I SA/WR 1252/03

I SA/Wr 1252/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-02-01
Data wpływu
2003-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 955/05 - Wyrok NSA z 2007-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 15 ust. 1-2,  art. 6 ust. 4,  art. 10 ust. 1,  art. 26,  art. 27 ust. 4,  art. 32
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżąca A Spółka Akcyjna w B. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...], zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...], odsetek za zwłokę w kwocie [...] oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...].
Kontrolujący uznał, iż skarżąca nieprawidłowo ujęła w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej VAT – 7 za grudzień 2001 r. faktury korygujące, wystawione w dniu [...], na łączną kwotę [...] (w tym podatek VAT [...]).
W dniu [...] skarżąca zawarła z B Spółka Akcyjna w B. ( w skrócie B) umowę wieloletnią na dostawę węgla brunatnego, w której określono między innymi: warunki dostaw, terminy sporządzania planowanych dostaw, metodę ustalania ilości dostarczonego węgla oraz metodę ustalania jego ceny sprzedaży. Dodatkowo strony zawarły w dniu [...] porozumienie, na mocy, którego w przypadku odbioru przez B węgla powyżej ilości ustalonej w załączniku nr 2, skarżąca zobowiązała się do udzielenia jej bonifikaty w cenie sprzedaży.
Uzgodniony przez strony plan dostaw węgla brunatnego na 2001 r. przewidywał dostawę węgla w ilości 92.481,8 tyś GJ i został w dniu [...], a więc po zakończeniu roku, skorygowany do 89.676,8 tyś GJ. W związku z przekroczeniem planu dostaw skarżąca w dniu [...] zawarła kolejne porozumienie, w którym przyznała bonifikatę w cenie sprzedaży na kwotę netto [...] i podatek VAT [...], przyjmując za postawę skorygowany plan dostaw.
Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanej w mocy zaskarżaną decyzja.
Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie stwierdzenie jej nieważności oraz zarzuciła naruszenie postanowień:
• art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, ocenę dowodów sprzecznie z zasadą doświadczenia życiowego oraz różną ocenę tych samych dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
• art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem, przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że przedmiotem umowy wieloletniej z dnia [...] jest dostawa energii chemicznej (a nie umowa sprzedaży), której nośnikiem jest węgiel brunatny. Plan dostawy węgla brunatnego jako nośnika energii, został określony w Mg oraz GJ, czyli jednostkach miary oznaczających wartość energetyczną. Zgodnie z pkt 8 umowy ilość węgla dostarczonego do kontrahenta ustala się na podstawie metody T.K.E., zgodnie z PN – 93/M – 35500, a więc nie jest to ilość ton, lecz ustalona w oparciu o Polską normę wartość energetyczna dostarczonego węgla, która jest ustalana po jego spaleniu. Wskazała również, iż cena sprzedaży tony węgla była liczona na podstawie algorytmu, z czego co najmniej cztery składniki istotne z punktu widzenia obliczenia ceny mogą zostać ustalone po dokonaniu dostawy i spaleniu węgla. Powoduje to, iż niemożliwe jest ustalenie ceny ostatecznej w momencie dostawy, a cena kształtowana jest na okres rozrachunkowy, także na podstawie danych, które mogą zastać ustalone po zakończeniu roku. Ponadto skarżąca wskazała, że zgodnie z porozumieniem z dnia [...] cena mogła ulec zmniejszeniu (o tak zwaną bonifikatę) w przypadku przekroczenia planu odbioru węgla lub podwyższeniu w przypadku zmniejszenia odbioru węgla.
Zdaniem skarżącej udzielona bonifikata w cenie towaru nie jest rabatem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a stanowi ostateczne ustalenie ceny jednostkowej, a także podstawy opodatkowania w 2001 r. Z tego też powodu, zdaniem skarżącej, faktury korygujące stwarzały podstawę do obniżenia obrotu w grudniu 2001 r., a nie w miesiącu ich wystawienia, to jest w styczniu 2002 r.
Skarżącą wskazała także, iż organy podatkowe obu instancji dokonały odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Poza tym wskazała, że dla powstania obowiązku podatkowego i konkretyzacji podstawy opodatkowania faktura ma drugorzędne znaczenie.
