I SA/WR 121/25

I SA/Wr 121/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, 121 par. 1, 180 par. 1, 165b, 284 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 46 ust. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.40.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0220-SPV-2.4102.199.2022 oraz umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7031 zł (siedem tysięcy trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. D. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 12 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.40.2024, wydana na skutek odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 28 czerwca 2024 r. nr 0220-SPV-2.4102.199.2022, którą określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 414.456 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 22.195 zł. Decyzją DIAS uchylono w całości decyzję organu I instancji i określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 409.526 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 21.808 zł
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że w 2021 r. została u strony przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. oraz podatku od towarów i usług za ten sam okres, w trakcie której stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie dotyczącym ewidencjonowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dotyczyły one przede wszystkim ujęcia w kosztach działalności nierzetelnych faktur, które dotyczyły zakupionych przez podatnika usług porządkowych i naprawczych oraz zakupionych części samochodowych (transakcje z P., P.(1) s.c. oraz A.). Podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli i wniósł do nich zastrzeżenia, nie złożył także korekty zeznania podatkowego za 2019 r. W konsekwencji organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. W efekcie NUS wydał ww. decyzję z 28 czerwca 2024 r.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w części dotyczącej nieuznania ze rzetelne faktur dokumentujących transakcje strony z ww. podmiotami. Natomiast na podstawie przedłożonych do odwołania dodatkowych dokumentów, stwierdził, że podatnik poniósł jednak wydatki związane z wynajmem busów zastępczych w czasie kiedy jego pojazdy znajdowały się w naprawie. W związku z tym stwierdził, że wydatki poniesione z tego tytułu stanowiły koszty prowadzonej działalności gospodarczej, co wpłynęło na zmianę wysokości zobowiązania za ten rok, zmianę wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące oraz finalnie na zmniejszenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności niższych zaliczek.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucił decyzji DIAS naruszenie:
- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przez niezastosowanie przepisu, co skutkowało błędnym nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków, prawidłowo udokumentowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez P. , P.(1) s.c., A.
- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,
- art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, jak również pominięcie dopuszczonego dowodu, pomimo że dowody te miały istotne znaczenie dla sprawy,
- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dodać należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe umorzeniu, lecz z powodu innych uchybień procesowych niż podniesione w skardze.
Godzi się zauważyć, że organy obu instancji powołały się na to, że u skarżącego w 2021 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa. Okoliczności tej nie kwestionowano w skardze (zob. s. 3 skargi). W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 281 § 1 o.p., organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Z art. 281 § 2 o.p. wynika, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 283 § 1 o.p., kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera elementy określone w art. 283 § 2 o.p. Stosownie do art. 284 § 1 o.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zgodnie z art. 284 § 3 o.p., w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Z art. 284 § 4 o.p. wynika zaś, że w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w § 3, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Należy również wspomnieć, że zgodnie z art. 291c o.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo przedsiębiorców).
W kontekście powyższego, należy podkreślić, że prowadzenie kontroli podatkowej zależne jest od skutecznego jej wszczęcia. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje, co do zasady, przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany lub osoba przez niego wskazana do reprezentowania w trakcie kontroli powinni potwierdzić otrzymanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Dla uznania, że nastąpiło doręczenie upoważnienia, konieczny jest własnoręczny podpis kontrolowanego albo osoby go reprezentującej. Dalej trzeba dodać, że w przypadku ustanowienia przez podatnika pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 o.p., pełnomocnictwo to upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ma ono skutek także w kontroli podatkowej. Będzie mogło przy tym być złożone przed wszczęciem tej kontroli. W konsekwencji organ podatkowy, który stwierdzi, że podatnik ustanowił pełnomocnika ogólnego, powinien podejmować wszelkie czynności, które będą miały miejsce już po ustanowieniu tego pełnomocnictwa, kontaktując się z pełnomocnikiem, nie zaś z podatnikiem (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 284). Innymi słowy, w toku kontroli, tj. od momentu jej wszczęcia do jej zakończenia wszelkie czynności organu podatkowego winny być kierowane do podatnika, a jeżeli podatnik ustanowił pełnomocnika do jego rąk.
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, że akta administracyjne nadesłane Sądowi wraz ze skargą zawierają łącznie siedem segregatorów, obejmujących akta kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W segregatorze nr I na k. 3 znajduje się imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 24 czerwca 2021 r. nr [...]. W poz. 29 tego upoważnienia zaznaczono, że kontrolę prowadzono w trybie art. 284 § 4 o.p. Jako datę rozpoczęcia kontroli wskazano 29 lipca 2021 r. Pokwitowanie doręczenia upoważnienia do kontroli nastąpiło 6 grudnia 2021 r. przez adw. B. S. Co istotne, w segregatorze nr 4 pod poz. 1905-1906 znajduje się oświadczenie adw. B. S., że 6 grudnia 2021 r. okazane mu zostało upoważnienie do kontroli i legitymacja służbowa kontrolującego oraz pismo wyrażające zgodę na prowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego w Świdnicy.
