I SA/Wr 13/23

I SA/Wr 13/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-02-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Marta Semiczek AWSA Malwina Jaworska-Wołyniak Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.224.2022.2.PB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym
1.1. Przedmiotem skargi M. G. (dalej Wnioskodawca/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 28 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-2-4014.224.2022.2.PB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
1.2. Wnioskodawca złożył w dniu 2 sierpnia 2022 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia skutków podatkowych zamiany tokenów NFT na walutę wirtualną i odwrotnie. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nie prowadzi również pozarolniczej działalności gospodarczej i zamierza nabywać tokeny NFT (ang. non-fungible token), które są traktowane jako unikatowy cyfrowy składnik aktywów, reprezentujący wyjątkowe cyfrowe kolekcje w sieci blockchain. W omawianym przypadku token NFT może reprezentować wiele form przedmiotów kolekcjonerskich. Może to być na przykład zasób w grze, odcinek audio utworu, zdjęcia, GIF-y, materiały wideo czy ręcznie narysowany obrazek lub inny przedmiot mogący być uznany za kolekcjonerski. Każdy token NFT jest unikalny i nie można go zamienić na inny identyczny token. Metadane każdego tokenu NFT różnią się od siebie, tak jak w przypadku numerowanej serii wydruków. Autentyczność jest gwarantowana dzięki technologii blockchain. Niektóre tokeny NFT są rzadsze od innych, a więc charakteryzują się większą wartością. Do zastosowań tokenów NFT, poza czysto kolekcjonerskimi założeniami można przypisać funkcjonalność swoistego wirtualnego certyfikatu autentyczności, który ma na celu poświadczenie, że podmiot będący uprawniony do posiadania tokenu NFT ma wyłączne prawa do korzystania z możliwości zaimplementowanych w tokenie, a dzieło które reprezentuje token jest elementem kolekcjonerskim o unikatowych cechach. Jedną z najbardziej popularnych platform, na których można kupić tokeny NFT jest jest https://[...].[...]/, przy czym nie jest ona zupełnie związana z Wnioskodawcą.
Specyfika rynku NFT oraz rynku kryptowalut polega na tym, że na potrzeby dokonania danej transakcji na giełdach kryptowalutowych tokeny NFT są sprzedawane w "parach transakcyjnych" najczęściej token NFT i Ethereum. Oznacza to, że tokeny NFT możemy kupić wyłącznie za daną walutę wirtualną (kryptowalutę) jako "para transakcyjna". I tak przykładowo jeden token NFT "token X" posiada następującą parę: token X – waluta wirtualna Ethereum. Na gruncie prawa cywilnego tokeny NFT stanowią rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej KC), a więc są prawami majątkowymi. Wnioskodawca wskazał również, że zamierza ponadto odpłatnie zbywać nabyte wcześniej tokeny NFT, a także zamieniać przedmiotowe tokeny NFT na waluty wirtualne w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 ze zm.). Zaznaczył przy tym, że tokeny NFT nie stanowią waluty wirtualnej w rozumieniu ww. ustawy, gdyż nie są wymienialne na prawne środki płatnicze (nie można ich sprzedać na tzw. fiaty, czyli polski złoty, funt brytyjski, euro itd., gdyż nie ma takich par na giełdach). Również w praktyce pozagiełdowej nie występuje taka sprzedaż, gdyż aby przetransferować token NFT wymaga się transakcji związanej z walutą wirtualną (najczęściej właśnie Ethereum). Wnioskodawca wskazał, że obecnie na rynku celem prawidłowego rozliczenia transakcji na parach tokeny NFT – waluty wirtualne należy rozpoznać zarówno zyski kapitałowe, jak i zyski na zasadach ogólnych. Udzielenie zatem odpowiedzi na zadane pytanie pozwoli ograniczyć problematykę w tym zakresie, jeśli prawidłowa jest kwalifikacja tych transakcji jako zamiany praw i dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia przy kwocie do 6.000,00 zł.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie: Czy transakcje zamiany tokenów NFT na walutę wirtualną są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.; dalej uPCC)? – pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3.
