I SA/WR 128/24

I SA/Wr 128/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 407/25 - Wyrok NSA z 2025-08-07
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 7 ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędzia WSA Piotr Kieres,, Protokolant: Referent Izabela Kremza,, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: P.B.-H. D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wałbrzychu z dnia 11 grudnia 2023 r., nr SKO 4121/268/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy Nowa Ruda z dnia 27 września 2023 r., nr RBD.3120.3.3.55.2021/2022/2023.Ł; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 490,00 zł (czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 11 grudnia 2023 r., nr SKO 4121/268/2023 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy N. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) z dnia 27 września 2023 r., nr RBD.3120.3.3.55.2021/2022/2023.Ł, którą określono Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 32.692,00 zł.
1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 30 stycznia 2018 r. złożyła deklaracje podatkowe na 2018 rok w zakresie:
1) podatku od nieruchomości na łączną kwotę 13.734,00 zł, w której wskazała wysokość podatku:
od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 12.680 m2 x 0,80 zł = 10.144,00 zł;
od gruntów pozostałych o powierzchni 1.037 m2 x 0,47 zł/m2 = 487,39 zł;
od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 4.137,40 m2 x 0,75 zł/m2 = 3.103,00 zł;
2) podatku leśnego:
od lasów wchodzących w skład rezerwatów przyrody i parków narodowych o powierzchni 3,35 ha x 43,35 zł/ha = 145 zł (po zaokrągleniu do wyniku 145,22 zł do pełnych zł).
1.3. Podatnik zarówno w deklaracji na podatek od nieruchomości, jak i na podatek leśny, zastosował zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
1.4. Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r., nr RBD.3120.3.3.38.2021/2022.Ł, Wójt Gminy określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 53.193,00 zł. Rozstrzygnięcie to – decyzją z dnia 6 października 2022 r., nr SKO 4121/267/2022 – Kolegium uchyliło w całości, wskazując, że na podstawie przekazanego materiału dowodowego nie było w stanie ustalić, jaka była klasyfikacja spornych nieruchomości w badanym okresie. Zaleciło, aby Wójt uzyskał na ten temat stosowną informację z ewidencji gruntów i budynków (dalej: Ewidencja).
1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 września 2023 r., organ podatkowy pierwszej instancji, powołując art. 21 §1 pkt 1, § 2 i § 3, art.122, art.187 § 1, art. 210 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz § 1 Uchwały Rady Gminy N. Nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Dolnośląskiego z dnia 30 listopada 2017 r., poz. [...]; dalej: Uchwała) określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 32.692,00 zł.
W uzasadnieniu podał, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa zabudowana o powierzchni [...] ha, położona w miejscowości B., objęta księgą wieczystą nr [...], prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w K., na której posadowiony jest pałac zabytkowy wraz z założeniem ogrodowo-parkowym. Funkcja pałacu z budynku mieszkalnego na pozostały budynek niemieszkalny została we właściwych rejestrach zmieniona dopiero na podstawie decyzji Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 15 kwietnia 2019 r.
Wójt – w oparciu o informacje uzyskane od wojewódzkiego konserwatora zabytków – uznał, że Spółka nie utrzymuje i nie konserwuje zabytkowego pałacu i parku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wobec czego nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
1.6. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ drugiej instancji – wymienioną na wstępie decyzją z dnia 11 grudnia 2023 r. – utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.
W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie opodatkowaniem objęto:
grunty o powierzchni [...] ha, położone w B., w tym:
Bz, działka nr [...] o pow. [...] m2,
Bi, działka nr [...] o pow. [...] m2,
Bz, działka nr [...] o pow. [...] m2,
dr, działka nr [...] o pow. [...] m2,
które opodatkowano stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, natomiast w odniesieniu do gruntu oznaczonego Lz, działka nr [...] o pow. [...] m 2 uznano, że nie podlega on opodatkowaniu;
2) budynki w B. (położone na działce nr [...]):
- budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2,
- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2.
