I SA/Wr 1235/11

I SA/Wr 1235/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2011-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Lidia Błystak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 346/12 - Wyrok NSA z 2013-01-30
II FSK 346/12 - Wyrok NSA z 2014-01-10
I SA/Ke 564/11 - Wyrok WSA w Kielcach z 2011-12-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14 b  par. 1 i 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 22  ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wnioskiem w dniu 3 stycznia 2011 r. J.K. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wyjaśniając, że w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z A o pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszu krajowego – SAPARD. Uzyskał pomoc w kwocie 210.000 zł. co stanowiło zwrot poniesionych przez niego kwalifikowanych kosztów przedsięwzięcia w wys. 49,71%, przeznaczonych na powstanie placu na posiadanej przez stronę nieruchomości gruntowej, wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie od 24.02.2006 r. do 31.03.2010 r. część placu została oddana do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, a od 1.01.2008 r. do 31.03.2009 r. część placu została na podstawie umowy najmu wynajęta, od 1.04.2010 r. cała nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującym się na niej placem została wydzierżawiona. W 2010 r. A zarzuciła stronie złamanie warunków umowy, a w wyniku sporu nieprawomocnym wyrokiem sądu orzeczono zwrot kwoty 210.000 zł. wraz z odsetkami za zaległe lata od dnia 24 marca 2005 r. Wnioskodawca poniósł koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego. Wnioskodawca zapłacił A zasądzoną kwotę wraz z odsetkami.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał: czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłacone odsetki i koszty postępowania sądowego będą kosztem podatkowym?
Zdaniem wnioskodawcy poniesione wydatki będą kosztem podatkowym, gdyż plac wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, służył i służy do osiągnięcia przychodów, a zapłacone odsetki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, natomiast poniesione koszty postępowania sądowego (sądowe i koszty zastępstwa) nie zostały wyłączone regulacją art. 23 ustawy, a poniesienie tych kosztów ma związek z zachowaniem źródła przychodów, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki związane z zapłatą zasądzonych odsetek ustawowych od zwróconej dotacji oraz koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.
Omówił organ regulację z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t,j, z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyjaśniając pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wskazując na przepis art. 23 ust. M1 pkt 16 i pkt 18 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, przyznając, że zasądzone odsetki od zwróconej dotacji nie stanowią odsetek, o których mowa w tych przepisach, jak również nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń koszty postępowania sądowego, co skutkuje koniecznością rozpoznania charakteru tych wydatków w świetle generalnej zasady z art. 22 ust. 1 ustawy, tj. muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ciężar wykazania tego związku i udokumentowania wydatków obciąża podatnika. Podkreślił organ, że strona była świadoma konsekwencji wynikających z niedotrzymania warunków zawartej z A umową o pomoc finansową. Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafnych decyzji lub nie zachowania należytej staranności, skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów prawa podatkowego. Zapłata zasądzonych odsetek oraz kosztów postępowania sądowego nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, w celu jego zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczność poniesienia tych wydatków jest następstwem konieczności zwrotu pomocy z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych, określonej wyrokiem sądu.
Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa J.K. w skardze zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił skarżący, że jego zdaniem pozew skierowany przez A o zwrot dotacji wraz z odsetkami był bezzasadny, skarżący spełnił warunki umowy zawartej z A, tzn. poniósł i prawidłowo udokumentował koszty kwalifikowane poniesione przez niego na pokrycie realizacji przedsięwzięcia objętego dofinansowaniem. Poniesione wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wdanie się w spór jest usprawiedliwione i uzasadnione okolicznościami sprawy. Podniósł skarżący, że przed wdaniem się w spór sądowy miał prawo sądzić, że jego działania w sprawie znajdą odzwierciedlenie w pozytywnym dla niego wyroku, a podstawą takiego stanowiska była opinia radcy prawnego, który doradzał skarżącemu w trakcie postępowania sądowego, a także przekonanie skarżącego, że przy realizacji umowy zawartej z A dołożył należytej staranności. Wszelkie podjęte działania miały służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, przed sądem skarżący argumentował, iż brak było podstaw do zwrotu dotacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od braku wystąpienia winy podatnika, czy też "niewłaściwości" jego działania. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził skarżący, że to podatnik dokonuje oceny czy dane działanie może przyczynić się do uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródła. Skoro zatem z punktu widzenia skarżącego decyzja o braku zwrotu dotacji, a w konsekwencji uczestnictwo w rozprawie sądowej miało racjonalne uzasadnienie, wydatki będące rezultatem nieziszczenia się zakładanego przez skarżącego scenariusza winny być zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Przedstawił skarżący stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków występujących w opisanym stanie faktycznym.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, w której organ ten odpowiadając na postawione we wniosku pytanie czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłacone przez skarżącego odsetki i koszty postępowania sądowego, w którym dający dotację domaga się jej zwrotu z powodu nie zachowania warunków umowy o dotację, będą stanowiły koszt podatkowy, stwierdza, że stanowisko skarżącego uznającego kosztowy charakter tych wydatków jest nieprawidłowe.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, skarżący otrzymał na podstawie umowy zawartej w 2004 r. z A pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych w wysokości 210.000 zł. stanowiącą 49,71% poniesionych przez niego całkowitych kwalifikowanych kosztów powstania placu na posiadanej przez skarżącego nieruchomości gruntowej, która to nieruchomość była i jest wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
W 2010 r. A zarzuciła skarżącemu, iż złamał postanowienia zawartej umowy i w wyniku procesu sądowego skarżący został zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji wraz z odsetkami, ponosząc koszty postępowania sądowego w związku z podjętą obroną swojego stanowiska, znajdującego oparcie także w opinii prawnej, w przedmiocie wywiązania się z zawartej umowy z A.