Skarżący odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 2 uPCC i wskazał, że zamiana tokenów NFT na waluty wirtualne i odwrotnie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 9 pkt 1a uPCC. Zdaniem Wnioskodawcy z racji tego, że zamiana walut wirtualnych podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych to zwolnieniu podlega również zamiana tokenów NFT stanowiących prawa majątkowe na walutę wirtualną i odwrotnie. Podkreślił również fakt, że w większości przypadków transakcje związane z NFT odbywają się na giełdach kryptowalutowych, a więc nie zna on drugiej strony transakcji zamiany, ponieważ strony są anonimowe (często również są to osoby zagraniczne).
1.3. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ podatkowy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC oraz art. 555, art. 604 i art. 605 KC, stwierdzając że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Z kolei, wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust.2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 uPCC wywiódł, że umowa zamiany stanowi czynność prawną, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na stronach czynności. Natomiast, zgodnie z art. 9 pkt 1a uPCC, wskazał że w ustawie tej przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie organ przywołał treść art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że na gruncie uPCC waluty wirtualne traktowane są jako prawo majątkowe, a wobec braku definicji legalnej pojęcia "prawa majątkowego", należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny. Uznał więc prawa majątkowe jako prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj. działalnością (mogą być przedmiotem obrotu) i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Do tej kategorii organ podatkowy zaliczył te wszystkie uprawnienia, które nie przyjmują postaci rzeczy a stanowią jednocześnie wymierne korzyści, którymi można rozporządzać, albo z których można czerpać korzyści.
Przenosząc te wskazania na grunt niniejszej sprawy, organ stwierdził, że skoro Wnioskodawca będzie zamieniał tokeny NFT, które nie stanowią waluty wirtualnej (w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) na waluty wirtualne, to niniejsza zamiana nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1a uPCC. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia jest bowiem zamiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, a w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie zamieni waluty wirtualnej na walutę wirtualną, ponieważ tokeny NFT nie stanowią waluty wirtualnej w rozumieniu ww. ustawy. A zatem, transakcja zamiany tokenów NFT na walutę wirtualną i odwrotnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC. Dla ustalenia podstawy opodatkowania przy umowie zamiany tokenów NFT na walutę wirtualną, zastosowanie znajduje art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) uPCC. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Natomiast stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) uPCC wynosi 1%.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. interpretację w całości, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 1a uPCC poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na zawężającej interpretacji pojęcia "zamiany walut wirtualnych" wskazując, iż zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych należy odnosić tylko do zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, podczas gdy wykładnia językowa tego pojęcia nie doprowadza do powyższego rezultatu, a w wyniku zastosowania wykładni systemowej oraz funkcjonalnej należy dojść do wniosku, iż takie zwolnienie winno obejmować także zamianę waluty wirtualnej na inne prawo majątkowe i odwrotnie, w tym opisane przez Skarżącego w zdarzeniu przyszłym tokeny NFT, jak również poprzez brak uwzględnienia specyfiki transakcji z udziałem waluty wirtualnej, w szczególności anonimowości stron czynności oraz niejednoznacznej kwestii miejsca wykonywania prawa majątkowego, które jest istotne z punktu widzenia przepisów ustawy ze względu na zakres terytorialny jej działania, podczas gdy uwzględniając, że przepisy prawa podatkowego nie mogą stanowić swoistej pułapki dla podatnika, w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności z udziałem waluty wirtualnej wystąpić mogą skutki trudne do zaakceptowania w świetle konstytucyjnych zasad oraz gwarancji. W uzasadnieniu skargi odwołano się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 9 pkt 1a uPCC i wskazano, że organ dokonał zawężającej wykładni art. 9 pkt 1a uPCC twierdząc, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania z omawianego zwolnienia jest bowiem zamiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, podczas, gdy wykładnia językowa przepisu nie doprowadza do powyższego rezultatu, a w wyniku zastosowania wykładni systemowej oraz funkcjonalnej należy dojść do wniosku, iż takie zwolnienie winno obejmować także zamianę waluty wirtualnej na inne prawo majątkowe i odwrotnie, w tym opisane przez Skarżącego w zdarzeniu przyszłym tokeny NFT.