Przy opodatkowaniu zastosowano stawki wynikające z Uchwały.
Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii zastosowania przez Spółkę zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w odniesieniu do budynku pałacu w B. wraz z założeniem ogrodowo-parkowym. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W opinii SKO zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowa nieruchomość wprawdzie spełnia warunek indywidualnego wpisu do rejestru zabytków, ale nie spełnia wymogu prawidłowego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, co wywołuje ten skutek prawny, że nie podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Zdaniem SKO, dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wystarczające były informacje przedstawione w:
1) piśmie Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we Wrocławiu Kierownika Delegatury w W. (dalej: organ konserwatorski) z dnia 22 listopada 2021 r., nr [...], z którego wynikało, że:
Pałac w B., wpisany do rejestru zbytków decyzją z dnia 14 maja 1981 r. pod nr [...], zlokalizowany na działce [...], obręb B.,
założenie ogrodowo-parkowe w B., wpisane do rejestru zabytków pod nr [...], zlokalizowane na działce [...], [...] i [...], obręb B.,
nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w latach: 2017, 2018, 2019 i 2020,
2) pisma organu konserwatorskiego z dnia 3 sierpnia 2023 r., nr [...], który potwierdził, że ww. pałac i park nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2017 r., poz. ze zm.; dalej: ustawa o ochronie zabytków) w latach: 2017, 2018, 2019 i 2020.
Organ odwoławczy – na podstawie treści ww. pisma organu konserwatorskiego z dnia 3 sierpnia 2023 r. – wskazał, że:
- w dniu 10 kwietnia 2014 r. konserwator dokonał kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków dotyczącej pałacu w B.,
- decyzją z dnia 10 marca 2015 r., nr 243/2015, nałożono na Stronę obowiązek wykonania robót budowlanych niezbędnych ze względu na zagrożenie zniszczeniem lub istotnym uszkodzeniem zabytku,
- w dniu 27 kwietnia 2017 r. dokonano kontroli wykonania nałożonych obowiązków i stwierdzono, że nie zostały one wykonane,
- w dniu 9 października 2018 r. dokonano kolejnej kontroli wykonania nałożonych obowiązków i ponownie stwierdzono, że nie zostały one wykonane,
- właściciel w dalszym ciągu nie wykonał, ani nie podjął się wykonania obowiązków nałożonych w decyzji nakazowej z 2015 r.,
- dopiero decyzją z dnia 14 lipca 2020 r., nr 876/2020, zostało udzielone pozwolenie na wykonanie remontu dachu (w październiku 2020 r. wpłynęło zawiadomienie o rozpoczęciu prac), jednak – zdaniem organu konserwatorskiego – Strona pozoruje prowadzenie robót budowlanych w obrębie obiektu,
- pismem z dnia 24 stycznia 2022 r. zostało skierowane zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez prezesa zarządu Spółki polegającego na umyślnym zaniechaniu wykonania obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o ochronie zabytków (w tej sprawie wszczęte zostało przez Prokuraturę Rejonową w K. śledztwo, a w dniu 29 czerwca 2023 r. został przesłany do Sądu Rejonowego w K. II Wydziału Karnego akt oskarżenia przeciwko prezesowi Spółki),
- w dniu 11 września 2015 r. przeprowadzono kontrolę zabytkowego założenia ogrodowo-parkowego w B., w toku której stwierdzono nieprawidłowości i wydano zalecenia pokontrolne,
- w dniu 9 marca 2017 r. przeprowadzono rekontrolę wykonania zaleceń pokontrolnych i stwierdzono, że wydane zalecenia zostały wykonane, jednak bez pozwolenia konserwatorskiego, zaznaczając przy tym, że wydanie zaleceń pokontrolnych nie zwalnia z obowiązku uzyskania pozwolenia w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o ochronie zabytków (art. 36 ust. 1),
- na właściciela parku nałożona została administracyjna kara pieniężna za niewykonanie zaleceń pokontrolnych.
