640 zł.
Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że w stanowisku strony nie zostało wskazane na jakiej podstawie przyjęto, że zyskiem z obrotu akcjami mieli podzielić się M.W. i M. E. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że M. E. w całej sprawie pełnił rolę osoby, która miała zająć się stroną organizacyjną (tj.: załatwić pełnomocnictwa i osoby, które zgodzą się wystąpić w charakterze pełnomocników firmy malezyjskiej), natomiast w rozliczeniach dotyczących zysku nie był uwzględniany, zatem potraktowano twierdzenie podatnika w tym zakresie jako omyłkę, w wyniku której wymieniono M. E. zamiast J. S.
W dalszej części uzasadnienia odwoławczego wskazano, że stosownie do dokumentów księgowych akcje nabyto od firmy O. BHD. Firmę tę jako zbywcę wskazał także J. S. z tym, że dodatkowo wyjaśnił, iż był przekonany, że należy ona do M. W. W przeciwieństwie do tego, co wynika z ewidencji i dokumentów księgowych G., Spółka podtrzymuje, że zbywcą akcji na jej rzecz był M. W. Zdaniem obu organów zbywcą był natomiast D.P. Bezspornym więc pozostaje fakt, że zbywcą z pewnością nie była O. Stwierdzić zatem należy, że wszelkie odniesienia strony w odwołaniu do umowy z firmą malezyjską - jako dowodu potwierdzającego koszt nabycia akcji, a także odwoływanie się do wyjaśnień czy też zeznań J. S., według których nabył on akcje od O., są według organu nieuzasadnione.
W kontekście powyższych okoliczności istotne dla ustaleń organu podatkowego było wyjaśnienie D. P., który podał, że myślał, że ostatecznym nabywcą, po wygórowanej cenie, była jedna z firm M. W. - A. Skoro w sprawie ich sprzedaży kontaktował się z nim jedynie M. W., uznał, że akcje sprzedał właśnie jemu. Utrzymywał tak, gdyż Spółkę A.(choć o tym, że to ten podmiot nabył akcje dowiedział się później) również utożsamiał z M. W. Podkreślając, że dokonał sprzedaży na rzecz M. W. starał się tym zaznaczyć fakt, że nie sprzedał akcji firmie O. D. P. nie posiadał przy tym żadnej wiedzy na temat uzgodnień, jakie poczynili M. W. i J. S. Nie miało to wpływu, na zawartą ustnie umowę z M. W., w której zgodził się je sprzedać po 10 zł za sztukę, bez względu na to kto będzie rzeczywistym nabywcą.
Organ podatkowy stwierdził, że wobec powyższego nie można więc uznać M. W. za stronę w obrocie akcjami. Jego rola ograniczała się do bycia pośrednikiem i organizatorem działań pozwalających na sporządzenie dokumentów, na podstawie których wyprowadzone zostały środki ze Spółki A. Czynności te wykonywał on w ramach wynagrodzenia, którego źródłem finansowania miały być pieniądze wypłacone bezpodstawnie przez J. S. z rachunku bankowego Spółki.
Według organu II instancji pozwala to na przyjęcie, że Spółka A. nabyła akcje od D. P. po 10 zł za sztukę, tj. łącznie za kwotę 20.770 zł. Pozostałą część środków zawłaszczył J. S., przy czym bez znaczenia pozostaje tu fakt, że przekazał je M. W., gdyż nie było to związane z zakupem akcji, lecz wynikało z ich prywatnych uzgodnień. Stanowiska zatem strony, że Spółka zakupiła akcje za kwotę 519.250 zł, nie uznano za właściwe. Podkreślono, że wobec powyższego nie sposób także podzielić twierdzeń strony, że zysk na obrocie akcjami zrealizował M. W., gdyż nie nabył on akcji od D. P., a co ważne, brak jest dowodów, że to właśnie on odsprzedał akcje G.
Nadto J. S. w żadnej z wersji swoich wyjaśnień nie podał, by miał zakupić akcje do M. W. jako osoby fizycznej, a twierdził tylko że pieniądze zapłacone firmie malezyjskiej miały trafić do M. W.