Ponadto podniosła, że przepisy nie zawierają regulacji, która wskazywałaby na miesiąc, w którym należy obniżyć obrót w przypadku wystawienia faktury korygującej. Zwróciła również uwagę na brak delegacji ustawowej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, a w szczególności momentów, w których podstawa opodatkowania winna zostać pomniejszona z tytułów, o których ustawodawca stanowi w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym, zdaniem skarżącej, faktura sama w sobie, co do istoty nie kreuje zjawiska gospodarczego, a jedynie je dokumentuje. Stąd też faktura VAT jest tylko dokumentem ewidencyjnym, a skutki materialnoprawne wywołuje wyłącznie w zakresie wskazanym expressis verbis przez ustawodawcę.
Zdaniem skarżącej analiza art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i § 43 i § 44 rozporządzenia prowadzi do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania jest zmniejszana w miesiącu, w którym dana transakcja została zrealizowana (lub nastąpiło zdarzenie gospodarcze) w przypadkach, których mowa w § 43 oraz w miesiącu wystawienia faktury korygującej, w przypadkach, o których mowa w § 44 rozporządzenia.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentację.
W uzasadnieniu podniosła, iż dokonała prawidłowej oceny stanu faktycznego spraw, a z treści dokumentów (umowy, porozumienia z dnia [...]) wynika, że celem umowy była sprzedaż. Ponadto podtrzymała stanowisk, że przyznana przez skarżącą bonifikata jest rabatem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o czym świadczy fakt wystawienia faktur korygujących. Organ odwoławczy stwierdził również, że kwestia ziszczenia się warunku do udzielenia bonifikaty, ustalonego w porozumieniu z dnia [...] oraz jej wysokość nie była przedmiotem tej decyzji, bowiem uznano za prawidłowe stanowisko organu kontroli skarbowej, że faktury korygujące nie uzasadniały obniżenie obrotu obliczonego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, za miesiąc, w którym towar został sprzedany. Organ odwoławczy stwierdził również, że na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane wielkości uzgodnione przez skarżącą z jej kontrahentem, wobec czego nie zachodziła potrzeba "poczynienia ustaleń w tym zakresie". Odnosząc się z kolei do zarzutu – naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 43 i § 44 rozporządzenia – Izba Skarbowa wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę udokumentowanych ( zgodnie z § 43 rozporządzenia – fakturą korygującą), dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Wskazała także na przepisy, które regulują sposób oraz termin rozliczania podatku od towarów i usług, a także nakładają na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy.
Organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty za bezzasadne.
Dodatkowo Izba Skarbowa poinformowała, że skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie [...], podając w jego uzasadnieniu, że przedmiotowa nadpłata wynika z uwzględnienia w deklaracji podatkowej za ten miesiąc podatku z przedmiotowych faktur korygujących. Urząd Skarbowy dokonał w dniu [...] zwrotu podatku w żądanej kwocie na rachunek bankowy skarżącej.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę, natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej upsa.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogącego mieć istny wpływ na wynik sprawy.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót zmniejszony o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont), gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi.
Odnosząc się do istoty sporu, a więc do tego czy faktury korygujące uprawniały skarżącą do zmniejszenia obrotu w miesiącu ich wystawienia ( w styczniu 2002 r.), czy też dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wystawienia faktury VAT (w grudzień 2001 r.), Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, iż mając na uwadze przepisy art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT, a także § 43 -44 rozporządzenia oraz konstrukcję samego podatku od towarów i usług i zasad jego rozliczania, przyjąć należy, że także i faktury korygujące winny być rozliczone, co do zasady, w miesiącu ich wystawienia.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca w porozumieniu z dnia [...], w związku z koniecznością stworzenia niezbędnych warunków kontynuacji finansowania procesów modernizacyjnych B, a tym samym właściwego zagwarantowania poziomu wydobycia węgla, przyznała B bonifikatę. Wielkość bonifikaty została określona na podstawie skorygowanego ( w dniu [...]) plan dostaw węgla brunatnego.