Organ odwoławczy zauważył, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Zdaniem SKO, opinia i okoliczności podane w pismach organu konserwatorskiego świadczą o tym, że Strona nie spełnia warunków dla przyznania jej zwolnienia podatkowego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzuciła naruszenie prawa jak i (jej) interesu prawnego.
Po pierwsze podniosła, że organy podatkowe z urzędu powinny dostrzec pomyłkę Strony w deklaracji na podatek, polegającą na podaniu niewłaściwej klasyfikacji części gruntu oraz niewłaściwej stawki podatkowej. Część nieruchomości w rejestrze gruntów sklasyfikowana jest jako tereny wypoczynkowe i rekreacyjne. Dla tego typu gruntów powołana przez organy podatkowe uchwała Rady Gminy przewiduje odrębną, niższą niż dla gruntów pozostałych, stawkę podatkową zastosowaną przez organ. Na poparcie tego twierdzenia do skargi załączono wypis z Ewidencji, z którego wynika, że część działki [...] o powierzchni [...] ha, oznaczona symbolem Bz, przeznaczona jest na tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (wypis jest analogiczny do wypisu znajdującego się w aktach administracyjnych na k. 50). Dołączyła nadto uchwałę powołaną przez organy podatkowe, z której wynika, że określa się w niej roczną wysokość stawek podatku od nieruchomości od tzw. gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – 0,47 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 pkt 1 lit. d), zaś wykorzystywanych na potrzeby kultury fizycznej i sportu, z wyłączeniem (w § 1 pkt 1 lit. e) gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 0,01 zł od 1 m2 powierzchni (por. k. 20 akt administracyjnych oraz k. 7 akt sądowych).
Po drugie zarzuciła Skarżąca, że – jak wynika, jej zdaniem, z przytoczonych przez SKO dokumentów – w ciągu czterech lat opiniowanych przez organ konserwatorski, był (on) na obiekcie dwa razy i każda z wizyt trwała około jednej godziny. Brak jest zatem obiektywnej oceny wykonywanych czynności.
Nadto Strona czeka na odpowiedź Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego (i wyjaśnienie przez ten organ) na temat tego, co ujęte jest w utrzymaniu i konserwacji, a co odróżnia te czynności od wykonywania nakazów konserwatorskich będącymi nakazami robót remontowych wymagających dokumentacji projektowej i pozwolenia na budowę. Wadliwe podejście organu konserwatorskiego, który łączący wszystkie te definicje w jedno, wygodne dla niego, pojęcie, nie zwalnia organu podatkowego od przedstawienia własnej wykładni ("swojej wymagającej obiektywnej opinii decyzji"). Według Skarżącej zarówno pałac, jak i założenia ogrodowo-parkowe, były utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2024 r. Strona zarzuciła, że opinia organu konserwatorskiego nie była wydana w formie postanowienia i nie jest dokumentem urzędowym oraz że nie przytoczono w niej dowodów na jej poparcie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Skarżącą warunków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. pozwalających na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości należącego do niej zabytkowego pałacu oraz zespołu parkowo-ogrodowego, które wpisano do rejestru zabytków.
Skarżąca twierdzi, że przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wskazując na podjęte przez siebie działania dotyczące utrzymania pałacu i parku, polegające na niedopuszczeniu do pogorszenia się stanu tych obiektów oraz wykonaniu pewnych czynności, choć bez formalnych zgód. Kolegium natomiast, powołując się na opinię właściwego organu konserwatorskiego, uznaje, że Skarżąca nie podjęła wobec obiektów działań, które można by uznać za zgodne z przepisami o ochronie zabytków, wobec czego przedmioty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
3.4. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie ustanowionego w nim zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, co w sprawie zostało wykazane, a przy tym było także niesporne. Po drugie, musi on być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków.