Ustosunkowując się do zarzutu podatnika, że brak jest dowodów na to, iż Spółka zapłaciła inną kwotę niż ta, która została wykazana w księgach rachunkowych. wskazano ponownie, że Spółka nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym zapłatę jakiejkolwiek kwoty za akcje, a jedyny przedłożony przez Stronę dowód na poniesienie kosztów - umowa z firmą O. BHD. jest niewiarygodny. Skoro Spółka faktycznie weszła w posiadanie akcji w drodze zakupu, przyjęto, że musiała w związku z tym ponieść określone koszty, mimo że nie posiadała stosownych dowodów. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika zaś, że zbywca akcji otrzymał kwotę odpowiadającą równowartości nominalnej akcji i taką też kwotę uznano za rzeczywisty koszt zakupu
Zapisy księgowe wskazują bowiem, że Spółka nigdy nie dysponowała dokumentem potwierdzającym zapłatę kwoty 519.250 zł.
Z analizowanego sposobu księgowania przedstawionego szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia nie wynika, aby Spółka zarachowała zobowiązanie wobec firmy malezyjskiej - brak księgowania na koncie rozrachunkowym z tym podmiotem. Zaksięgowano natomiast kwotę 519.250 zł na koncie rozrachunków z J. S. po stronie Ma, czyli jako zobowiązanie Spółki wobec pracownika. Podstawą księgowania zapłaty nie był dokument KP, czy też inny dowód potwierdzający zapłatę, lecz wyciąg bankowy. Dowodzi to według organu podatkowego, że zapisy takie jako nieprawidłowe zostały dokonane celowo tak, aby można było zamknąć księgowania bez dowodu zapłaty. Ponadto z zapisów księgowych nie wynika też, by J. S. rozliczył się ze Spółką z podjętych z banku pieniędzy, gdyż nie przedstawił on dokumentu potwierdzającego komu i na co środki te zostały przekazane. Jednocześnie stanowi to niezbity dowód na to, że do księgowości Spółki nie wpłynął dokument potwierdzający otrzymanie zapłaty przez zbywcę akcji, jak utrzymuje to strona. Poza tym organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli dokument taki wpłynął do Spółki winien on zostać zaksięgowany i być przechowywany łącznie z pozostałą dokumentacją księgową. Wyjaśnienia strony, że nie może odszukać w archiwum otrzymanego rzekomo dokumentu są nieuzasadnione, skoro zgodnie z art. 86 § 1 O. p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stąd niezasadne jest w ocenie organu odwoławczego wnoszenie o przeprowadzenie dowodu pośredniego w postaci przesłuchania głównej księgowej –A. P.
Co do okoliczności odmowy przesłuchania M. W. wskazano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że był on jedną z trzech osób, które zorientowane były w zakresie prawdziwego przebiegu transakcji zakupu akcji. W doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest również pogląd, że organ podatkowy obowiązany jest zgromadzić wszelkie dostępne dowody świadczące o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach (por. wyrok z dnia 26.02.2004 r. sygn. Akt I SA/Wr 3627/01; LEX nr 129667). Jak wspomniano w sprawie nie było możliwym uzyskanie zeznań M. W., co nie oznacza, że stan faktyczny nie został ustalony na podstawie innych dowodów równorzędnych.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że ustalenia organu I instancji oparto na wyjaśnieniach osób podejrzanych, które mogą zostać zmienione przed sądem organ odwoławczy argumentował, że dokonane zostały na podstawie zeznań J. S., złożonych pod odpowiedzialnością karną. J. S. potwierdził w tych zeznaniach drugą wersję wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, według których nie cała kwota pochodząca z rachunku bankowego Spółki została przekazana na zakup akcji.
Ustosunkowując się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów z przykładowych umów kupna-sprzedaży akcji R. bądź opinii biegłych na temat cen rynkowych akcji w maju 2001 r. organ odwoławczy nie uznał jego zasadności.