W świetle powyższego Sąd stwierdził, że akta sprawy nie dokumentują tego, że podatnikowi skutecznie doręczone zostało upoważnienie do kontroli. Akta sprawy dokumentują również, że do podatnika zostało skierowane wezwanie, o którym mowa w art. 284 § 3 o.p. (pismo NUS z 1 lipca 2021 r., segregator akt adm. nr I, k. 141) jednak z treści tego pisma, jak i zaskarżonej decyzji, nie wynika, że brak było możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli w miejscu prowadzenia kontroli, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 285a § 1 o.p., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego. Akta sprawy nie dokumentują, że zachodziła przeszkoda w doręczeniu upoważnienia do kontroli podatnikowi w jego siedzibie, a tym samym nie było uzasadnienia dla zastosowania trybu uregulowanego w art. 284 § 3 o.p. oraz wszczęcia kontroli w terminie zgodnym z art. 284 § 4 o.p. Ponadto Sąd stwierdził, że akta sprawy nie pozwalają również na potwierdzenie, że w okresie od wystawienia upoważnienia do kontroli aż do 6 grudnia 2021 r. podatnik nie stawiał się w miejscu prowadzenia kontroli. Godzi się przy tym zauważyć, że w segregatorze nr I w poz. 96 znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez podatnika adw. B. S. 23 listopada 2021 r., który pokwitował upoważnienie do kontroli 6 grudnia 2021 r., jednak z uwagi na powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że doręczenie upoważnienia do kontroli nie było skuteczne, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że nie było możliwe doręczenie upoważnienia do kontroli do rąk podatnika (kontrolowanego). Sąd podkreśla, że przepisy art. 284 o.p. przewidują określoną sekwencję czynności podejmowanych przez organ. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy nie podjął próby doręczenia kontrolowanemu (osobie upoważnionej) upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz od razu wzywał go do stawienia się w siedzibie organu, to jest to działanie niemające umocowania w obowiązujących przepisach prawa, a fikcja wszczęcia kontroli po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu nie znajdzie zastosowania. Jeżeli po upływie tego terminu organ będzie podejmował czynności, to od strony prawnej powinny być one potraktowane jako czynności podejmowane poza procedurą uregulowaną przez przepisy Ordynacji podatkowej (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017, s. 197).
W konsekwencji należało stwierdzić, że w sytuacji niedoręczenia upoważnienia do kontroli skarżącemu brak było podstaw do prowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym do jej zakończenia protokołem kontroli. W tym okolicznościach również nie było możliwe wszczęcie postępowania w trybie art. 165b § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Co więcej, dowody zgromadzone w toku nieprawidłowo zainicjowanej kontroli podatkowej nie mogły być przez organy podatkowe wykorzystane w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, która nie została prawidłowo wszczęta nie mogą być uznane za niesprzeczne z prawem. Konkluzja taka wprost wynika z art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy.
W ocenie Sądu, opisana sytuacja procesowa wskazuje na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 165b § 1 w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z nieprawidłowym zainicjowaniem kontroli podatkowej brak było bowiem podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego wywołanego tą kontrolą. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w rzeczonej kontroli stanowiło naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Tym samym, należało stwierdzić również, że zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydano z naruszeniem art. 120 o.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Omówione wyżej naruszenie prawa procesowego należało zatem zakwalifikować jako działanie wbrew zasadzie wynikającej z art. 120 o.p. Niewątpliwie również organy podatkowe, prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, nie działały w zgodzie z art. 121 § 1 o.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. W efekcie tego postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika należało umorzyć na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie pozwala na jego dalsze prowadzenie z uwagi na brak formalnej podstawy do wszczęcia postępowania. Pamiętać należy, że umorzenie postępowania podatkowego, w świetle art. 208 § 1 o.p., następuje, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ brak jest na tym etapie prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty.
Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do zarzutów skargi, w tym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd.
Reasumując, w pkt I sentencji orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (4314 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (2700 zł). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, Sąd zastosował art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Na tej podstawie Sąd postanowił, że zwrotowi podlegać będzie jedynie część (1/4) wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym, wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), tj. kwota 2700 zł, a nie 10 800 zł. Zdaniem Sądu, pełnomocnik strony skarżącej przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy poprzez terminowe wniesienie skargi do Sądu, lecz podniesione w skardze zarzuty nie miały w istocie wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Sądu .
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.