Ustawa o ochronie zabytków stosunkowo ogólnie określa, na czym ma polegać opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela. Zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:
1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;
2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;
3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;
4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;
5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.
W orzeczeniach sądów administracyjnych, których przedmiotem była wykładnia prawna art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wielokrotnie wyjaśniano już, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości, uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy ustawy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków (tak przykładowo w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 sierpnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 1203/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 272/08 oraz tutejszego Sądu z dnia 28 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 580/18 – dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Zapatrywanie to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 343/09 oraz wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/17, publ. w CBOSA. NSA uznał, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.
3.5. Sąd wskazuje, że ocena organu konserwatorskiego, o której mowa, dotyczy kwestii technicznych, nie może być gołosłowna i musi wynikać z materiału dowodowego. Natomiast rzeczą organów podatkowych jest dokonać oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego na podstawie opinii i dowodów, na których ta opinia jest oparta, a także samego wywodu (opinia organu konserwatorskiego powinna być traktowana jako dowód w sprawie podlegający swobodnej ocenie, podobnie jak opinia biegłego, o czym niżej), a ponadto subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej z art. 7 u.p.o.l.
3.6. W sprawie, z akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji – pismem z dnia 4 maja 2021 r. – zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków o: 1) zajęcie stanowiska w sprawie utrzymywania i konserwacji przedmiotowych nieruchomości zgodnie z ustawą o ochronie zabytków; 2) dostarczenie dokumentów z przeprowadzonych kontroli, wykonanych zaleceń robót budowlanych, które nałożono na właściciela nieruchomości. Organ konserwatorski tymczasem, zamiast udzielić stosownej informacji i przekazać wskazane dowody, pismem z dnia 5 lipca 2021 r., poinformował Wójta o podejrzeniu, że w obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza związana z udostępnianiem wnętrz branży filmowej i muzycznej.
Wobec nieuzyskania właściwej opinii i dokumentów, organ podatkowy pierwszej instancji – pismem z dnia 14 września 2021 r. – ponownie wezwał organ konserwatorski o zajęcie stanowiska oraz dostarczenia dokumentów z przeprowadzonych kontroli, wykonanych zaleceń robót budowlanych (wykonania obowiązków), nałożonych na właściciela nieruchomości. Pismem z dnia 22 listopada 2021 r., organ konserwatorski – także i tym razem – zaopiniował działania Skarżącej negatywnie – przy czym w piśmie powołał się na szereg dokumentów, a w szczególności na protokoły kontroli. Oryginałów lub odpisów powołanych dokumentów jednak do opinii nie załączył.
Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie podatek od nieruchomości, a decyzja ta – z uwagi na wątpliwości, które pozostają nieistotne na obecnym etapie postępowania – została przez organ odwoławczy uchylona.
Rozpoznając sprawę ponownie – pismem z dnia 25 lipca 2023 r. – organ podatkowy pierwszej instancji po raz trzeci zwrócił się do organu konserwatorskiego "w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należącej do Skarżącej, za lata 2017, 2018, 2019 i 2020 o: 1) udzielenie informacji związanych ze stanem nieruchomości, a zwłaszcza o obowiązkach ciążących na właścicielu obiektu, wynikających z zaleceń i decyzji organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; 2) w jakim zakresie zostały spełnione przez właściciela obiektu zalecenia wydane w decyzjach organu nadzoru konserwatorskiego za poszczególne lata; 3) przysłanie odpowiednich decyzji, zaleceń, protokołów z przeprowadzonych kontroli.".
Pismem z dnia 3 sierpnia 2023 r., organ konserwatorski kolejny raz zaopiniował działania Skarżącej negatywnie – przy czym w piśmie ponownie powołał się na szereg dokumentów, a w szczególności protokoły kontroli, których odpisów do tego pisma w dalszym ciągu nie dołączył. Nie załączył też dowodów wspierających istotne twierdzenia o stanie faktycznym – przykładowo jak to, że Strona w 2023 r. trzykrotnie nie udostępniła obiektu do kontroli.