W uzasadnieniu postanowienia z dnia 7.02.2008 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazano, że ustalenie cen rynkowych czy opinia biegłego określająca w drodze wyceny wartość akcji R. SA nie ma w tym przypadku znaczenia dla sprawy, gdyż w toku postępowania ustalono rzeczywistą kwotę wydatków poniesioną na ich nabycie.. Byłoby to zasadne jedynie w przypadku szacowania dochodów, co nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie
Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. D. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa G. Sp. z o.o.) wniosła w dniu 5.11.2008 r. skargę zarzucając w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2006 r. 16.640 akcji G. L. SA wydatku w kwocie 416.000 zł na nabycie ww. akcji w roku 2001, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:
1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 updop poprzez nieuwzględnienie kwoty 416.000 zł za koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Skarżącą w 2006 r. 16.640 akcji G. L. SA,
2) art. 921 w zw. z art. 921 k.c. oraz art. 510 § 1 i art. 517 § 2 k.c., a także art. 38, art. 78 i art. 95 § 2 k.c. poprzez:
- przyjęcie, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży akcji R.S.A. za kwotę 250 zł za akcję pomiędzy O. BHD a G.Sp. z o.o., lecz zawarta została umowa sprzedaży w/w akcji między D. P. a G. Sp. z o.o. za cenę 10 zł za akcję,
- bezzasadne uznanie, że umowa nabycia akcji zawarta przez G. Sp. z o.o. z O. BHD może być uznana za nieważną z tego powodu, że reprezentujący Spółkę członek zarządu J. S. miałby zgodzić się - jak twierdzą organy skarbowe - na podpisanie umowy nabycia akcji po cenie zawyżonej, licząc na uzyskanie od M. W. prywatnej korzyści finansowej, podczas gdy wewnętrzna motywacja osoby wchodzącej w skład zarządu osoby prawnej, jaką osoba ta kieruje się przy podejmowaniu decyzji o zawarciu w imieniu tej osoby prawnej umowy, sama w sobie nie ma wpływu na ważność i treść samej umowy,
3) art. 199a § 3 ustawy O. p. poprzez niezastosowanie w/w przepisu, lecz dokonanie samodzielnego i autorytarnego, niekorzystnego dla Spółki ustalenia, jakoby Spółka G. zawarła bezpośrednio z D. P. umowę sprzedaży akcji R. po cenie 10 zł za akcję, a umowa zawarta z firmą O. BHD była umową fikcyjną, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstawy do stwierdzenia, że bezpośrednio między D. P. a G. Sp. z o. o. doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy, zaś fikcyjność umowy zawartej między G. Sp. z o.o. a firmą O. BHD była przez skarżącą kwestionowana, a więc istnieją wątpliwości zarówno co do istnienia stosunku prawnego łączącego bezpośrednio D. P. a G. Sp. z o.o., jak i ewentualnie - w przypadku uznania, że stosunek taki w ogóle istniał - co do treści tegoż stosunku prawnego (cena); niezależnie od powyższego organy podatkowe nie są uprawnione w ramach swych kompetencji do samodzielnego uznania czynności cywilnoprawnej za nieważną, lecz do takiej oceny powołany jest sąd powszechny w postępowaniu cywilnym,
4) art. 23 ustawy O. p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży 16.640 akcji G. L.SA, pomimo zakwestionowania przez organy podatkowe zapisów ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie wydatku na nabycie w/w akcji oraz pomimo zakwestionowania dokumentu w postaci umowy nabycia w/w akcji, podczas gdy - po odrzuceniu w/w dowodów - przy prawidłowej i obiektywnej ocenie pozostałych dowodów uzyskanych w toku postępowania nie sposób prawidłowo określić rzeczywistej podstawy opodatkowania,
5) art. 191 O. p. poprzez jednostronną, wybiórczą, nie obiektywną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym oraz logiką, a także sprzeczną z treścią dowodów oceną materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, że:
- transakcja między O. BHD a G. Sp. z o.o. była fikcyjna i nie skutkowała powstaniem stosunków zobowiązaniowych,
- między D. P. a G. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy sprzedaży akcji R., a cena, za którą D. P. sprzedał akcje, wynosiła 10 zł za akcję i taki był faktyczny wydatek na nabycie w/w akcji przez Spółkę,
-zeznania D. P. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym są wiarygodne w zakresie ceny uzyskanej przez niego z tytułu sprzedaży akcji,