Wg skarżącego odsetki te i koszty postępowania sądowego stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się do przedmiotu działalności gospodarczej i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Zdaniem Ministra Finansów stanowisko to jest błędne, poniesione wydatki z tytułu odsetek ustawowych od zwróconej dotacji oraz koszty postępowania sądowego nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż byłoby to niezgodne z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.
Bezspornym w sprawie jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku, z którego wynika, że uzyskana przez skarżącego na podstawie umowy z A pomoc finansowa posłużyła do powstania na posiadanej przez skarżącego nieruchomości gruntowej placu, wykorzystywanego przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Podstawę materialnoprawną stanowiska obu stron stanowi przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wg którego "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23."
Na tle przedstawionych w tym zakresie we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych i zajętego przez organ stanowiska stwierdzić należy, iż według stanowiska skarżącego toczące się postępowanie sądowe w sprawie dotyczącej wywiązania się z zawartej z A umowy o dotację wynikało z przekonania, że skarżący prawidłowo wywiązał się z warunków postawionych w zawartej umowie, tym bardziej, że posiadał pozytywną dla siebie opinię prawną. W ostatecznym efekcie okazało się, że skarżący nie miał racji, a skutkiem tego był wyrok zasądzający od niego kwotę dotacji wraz z ustawowymi odsetkami i koszty postępowania sądowego.
Zdaniem Sądu, poniesienie przez podatnika wydatku w postaci kosztów postępowania sądowego na obronę swych praw jest uzasadnione. W tym stanie rzeczy organ niedostatecznie rozważył stanowisko skarżącego, iż poniesienie kosztów procesu miało na celu uchronienie źródła przychodu - majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a udział w postępowaniu sądowym był naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszty procesu nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Sądu, poza ogólna regułę określoną wyrażoną w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednakże za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., II FSK 1413/06, niepubl.). Z kolei należy podkreślić, że to podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Zatem ten podmiot podejmuje decyzje gospodarcze w ramach, których określa, jakie wydatki są niezbędne dla osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodów, organy podatkowe nie są władne ich kwestionować. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych podatnik wykazał, że taki związek istniał. Bezspornym jest bowiem to, że przyznana dotacja posłużyła skarżącemu do stworzenia na posiadanej nieruchomości placu, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94).
W realiach rozpoznawanej sprawy należało zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich poniesione przez podatnika miało bowiem swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyło zachowaniu źródła przychodów. Prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", co nie oznacza, że uzależnia zaliczenie poniesionego wydatków do kosztów uzyskania przychodów od powstania przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadniczo więc każdy, poniesiony przez podatnika wydatek, mający obiektywie cechę celowości powinien być uznany za koszt podatkowy, oczywiście poza wydatkami podlegającymi wyłączeniu z mocy art. 23 ustawy.
Nie podziela Sąd natomiast stanowiska skarżącego uznającego za koszt podatkowy wydatków w postaci odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego, w związku z uznaniem, iż otrzymana przez skarżącego dotacja została wykorzystana z naruszeniem warunków umowy zawartej przez skarżącego z A.
Przyznać należy rację organowi podatkowemu stwierdzającemu, iż zasądzone wyrokiem odsetki, zapłacone przez skarżącego, nie spełniają wymogów art. 22 ust. 1 ustawy - nie spełniają warunku celowości.
Odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czas opóźnienia).
Wg przedstawionego stanu faktycznego zasądzone przez sąd powszechny od skarżącego odsetki związane były z wykorzystaniem udzielonej skarżącemu dotacji niezgodnie z warunkami wiążącej skarżącego z A umową.
Zatem poniesiony przez skarżącego wydatek w postaci odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji, poniesionej w celu osiągnięcia przychodów, odnosił się do prawidłowości wykonania umowy o dotację, nie miał natomiast związku z osiągnięciem przychodów, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Zasądzone i zapłacone przez skarżącego odsetki od wykorzystanej w celu osiągnięcia przychodów, dotacji były następstwem niewłaściwego wykonania umowy o dotację, nie spełniały natomiast warunków z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe rozważania, w których Sąd częściowo podzielił argumentację i stanowisko skargi uznając, że koszty postępowania sądowego w sprawie dotyczącej wykonania przez skarżącego umowy o dotację, spełniają warunki pozwalające zaliczyć je do kosztów podatkowych, winny być uwzględnione przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stanowisko przeciwne skutkowało naruszeniem normy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uznanie skargi w części za uzasadnioną skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).