3.7. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, opinia organu konserwatorskiego nie stanowi dokumentu urzędowego z art. 194 O.p. i w związku z tym nie stanowi samodzielnego dowodu tego, co zostało w niej stwierdzone.
3.8. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zatem, dokument urzędowy musi być sporządzony w formie określonej przepisami. Forma opinii organów konserwatorskich, udzielanych na prośby organów podatkowych, nie jest określona żadnymi przepisami, przy czym sporządzanie ich w formie postanowień, wydawanych w trybie art. 209 O.p., zostało im przez sądy administracyjne zakazane (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 343/09, publ. w CBOSA, w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ współdziałający, w podobnym do niniejszej sprawy stanie faktycznym, na podstawie art. 209 O.p., wyraża zajęte stanowisko w formie postanowienia, na które służy stronie zażalenie).
Dokumenty urzędowe muszą być także sporządzone przez powołane do tego organy władzy. Oznacza to, że wydanie takiego dokumentu musi być w przepisie wprost przewidziane (np. wydanie paszportu, prawa jazdy, aktu notarialnego itp.). Ani przepisy u.p.o.l., ani też ustawy o ochronie zabytków, nie przewidują wydawania przez organ konserwatorski w określonej formie opinii, które byłyby następnie wiążące dla organów podatkowych i stron w zakresie faktów i ocen w nich stwierdzonych. Nie można przyjmować, że każdy dokument wytworzony przez urzędnika, na prośbę innego organu, zawierający informację o jego czynnościach i opiniach, stanowi dowód tego, co zostało w nim podane. Obowiązek zwracania się do organu konserwatorskiego został wypracowany w doktrynie, orzecznictwie i praktyce organów jako odpowiednie działanie w postępowaniu dowodowym, z uwagi na fachową wiedzę tego podmiotu. Nie został zaś wprost przewidziany w przepisach. Charakter stanowiska organu konserwatorskiego w postaci opinii, wydawanych na prośby gminnych organów podatkowych w sprawach regulowanych w u.p.o.l., w pewnym stopniu jest zbliżony do charakteru opinii biegłego. Konserwator zabytków – jako wykwalifikowany podmiot – ma poinformować organ podatkowy, jakie działania powinny zostać podjęte w celu zachowania substancji zabytku oraz jakie działania, określone w ww. art. 5 ustawy o ochronie zabytków, faktycznie zostały przez podatnika podjęte. Powinien powołać się na konkretne czynności i dowody. Przy czym, na prośbę organu podatkowego, dowody te powinny być mu przedłożone do akt administracyjnych sprawy podatkowej.
Nie znajdują oparcia w przepisach, a w związku z tym nieuprawnione są – rutynowo przytaczane w orzecznictwie sądowym oraz podatkowoadministracyjnym – stwierdzenia, że skoro właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami jest wojewódzki konserwator ochrony zabytków, to wydawane przez zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (tak np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4679/21; publ. w CBOSA).
Z prawdziwości zdania pierwszego (przesłanki) o umiejętnościach zawodowych urzędników, nie wynika wniosek (konkluzja), o mocy urzędowej sporządzanych przez nich dokumentów. Walor dokumentu urzędowego oczywiście nie wynika z kwalifikacji zawodowych pracowników urzędu sporządzających dokument. Walor ten musi wynikać z konkretnego przepisu, przyznającego konkretnemu organowi prawo, a zarazem obowiązek, sporządzenia dokumentu w określonej formie odnoszącego się do danej kwestii. Pisemna informacja, udzielona na użytek postępowania prowadzonego przez inny organ, nienakazana wprost w przepisach, nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Informacja taka i stwierdzenia w niej zawarte, podobnie jak opinia biegłego, powinna być poparta innymi dowodami.