- zeznania K. M. złożone w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym są wiarygodne w zakresie świadomości w/w osoby odnośnie dokonywanych przez nią czynności,
- cena, po której dokonywane były transakcje akcjami w okresie od 2000 r. do 2005 r. na rynku pozagiełdowym wynosiła ok. 10 - 30 zł,
- M.W. był pośrednikiem w w/w transakcji, przy czym okoliczność ta nie wpływa na ocenę stanu faktycznego ustalonego w sprawie,
- J. S.przywłaszczył pieniądze Spółki G.,
6) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 199 ustawy O. p. w szczególności poprzez:
- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia dostępnego materiału dowodowego,
- jednostronny dobór dowodów przy pominięciu dowodów świadczących na korzyść strony,
- opieranie się na wybiórczo zaprezentowanych dowodach z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. [...] bez rozpatrzenia całokształtu materiałów z tegoż postępowania,
- zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firmy O.BHD z siedzibą w M.i,
- zaniechanie przesłuchania świadków: D. P., M. E., I. E., K. M., lecz oparcie się wyłącznie na treści fragmentów ich przesłuchania w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, a przez to ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez zadawanie pytań świadkom,
- zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym przesłuchania A. P. i M. W.,
- zaniechanie przesłuchania strony,
7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i jednostronny, a także zawarcie w tymże uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych ocen i ustaleń.
W świetle powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.w zaskarżonym zakresie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarżący bezpodstawnie twierdzi, że prawidłowa pod względem formalnym z punktu widzenia prawa cywilnego umowy z firmą malezyjską wywierają skutki na gruncie prawa podatkowego.
W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd o uprawnieniu organów podatkowych do samodzielnej oceny następstw podatkowych określonych czynności cywilnoprawnych.
W wyroku z dnia 13 maja 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 424/04) stwierdzono w tym zakresie, że "fakt, że strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak a nie inaczej ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania skarżących, musiały być przedmiotem oceny".
Zgodnie z art. 199 a § 1 O. p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten w § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast § 3 cyt. art. określa, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest zatem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, przy czym wynikać mają one ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można uznać, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te oczywiście powinny mieć charakter obiektywny. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły brak rzeczywistego wykonania umowy z firmą malezyjską poprzez wnikliwe zbadanie dokumentów zwłaszcza analizę sposobu księgowania zdarzeń. Bezsprzecznie o niezrealizowaniu przedmiotowej umowy świadczą prawidłowo ocenione, jako wiarygodne zeznania świadków biorących udział w transakcjach potwierdzające fikcyjny cel umowy. Nie ma racji skarżący, że okoliczność ich składania w toku postępowania karnego pozbawia je a priori ich mocy dowodowej, ponieważ stanowią one spójną całość różniąc się jedynie w nieistotnych szczegółach. Organ podatkowy przeanalizował wypowiedzi świadków i skonfrontował je ze sobą oraz pozostałym materiałem dowodowym. Należy zatem w pełni podzielić stanowisko organu podatkowego, że zgromadzony materiał dowodzi, że niezrealizowana umowa z firmą malezyjską została podpisana wyłącznie dla ukrycia rzeczywistej czynności prawnej zawartej bezpośrednio z D. P., co miało służyć zawyżeniu wartości nabytych akcji. Nieistnienie pisemnej umowy o tej treści nie przesadza w żadnej mierze braku określonego stosunku prawnego, skoro o jej zawarciu świadczą pozostałe dowody.
Artykuł 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Pomocne staje się zatem odwołanie do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.