Skarżąca w postępowaniu odwoławczym podniosła, że na mocy porozumienia z dnia [...] przyznała bonifikatę B, w dniu zawarcia umowy sprzedaży, pod warunkiem zawieszającym, którym było przekroczenie planu dostawy węgla, a jedynie faktury korygujące zostały wystawione w miesiącu następnym. Natomiast w skardze stwierdziła, że w niniejszej sprawie strony łączyła umowa dostawy.
Zdaniem Sądu, w kwestii momentu przyznania bonifikaty (rabatu), stanowisko prawne organów podatkowych obu instancji jest trafne, gdyż o przyznaniu rabatu, decyduje treść zobowiązania, wynikająca z umowy. Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę podatku. Obrotem, zatem jest to, co się podatnikowi należy.
Z ustaleń organów podatkowych (niekwestionowanych przez podatnika) wynika, że skarżąca w grudniu 2001 r. wystawiła faktury VAT w związku z dokonanymi, zgodnie z planem, dostawami na rzecz B. Następnie w styczniu 2002 r. przyznała bonifikatę. Tak, więc w chwili wystawiania faktur w grudniu 2001 r. skarżącej nie był znany fakt stanowiący podstawę wystawienia faktur korygujących. Stąd też brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż w chwili wystawiania faktur VAT obrót z nich wynikający był niższy o przyznaną w następnym miesiącu bonifikatę. Tym bardziej, iż korekta faktur nie dotyczyła ilości sprzedanego towaru, wyrażonej w tonach.
Należy, więc uznać za bezzasadne stanowisko skarżącej o możliwości pomniejszenia w grudniu 2001 r. obrotu ustalonego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty zawarte w fakturach korygujących. Jedynie rabat udzielany w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Równocześnie powinny ulec odpowiedniemu zmniejszeniu ceny jednostkowe, wartości netto i brutto sprzedawanych towarów (usług).
Natomiast rabat udzielony po wystawianiu faktury wymaga, zgodnie z przepisami rozporządzenia, wystawienia faktury korygującej, co ma miejsce w niniejszej sprawie.
Niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, iż cena węgla określona w fakturach wystawionych w grudniu 2001 r. nie była ceną ostateczna, bo tą określono dopiero w styczniu 2002 r. Cena stanowi element istotny umowy sprzedaży, a zatem musi być ona w niej określona jednoznacznie w sposób bezpośredni lub pośredni. Zapis pozostawiający ustalenie ceny do odrębnych negocjacji (czego w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza) powodowałby, że umowa nie zostałaby zawarta w sposób skuteczny na skutek nie ustalenia jej elementu istotnego.
Poza tym nie można byłoby udzielić bonifikaty.
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają określenia pojęcia bonifikaty, wobec czego należy sięgnąć do definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN, według którego bonifikata, to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę; opust, rabat. Z definicji tej wynika, że aby przyznać bonifikatę wcześniej należy ustalić cenę towaru.
Przeczy temu również zgromadzony materiał w sprawie, z którego wynika, iż skarżąca przyznała B bonifikatę w cenie węgla. Ocena prawna łączących strony stosunków prawnych prowadzi do wniosku, iż określenie wielkości bonifikaty jest jedynie w sposób pośredni związane z ceną bazową węgla brunatnego, ustalaną według pkt 10 umowy wieloletniej z dnia [...]. O wielkości przyznanej bonifikaty według pkt 3 lit. b porozumienia z [...] decydują między innymi (oprócz ceny bazowej węgla brunatnego) takie współczynniki jak: gwarantowany odbiór węgla w okresie rozliczeniowym, określony w załączniku nr 2 do umowy; wielkość faktyczna odbioru węgla w okresie rozliczeniowym, a także współczynnik określający wielkość bonifikaty dla elektrowni.
Sąd wprawdzie podzielił stanowiska skarżącej, co do tego, że dla powstania obowiązku podatkowego i konkretyzacji podstawy opodatkowania faktura ma drugorzędne znaczenie, to jednak należy wskazać na przepis art. 32 ustawy o VAT, który wprowadza zasadę wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności. Na mocy delegacji zawartej w tym przepisie wprowadzone zostały nowe rodzaje dokumentów, w tym faktury korygujące, służące do wprowadzania zmian w pierwotnej fakturze VAT. Tak, więc dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług fakturą (fakturą korygującą) stanowi jeden ( obok obowiązku prowadzenia ewidencji i składania deklaracji) z podstawowych obowiązków podatników podatku od towarów i usług.