3.8. W sprawie, organy podatkowe poprzestały na uzyskaniu opinii. Nie skonfrontowały jej jednak z dowodami, na których została oparta. Dokumenty te nie znajdują się w aktach administracyjnych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organom należy zarzucić naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. – przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. – przez, co najmniej, przedwczesną odmowę zastosowania zwolnienia. Organy nie zgromadziły bowiem niezbędnego dla rozpoznania sprawy materiału dowodowego.
3.9. Sąd stwierdza natomiast, że bezpodstawny jest zarzut Skarżącej w kwestii zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej. Niższa stawka podatku, na którą powołuje się Strona w skardze, dotyczy gruntów wykorzystywanych na potrzeby "kultury fizycznej i sportu". Skarżąca takich gruntów nie posiada. W Ewidencji odnotowano, że posiada ona grunty przeznaczone na "tereny rekreacyjno-wypoczynkowe". Oczywiście nie są to pojęcia tożsame. Sformułowanie "kultura fizyczna i sport", którego użyto w Uchwale, wiąże się ze współzawodnictwem, aktywnością fizyczną sportową, wymagającą wysiłku fizycznego, a zatem kładzie ono nacisk na aktywność i wysiłek. Z kolei pojęcie "rekreacja i wypoczynek", zapisane w Ewidencji, sugeruje "pozbywanie się zmęczenia", a więc raczej bierny lub mało aktywny wypoczynek, który nie jest połączony z uprawianiem sportów. Odpowiada to przeznaczeniu obiektów takich jak zabytkowy pałac lub park. Stąd też organy podatkowe prawidłowo zastosowały – przewidzianą dla gruntów pozostałych w § 1 pkt 1 lit. d) Uchwały (na k. 20 akt administracyjnych oraz k. 7 akt sądowych) – stawkę 0,47 zł od 1 m2, a nie niższą stawkę przewidzianą w uchwale dla gruntów wykorzystywanych na potrzeby kultury fizycznej i sportu.
3.10. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – jak w pkt I sentencji wyroku, uchylając – w trybie art. 135 p.p.s.a. – poza zaskarżoną decyzją, także decyzję ją poprzedzającą, która dotknięta była tymi samymi wadami, co rozstrzygnięcie organu odwoławczego, po to – by zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. – zagwarantować Stronie prawidłowe rozpoznanie sprawy w obu instancjach.
3.11. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe będą zobowiązane zgromadzić materiał dowodowy wskazany w piśmie organu konserwatorskiego z dnia 3 sierpnia 2023 r., a w szczególności protokoły oględzin nieruchomości oraz decyzje nakładające na Skarżącą przed dokonaniem tych oględzin określone obowiązki. Organ podatkowy pierwszej instancji powinien również dla celów porównawczych dokonać oględzin przedmiotowych nieruchomości we własnym zakresie oraz zgromadzić odpowiednią dokumentację zdjęciową, obrazującą stan przedmiotowych obiektów zabytkowych, przy czym zarówno ten aktualny, jak i – w miarę posiadanych możliwości – występujący przed, w trakcie i po badanym roku podatkowym. Dokumentacja taka powinna być w gestii organu konserwatorskiego, a rzeczą organu podatkowego będzie zastosowanie odpowiednich środków w celu wyegzekwowania od urzędników organu konserwatorskiego realizacji obowiązku przekazania do akt administracyjnych kopii żądanych dokumentów, mających istotne znaczenie dla weryfikacji informacji przekazywanych dotychczas przez ten organ w toku postępowania podatkowego bez poparcia ich stosownymi protokołami, notatkami, zdjęciami oraz decyzjami lub innymi orzeczeniami, odnoszącymi się do kwestii wskazywanych w wezwaniach, które Wójt kilkakrotnie – bez uzyskania w pełni oczekiwanego rezultatu – kierował do organu konserwatorskiego.
3.12. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te składał się jedynie wpis sądowy od skargi w kwocie 490 zł, czyli w zakresie, w jakim Skarżącej prawomocnie odmówiono prawa pomocy, a którą to kwotę ona uiściła.