Pozorność czynności prawnej może wystąpić, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc przy tym okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ma na celu ukrycie innej czynności prawnej
Pozorność czynności prawnej ma miejsce również, jeśli strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Wówczas mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony, oraz czynnością prawną ukrytą, która to czynność w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne. Pozorność stanowi wadę oświadczenia woli, polegającą na sprzeczności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby dane oświadczenie (przejaw na zewnątrz) nie wywołało skutków prawnych
W doktrynie przyjęto, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Regulacja art. 199a § 2 O.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy zatem, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Zwraca na to uwagę K. Radzikowski w artykule "Normatywne podstawy koncepcji obejścia prawa podatkowego" (PP 2005/9/17) stwierdzając, że istotna jest możliwość korzystania przez władze skarbowe z instytucji pozorności czynności cywilnoprawnych (nawet na podstawie art. 83 k.c. niezależnie od treści Ordynacji podatkowej). Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i władze skarbowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych. (...)
Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe uprawnione były do samodzielnej oceny skutków prawnopodatkowych przedmiotowych czynności prawnych w myśl art. 199a § 1 i 2 O.p.
Nie można natomiast zgodzić się z stanowiskiem skarżącego co do błędnego zastosowania art. 199a § 3 O.p., gdyż analiza zgromadzonego materiału uzasadniała oczywisty brak wątpliwości po stronie organu co do charakteru stosunku prawnego wynikającego z umowy podatnika z firmą malezyjską. Treść tego przepisu bezspornie bowiem świadczy, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy powstaje wyłącznie w razie istniejących obiektywnie wątpliwości organu podatkowego, co w ocenie Sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Brak orzeczenia sądowego dotyczącego nieważności umów nie świadczy o wadach zebranego materiału dowodowego i nie jest warunkiem koniecznym, aby móc uznać zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy, który pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ocena prawnopodatkowych skutków obu umów podpisanych w dniu 11.05.2001 r. wynika z ustalonego w trakcie postępowania stosunku prawnego, który miał miejsce w rzeczywistości pomiędzy D. Sp. z o. o. a D. P. Bez znaczenia pozostaje w tej kwestii fakt, że nie zachowano w tej umowie wymaganej formy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że materiał dowodowy nie pozwala na takie stwierdzenia, wręcz przeciwnie, fakt ten wynika właśnie z materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień złożonych przez D. P. cyt: "...M. W. powiedział, że on może odkupić ode mnie te akcje, ale go interesuje "tarcza podatkowa" (...)W. płacił mi bo to co innego niż umowa z tarczą. Ja miałem z nim umowę ustną na sprzedaż akcji i W. zapłacił mi za akcje, które kupił ode mnie. De facto W. kupował od firmy M. O., ale naprawdę to kupował ode mnie te akcje. Ja pieniądze dostawałem od W. a za te akcje. (...).Podkreślił, że nie otrzymał żadnych pieniędzy od pełnomocnika firmy M. O. Z przytoczonych wyjaśnień popartych zeznaniami pozostałych osób, które były uczestnikami tych zdarzeń, wprost wynika, że wbrew twierdzeniom strony, D. P. dokonał sprzedaży akcji skarżącej, a "udział" malezyjskiej firmy był potrzebny dla podwyższenia kosztów nabycia akcji bez dokonywania faktycznego wydatku, w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Kwestia, że nadto zamiar fikcyjnego zawarcia umowy wypływał z motywacji osoby wchodzącej w skład zarządu osoby prawnej, która podpisywała w imieniu tej osoby prawnej umowę nie ma znaczenia dla oceny pozorności czynności, gdyż nie sposób oderwać woli reprezentanta od intencji osoby prawnej.
Ustosunkowując się zarzutu zaniechania bezpośredniego przesłuchania świadków: D. P., M. E., I. E., K. M., lecz oparcie się wyłącznie na treści fragmentów ich przesłuchania w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, a przez to ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu m.in. poprzez zadawanie pytań świadkom należy uznać go za niezasadny., W obowiązującym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prawa czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania karnego, będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym, zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie.
Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O. p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.( patrz wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007.r. sygn akt I S.A./Łd 587/07)
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu wyznaczając w tym zakresie termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Nadto przez dokumenty zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie sygn. [...] zostały przez organ I instancji postanowieniami włączone do akt sprawy, przy jednoczesnym dołączeniu do egzemplarza przeznaczonego dla strony dokumentów dopuszczonych jako dowody w postępowaniu i wymienionych w tych postanowieniach.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczono uzasadnienie prawne na gruncie prawa podatkowego oraz uzasadnienie faktyczne na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto dokonano w niej oceny zebranych dowodów w sprawie i przedstawiono wypływające z nich wnioski, co do stanu faktycznego.
Pełnomocnik strony w skardze podaje, że brak jest ciągłości między stroną 2 a 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednakże w ocenie Sądu jest ona zachowana ponieważ ostatnie zdanie 2 strony decyzji wskazuje, iż strona wniosła od decyzji odwołanie, natomiast 3 strona rozpoczyna się od wyliczenia zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Spółkę.
Odnośnie zawarcia w uzasadnieniu wzajemnie sprzecznych ocen i ustaleń poprzez stwierdzenie, że: J. S. przejął różnicę między kwotą zapłaconą zbywcy a pobraną z rachunku bankowego Spółki, a następnie, że cała kwota przekazana została M. W., który nie zwrócił żadnych środków J. S., należy zauważyć, że analiza treści motywów decyzji nie potwierdza takiego stanowiska podatnika. Części wypowiedzi organu podatkowego zostały wyrwane z kontekstu i nie oddają rzeczywistych stwierdzeń organu, które nie wykluczają pobrania pieniędzy z rachunku spółki przez J. S. w zamiarze przejęcia części ewentualnego zysku zrealizowanego w przyszłości przez M. W. zgodnie z ustnymi uzgodnieniami z faktem nie uzyskania zwrotu uiszczonych środków.
Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 191 O. p. poprzez jednostronną, wybiórczą, nie obiektywną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym oraz logiką, a także z treścią dowodów oceną materiału dowodowego. Organy podatkowe należycie bowiem z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania i podstawowych wskazań doświadczenia życiowego przeprowadziły ocenę wyjaśnień D. P., M. E., I. E. oraz K. M. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. W ocenie Sadu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 O.p. Organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosków
Również bezpodstawny jest zarzut skarżącego co do konieczności określenia cen rynkowych czy powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistej wartości akcji, skoro zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie miałaby ona w sprawie znaczenia, gdyż kwestią sporna nie jest kwota uzyskana z ich sprzedaży, lecz wysokość poniesionych wydatków na ich nabycie, których wielkość niewątpliwie została ustalona w drodze zeznań świadków uczestniczących w transakcji. Zgodnie z art.197 § 1 O. p., jeżeli w rozstrzyganej sprawie - zdaniem organu prowadzącego postępowanie - wymagane są wiadomości specjalne, organ ten może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie stosownej opinii. Z treści tego przepisu wynika, że po pierwsze, zwrócenie się z wnioskiem o wydanie takiej opinii jest fakultatywne (uznaniowe), jest zatem rzeczą zrozumiałą, że nie w każdej sprawie organ winien korzystać z takiej pomocy. Po drugie ustawa Ordynacja podatkowa wskazuje, iż korzystanie z takiego dowodu winno się odbywać w sytuacjach wymagających dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalnych, co w niniejszej sprawie nie było potrzebne.