Zwrócił uwagę na intencję ustawodawcy oraz cel, który ustawodawca zamierzał osiągnąć wprowadzając daną regulację i odwołał się w tym względzie do nowelizacji uPCC. Podkreślił, że specyfika transakcji mających za przedmiot obrót walutą wirtualną powoduje, że jej strony pozostają dla siebie anonimowe, co uniemożliwia ustalenie statusu podatkowego zbywcy, stanowiącego okoliczność rozstrzygająca o obciążeniu danej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku transakcji mających za przedmiot waluty wirtualne niejednoznaczna jest także kwestia miejsca wykonywania prawa majątkowego, które jest istotne z punktu widzenia przepisów ustawy ze względu na zakres terytorialny jej działania. Podatkowi podlegają bowiem – co do zasady – czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jest oczywiste, gdzie w przypadku obrotu walutą wirtualną dochodzi do dokonania czynności cywilnoprawnej. Zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie mogą stanowić swoistej pułapki dla podatnika, a w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obrotu walutą wirtualną wystąpić mogą skutki trudne do zaakceptowania w świetle konstytucyjnych zasad, stąd proponuje się wprowadzenie zwolnienia od tego podatku. Ponadto specyfika transakcji mających za przedmiot waluty wirtualne powoduje, że jej strony pozostają dla siebie anonimowe, co uniemożliwia ustalenie statusu podatkowego zbywcy, stanowiącego okoliczność rozstrzygającą o obciążeniu danej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Raz jeszcze podkreślił, że w większości przypadków transakcje związane z NFT odbywają się na giełdach kryptowalutowych, a więc nie zna on drugiej strony transakcji zamiany, ponieważ są one anonimowe (często również są to osoby zagraniczne). Dodatkowo, nie jest znane miejsce wykonywania prawa majątkowego wynikającego z tokenów NFT. W ocenie Skarżącego powyższe zwolnienie dotyczy także nabycia tokenów NFT w zamian za walutę wirtualną, po pierwsze, ze względu fakt, iż do pozyskania NFT dochodzi w zamian za walutę wirtualną, a po drugie z samej natury przedmiotowych NFT oraz ich zbliżonego charakteru w stosunku do kryptowalut (walut wirtualnych), a także specyfiki transakcji, które podobnie jak transakcje mające za przedmiot waluty wirtualne cechują się anonimowością. Dodatkowo, w ocenie Skarżącego wyraz "zamiana walut wirtualnych" z art. 9 pkt 1a uPCC, należy rozumieć szerzej, aniżeli tylko jako zamiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Do takiego nabycia może dojść przykładowo poprzez uzyskanie kryptowaluty (waluty wirtualnej) w zamian za inne prawo majątkowe jakim jest w niniejszym przypadku token NFT, a zatem taka zamiana waluty wirtualnej na inne prawo majątkowe również będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia systemowa analizowanego przepisu, a mianowicie zamiarem ustawodawcy było więc przeniesienie tymczasowego zwolnienia z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej (Dz. U. poz. 1346, ze zm.) do uPCC oraz uczynić z tego zwolnienie o charakterze stałym. Odwołano się art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647) i podkreślono, że skoro w przypadku wymiany waluty wirtualnej na prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ponosi się identyczne skutki ekonomiczne, jak w sytuacji sprzedaży waluty wirtualnej, to Skarżący nie widzi podstaw do zawężającej interpretacji przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegającej na tym aby zwolnienie z art. 9 pkt 1a uPCC odnosić tylko do zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, podczas gdy takie zwolnienie winno obejmować także zamianę waluty wirtualnej na inne prawo majątkowe i odwrotnie, w tym opisane w zdarzeniu przyszłym tokeny NFT.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że zwolnienie z art. 9 uPCC ma charakter przedmiotowy i należy je interpretować w sposób ścisły.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634.; dalej PPSA), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (art. 134 § 1 PPSA). W myśl art. 57a PPSA skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 146 § 1 PPSA sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
3.3. Jak wynika to z treści art. 57a PPSA Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co więcej, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16; WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1416/19, CBOSA). Również w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57a). Konieczność poprawnego formułowania zarzutów w sprawach skarg na interpretacje indywidualne została wyraźnie zaakcentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17, CBOSA, NSA przyjął, że nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu, to z uwagi na wynikające z art. 57a PPSA ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Zatem, nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu.