Nie ma też w tej sytuacji większego znaczenia to, że ewentualne naruszenie, wprowadzonego § 43 ust. 4 rozporządzenia obowiązku posiadania przez nabywcę potwierdzenie odbioru faktury korygującej, nie było( w stanie prawnym sprzed [...].) bezpośrednio w żaden sposób sankcjonowane, a także podnoszona przez skarżącą argumentacja oparta na analizie stanu prawnego ukształtowanego pod rządami przepisów rozporządzenia i stanu prawnego ukształtowanego na tle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.3.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).
Skarżący podniósł, że § 41 ust. 4 rozporządzenia, obowiązującego od [...]., wprowadzono regułę, że obniżenie wartości sprzedaży może zostać ujęte w deklaracji nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc otrzymania od nabywcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. W okresie, którego dotyczy sprawa, takiej reguły jeszcze nie było, a zatem skorygowanie sprzedaży w miesiącu, w którym ta sprzedaż została faktycznie wykonana i wykazana w pierwotnej deklaracji, nie było - zdaniem skarżącej - sprzeczne z żadnym przepisem prawa podatkowego.
Należy przyznać, że sytuacja, która doprowadziła do sporu, nie była uregulowana w sposób jasny przed wejściem w życie rozporządzenia z [...] Jednakże, zdaniem Sądu, niezależnie od powyższego, istniały przepisy potwierdzające poprawność zajętego przez organ stanowiska, w szczególności art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, który stwierdzał między innymi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a także art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, określający przesłanki zmniejszenia obrotu, w tym dokonanie korekty faktury.
Podatnik utrzymywał również, że organy podatkowe postępowały niekonsekwentnie, bowiem inaczej traktowały korekty obniżające sprzedaż, a inaczej korekty, które sprzedaż podwyższały. W przypadku korekt podwyższających, organy uznawały, że mają one bezpośredni wpływ na deklarację za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży objętej korektą (a nie za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą). W konsekwencji, w przypadku korekt podwyższających wartość sprzedaży, wymagano od podatnika zwrotu zaległości podatkowej wraz z odsetkami skarbowymi. Konsekwencja wymagałaby, zatem stwierdzenia nadpłaty za korygowane miesiące, jeżeli korekta obniżała wartość sprzedaży (i podatek).
Odnośnie odmiennego traktowania korekt obniżających i podwyższających wartość obrotu, Sąd zauważa, że skutki sytuacji, w której podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT zostały wprost określone w art. 27 ust. 5 i 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik obowiązany jest do zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej, także wtedy, gdy po powstaniu zaległości naprawia nieprawidłowość, to jest koryguje deklarację poprzez wykazanie podwyższonej wartości sprzedaży i podatku. Podatek od towarów i usług należy, bowiem do grupy podatków powstających z mocy prawa, co oznacza, że obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Nie można również pominąć w tych rozważaniach art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, który nie pozwala na dokumentowanie operacji gospodarczych samym tylko posiadaniem dokumentów źródłowych (faktury, faktury korygującej), lecz dla poprawnego wyliczenia podatku wymaga prowadzenie ewidencji sprzedaży i wpisywanie do niej wszystkich operacji kształtujących przychód w danym miesiącu.
Jeżeli podatnik naruszy obowiązki ewidencyjne z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, to organ podatkowy ma obowiązek zastosować sankcję administracyjną. Przy tym wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu organów podatkowych.
Odnośnie zarzutu braku oceny prawnej udzielonej bonifikaty, Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż nie stanowi to przedmiotu tego postępowania. Zarzut ten jest również chybiony z tego powodu, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały prawa podatnika do realizacji bonifikaty, uznały jedynie, że wystawienie faktur korygujących nie uzasadniało obniżenia obrotu za miesiąc grudzień 2001 r., a jedynie za miesiąc, w którym nastąpiło przyznanie bonifikaty i wystawienie faktur korygujących. Stanowisko organów potwierdza również dokonanie na wniosek strony, zwrot podatku za styczeń 2002 r.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej została wydana zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa.
Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.