I SA/WR 3247/03

I SA/Wr 3247/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-10-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński
Halina Betta /przewodniczący/
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 840/06 - Wyrok NSA z 2007-06-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
art. 4,  art. 7,  art. 8,  art. 12,  art. 17
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Sentencja
Dnia 4 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 roku sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. ; oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. częściowo uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...]określającą podatnikowi należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, i określił należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych
- za czerwiec 2001 roku w wysokości [...]
- za lipiec 2001 roku w wysokości [...]
W toku postępowania organ I instancji ustalił, że P. Z. dokonał sprzedaży 5 samochodów osobowych: Ford Escort (rok produkcji: 1992), Fiat Tipo, Opel Astra Kombi, Opel Astra oraz Ford Escort (rok produkcji: 1993), zakupionych odpowiednio [...] (sprzedaż: [...]),[...].,[...].(sprzedaż: [...]),[...](sprzedaż: [...].), oraz [...]. (sprzedaż: [...].).
Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy I instancji uznał, iż działania polegające na wielokrotnym zakupie zagranicą, a następnie sprzedaży używanych samochodów osobowych, ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej.
W odwołaniu podatnik zarzucił nie pełne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nieprawidłową interpretację art. 2 ust. l ustawy z dnia 19 listopada 1999r.-Prawo działalności gospodarczej oraz nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik podnosił, iż z uwagi na to, że czynności te nie miały charakteru działalności zarobkowej, brak jest podstaw do uznania ich za działalność gospodarczą. Według podatnika charakter zarobkowy wyraża się poprzez występowanie przy każdej transakcji marży handlowej. Natomiast w jego sytuacji "mniejszość z pośród pięciu transakcji" spełnia warunek określony w art. 2 ust. l ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Wskazuje to- jak twierdzi podatnik-, iż działania jego nie miały charakteru działalności gospodarczej, a uzyskane kwoty ze sprzedaży są dziełem przypadku, nie zaś zamierzonym efektem mającym cel zarobkowy. Ponadto podatnik twierdził, iż samochody nie były sprowadzane z zagranicy "w krótkim odstępie czasu", gdyż okres ten obejmował ponad 5 miesięcy ( od daty sprowadzenia pierwszego samochodu do daty sprzedaży ostatniego z nich). Jego zdaniem w przypadku osób trudniących się zawodowo handlem samochodami importowanymi sprowadzenie 5 samochodów odbywa się w okresie jednego miesiąca oraz, że jednorazowo sprowadza się często więcej niż jeden samochód w danym miesiącu. Podatnik wskazał, iż wszystkie sprowadzone samochody należały do umownej klasy samochodów "kompaktowych" -miały zbliżone parametry oraz rok produkcji, co jest charakterystyczne dla osoby zamierzającej nabyć samochód do użytku prywatnego, zorientowanej na określony rodzaj samochodu i ograniczonej możliwościami finansowymi. Strona wyjaśnia, iż po sprowadzeniu każdorazowo samochodu z zagranicy był zmuszony dokonać jego sprzedaży z uwagi na zły stan techniczny (dopiero po sprowadzeniu samochodów do kraju istniała możliwość dokładnej oceny stanu technicznego poszczególnych samochodów). Podatnik utrzymywał, iż zamiarem jego był jednorazowy zakup samochodu, natomiast to, że kilkakrotnie doszło do zakupu samochodu wynikało z nieznajomości przepisów prawa, braku środków na zakup samochodu w kraju, a przede wszystkim z trudnej sytuacji rodzinnej związanej z chorobą dziecka. Zwrócił się z prośbą - przy rozpatrywaniu odwołania- o uwzględnienie kosztów związanych z wyjazdami i pobytem za granicą ora jego trudnej sytuacji życiowej.
Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wielokrotne dokonywanie w 2001 transakcji kupna-sprzedaży samochodów, krótki okres pomiędzy ich nabyciem a sprzedażą, (poszczególne samochody zostały sprzedane w okresie od 5 do 18 dni od daty ich sprowadzenia na teren kraju) a także fakt nie zarejestrowania samochodów na własne nazwisko - jednoznacznie wskazują, iż zostały one nabyte z zamiarem dalszej ich odsprzedaży, a nie na cele prywatne. Dokonywane, zatem przez podatnika czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowią, ze względu na częstotliwość i ciągłość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1999r Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). W myśl tego przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Każdy podmiot prowadzący taką działalność podejmuje indywidualne decyzje o sposobie wydatkowania środków pieniężnych, a w ramach prowadzonej działalności handlowej zakup towarów jest również formą lokaty oszczędności, celem ponoszenia takich wydatków jest osiąganie przychodu, przy czym ustawodawca nie narzuca podatnikom żadnego terminu jaki powinien upłynąć od momentu zakupu towaru do jego sprzedaży.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadne były ustalenia organu I instancji, iż poczyniony obrót samochodami dokonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodził, przy tym, że, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży samochodów podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Organ II instancji ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, co do celu zakupywania samochodów, jakim było zaspokojenie własnych potrzeb. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- iż samochody nabywane były z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy m.in. krótki okres ich posiadania, ciągłość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży kilku samochodów w ciągu jednego roku. Zauważył przy tym, iż użyte przez organ podatkowy pierwszej instancji pojęcie- "krótki odstęp czasu" nie wymaga ścisłego zdefiniowania. Miało ono jedynie na celu wskazanie, iż podatnik dokonał zakupu a następnie sprzedaży pięciu samochodów w okresie kilku miesięcy oraz że sprzedaż każdego z nich odbywała się w okresie nie dłuższym niż jeden miesiąc od dnia zakupu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sprzeczność złożonych przez podatnika wyjaśnień. W oświadczeniu z dnia [...]podatnik podniósł, iż sprzedaż poszczególnych samochodów była dokonywana ze względów finansowych -celem pokrycia kosztów leczenia dziecka oraz ze względu na ponoszenie wysokich kosztów eksploatacyjnych samochodów. Natomiast w odwołaniu twierdzi podatnik, iż sprzedaży kolejnych samochodów dokonywał od razu po ich sprowadzeniu, po uprzednim zapoznaniu się ze stanem technicznym, który za każdym razem okazywał się niezadowalający.