Nie można zgodzić się z poglądem pełnomocnika skarżącej, że mimo podważenia przez organy podatkowe zapisów ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie wydatku na nabycie w/w akcji oraz zakwestionowania dokumentu w postaci umowy nabycia w/w akcji odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży akcji czym naruszono art. 23 O. p. Stosownie do art. 193 § 2 ustawy O. p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak udowodniono, umowa z O. BHD. z/s w M., stanowiąca podstawę zarachowania kosztów nabycia akcji, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że firma O. nie nabyła akcji od D. P., a tym samym nie mogła ich odsprzedać Spółce. Spółka G. nie była więc zobowiązana do zapłaty kwoty 519.250 zł na rzecz O. Wynika to bezpośrednio z dowodów ujętych w księgach rachunkowych. Zapisy księgowe wskazują bowiem, że Spółka nigdy nie dysponowała dokumentem potwierdzającym zapłatę kwoty 519.250 zł. W rzeczywistości, co udowodniono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, akcje zostały nabyte bezpośrednio od D. P. za kwotę 20.770 zł. Różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą z rachunku, a faktycznie zapłaconą zbywcy przejął J. S., który nie rozliczył się z tych pieniędzy ze Spółką. Na skutek wykazania w księgach, na podstawie nierzetelnego dowodu zakupu, zawyżonej kwoty kosztu nabycia akcji doszło do zawyżenia kosztu własnego ich sprzedaży w 2006 r. w wysokości 399.360 zł, uznanego przez Spółkę w całości za koszt uzyskania przychodów. Zatem księgi podatkowe nie przedstawiają stanu rzeczywistego, tak więc są nierzetelne. Działając jednak w oparciu o art. 23 § 2 O. p. organ podatkowy zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, były wystarczające do określenie podstawy opodatkowania.
Przechodząc do kolejnego zarzutu pełnomocnika Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 199 ustawy O. p., należy uznać go za bezpodstawny w sytuacji zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego pozwalającego w pełni ustalić i ocenić stan faktyczny sprawy.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły art. 122 O. p., nakazującego podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Trzeba zauważyć, że przesłuchano w toku postępowania w charakterze świadka J. S. -prezesa zarządu G.Sp. z o.o., w imieniu której dokonał nabycia akcji R. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, w tym również rzeczywisty koszt zakupu akcji. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zbywca akcji otrzymał kwotę odpowiadającą równowartości nominalnej akcji i taką też kwotę przyjęto za rzeczywisty koszt zakupu. Osoby, które ustaliły cenę to J. S.- reprezentujący nabywcę, D. P. –zbywca, M. W.- pośredniczący w transakcji i ich wyjaśnienia i zeznania oprócz M. W. (którego przesłuchania nie przeprowadzono z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji), w powiązaniu z pozostałymi dowodami w pełni odzwierciedlają wszystkie okoliczności związane z nabyciem akcji R. przez G. Sp. z o.o. Zasadnie organy podatkowe uznały, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami i w myśl art. 188 O. p. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów tj. przesłuchania A. P.- głównej księgowej i M. W. Ponadto stanowisko organu podatkowego co do przyczyn odmowy przesłuchania M. W. potwierdza teza orzeczenie NSA w Warszawie z dnia 25.01.2006r., sygn. akt II FSK 165/05 stwierdzająca, że złożenie wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
W świetle art. 188 O.p., żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W tym kontekście oceniając zarzutu zaniechania przesłuchania strony oraz zaniechania przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firmy O. Sąd stwierdza, iż wobec dokonania przesłuchania J. S.- prezesa zarządu czyli osoby reprezentującej G. Sp. z o.o. w przedmiotowej transakcji, jak i treści przesłuchań K.M. pełnomocnika firmy O. brak było podstaw do przesłuchania, tak jak podnosi pełnomocnik skarżącej, aktualnych przedstawicieli Spółki oraz przedstawicieli firmy O. Wyjaśnienia bowiem tych osób jako nie będących bezpośrednimi uczestnikami przedmiotowego zdarzenia, zdaniem Sądu nie będą w stanie w żadnej mierze służyć wyjaśnieniu sprawy, zwłaszcza, ze pełnomocnik skarżącej nie wskazał w jaki sposób przeprowadzenie tych dowodów mogłoby wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia.( patrz. wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r. sygn akt FSK 359/04, - "Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność wykonania usług szkoleniowych oraz związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji").
Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.