3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy transakcje zamiany tokenów NFT na walutę wirtualną podlegają zwolnieniu z art. 9 pkt 1a uPCC. Zdaniem Skarżącego podlegają temu zwolnieniu. Powyższy pogląd jest wsparty twierdzeniem Skarżącego, że tokeny NFT stanowią prawa majątkowe po myśli art. 44 KC, co konsekwentnie próbuje udowadniać w uzasadnieniu skargi. Tej kwalifikacji tokenów NFT nie zaprzecza organ podatkowy i w konsekwencji twierdzi, że zwolnienie przewidziane w treści art. 9 pkt 1a uPCC należy interpretować ściśle i nie można uznać, że transakcje zamiany tokenów NFT na walutę wirtualną wchodzą w jego zakres. Konsekwencją powyższego jest ich opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
O ile, Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Stron, że NFT ma charakter prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC w zw. z art. 44 KC lecz jest niczym innym jak znakiem legitymacyjnym (por. stanowisko Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptowalutami z dnia 10 grudnia 2020 r. dostępne na stronie: www.knf.gov.pl), to jednak Sąd nie może rozstrzygnąć w tej sprawie kwestii czy ww. transakcje w ogóle wchodzą w zakres zastosowania uPCC albowiem Skarżący nie sformułował w tym względzie żadnego zarzutu w skardze. Samo zaś powołanie się na ten przepis w uzasadnieniu skargi przy forsowaniu poglądu objęcia ww. czynności przedmiotowym zwolnieniem uniemożliwia wydedukowanie zarzutu przez Sąd w tym zakresie.
3.5. Zatem jedyny zarzut jaki sformułowany to zarzut naruszenia art. 9 pkt 1a uPCC. Po myśli ww. przepisu zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne sprzedaż i zamianę walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593, 655, 835, 2180 i 2185).
Powołany wyżej przepis art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy wskazuje legalną, negatywną definicję wirtualnej waluty. Pod tym pojęciem rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej; b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące; c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych; d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Sam Skarżący twierdzi, że token NFT nie jest walutą wirtualną zatem interpretację organu podatkowego należało uznać za prawidłową. Przepis definiując zwolnienie wskazuje tylko na dwa rodzaje transakcji sprzedaż i zamianę walut wirtualnych. Skoro token NFT taką walutą nie jest to przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do niego zastosowania. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zwolnień przedmiotowych nie interpretuje się rozszerzająco.
Inną już kwestią jest opodatkowanie PCC transakcji zamiany tokenów NFT na walutę wirtualną choćby w kontekście ich charakteru, czy wymogów konstytucyjnych podatkowych regulacji krajowych. Tutaj tak naprawdę problemem nie jest zwolnienie lecz to, czy takie transakcje w ogóle wchodzą w zakres zastosowania uPCC. Jednakże wobec braku zarzutów w tym względzie, co zostało już powiedziane wcześniej, Sąd, nie może się odnieść do tych kwestii.
3.6. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.