W skardze podatnik potrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu wywodząc, że poszczególne samochody zakupił dla własnych potrzeb i był zmuszony do ich sprzedaży ze względu na zły stan techniczny i konieczność kosztownych remontów. Zarzucał, iż nie prawdziwe są twierdzenia jakoby prowadził działalność gospodarczą, zaś sprzedaż samochodów nie przynosiła zysku, gdyż cena nie uwzględniała poczynionych nakładów. Ponownie też powołał się na swoją trudną sytuację życiową.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniosła o oddalenie skargi.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Jako, że do 31 grudnia 2002 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1991 r. (sygn. akt S.A./Wr 294/91, opubl. OSP 1992, Nr 2, poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji - o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, że w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia sam przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej".
Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz element celowościowy tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych.
Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wskazującym, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (na własny -nie cudzy- rachunek) może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.
Element celowościowy ma charakter podmiotowo-subiektywny wyrażający się w tym, iż skoro w ustawie użyto zwrotu "w celach zarobkowych", to oznacza to, iż z punktu widzenia ustawy o działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym wypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza", rozstrzygające znaczenie ma nie "rezultat-wynik ekonomiczny" prowadzonej działalności, ale "cel" lub "motyw lub zamiar", jakim kieruje się podmiot prowadzący określoną działalność w celach zarobkowych. Decyduje, zatem rzeczywista wola podmiotu prowadzącego działalność, która w zasadzie winna być oceniana na podstawie formalnie złożonego oświadczenia. W sytuacji sprzeczności pomiędzy złożonym oświadczeniem woli danego podmiotu a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, to ocena w danym wypadku, że chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym winna być dokonywana na podstawie całokształtu tych zachowań danego podmiotu, które są istotne z punktu widzenia prowadzonej w danym wypadku działalności (S. Biernat, A. Wasilewski " Ustawa o działalności gospodarczej. Komentarz. Kraków 1997, s. 43 i nast.).
Należy jednak przychylić się do poglądu, iż ujęcie prawne zwrotu "w celach zarobkowych" z punktu widzenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza odmiennego ujęcia z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych. Warto wskazać, bowiem, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt S.A./Ł 224/93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (prowadzona działalność przynosi zysk), czy też "niedochodowa" (prowadzona działalność przynosi stratę), bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79).
Natomiast należy zwrócić uwagę, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm) mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Są pewne wskazówki, które można odczytać z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ww. ustawy biorą pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej i przy tym wydanej wcześniej. Zatem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku SN z dnia 23 września 1993 r. (sygn. akt, III ARN 41/93, opubl. Prawo Gospodarcze 1994 nr 2, s. 2), że z powyższego nie wynika w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w ww. ustawach bez uwzględnienia specyficznych warunków regulacji ustaw podatkowych.
Reasumując powyższe należy przyjąć pogląd wyrażony już w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99 opul. ONSA 2003 nr 2, poz. 71), iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest"). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury oraz doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" na tle innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".
Ponadto dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, 8 oraz 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej, jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm), na podstawie którego opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia Il października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160). Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiar". Dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje ono w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt. SA/Rz 81/96, niepubl.). Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki " Leksykon VAT " tom. I 2005, Unimex, str. 3 03).
Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w latach na przestrzeni kilku miesięcy 2001 podatnik zakupił i sprzedał 5 sztuk samochodów osobowych importowanych. Samochody te nie były przed ich sprzedażą rejestrowane na terenie Polski, a transakcje następowały w okresie stosunkowo krótkim po nabyciu samochodu. Analizując dokonywaną działalność przez stronę niewątpliwie mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych (w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (... ) działalność usługową w zakresie handlu) dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres czasu między zakupem oraz sprzedażą samochodów oraz powtarzalność i regularność transakcji świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Świadczy o tym również fakt braku rejestracji czy ubezpieczenia części pojazdów.
Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Natomiast nie jest istotnym dla kwalifikacji działalności jako działalności gospodarczej niedochodowość transakcji.
Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), do którego nie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkcie 8 lit. d dotyczące ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Świadczył o tym przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w jakimś odcinku czasowym.
Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ww. ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ww. ustawy. Za taki obowiązek niewątpliwie należy uznać prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Dlatego też niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.
Na marginesie wypada wskazać, iż taki sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia I l kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie może, bowiem być tak, iż podmioty, które dokonują działalności handlowej polegającej na sprowadzeniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju i które to podmioty w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Przeczy temu również zasada praworządności wskazująca m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego.
Natomiast podniesione przez skarżącego okoliczności dotyczące jego sytuacji życiowej, jako nie dotyczące na zasady ustalania wysokości podatku nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie a mogą być podnoszone ewentualnie w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w podatku.
Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.