I SA/Wr 1165/04

I SA/Wr 1165/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik
Ireneusz Dukiel /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1250/06 - Wyrok NSA z 2007-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 34 ust. 1,  art. 35 ust. 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2003r., luty 2003r., marzec 2003r., kwiecień 2003r. i maj 2003r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W trakcie postępowania kontrolnego skarbowego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r., stwierdzono, iż podatniczka M.S., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe A" w G., nie naliczała oraz nie deklarowała i nie wpłacała podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił M. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości [...]zł, za luty 2003 r. w wysokości [...]zł, za marzec 2003 r. w wysokości [...]zł, za kwiecień 2003 r. w wysokości [...]zł i za maj 2003 r. w wysokości [...]zł.
Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia, że skarżąca w okresie od stycznia do maja 2003 r. dokonała w Zakładach B w L. zakupu krajanki tytoniowej (krajanka usługowa D- 6) w ilości [...]kg, w opakowaniach po 80 kg, sklasyfikowanej w grupie PKWiU 16.00.12- 90.90 (symbol klasyfikacji towarowej SWW 2553 – 2), jako "tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony", niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kontrolowana następnie dokonywała przepakowania w opakowania o mniejszej gramaturze od 52 do 325 gram i sprzedawała innym podmiotom gospodarczym pod własną nazwą [...], stosując ten sam symbol klasyfikacji towarowej. Na opakowaniach towaru umieszczony był napis informujący o szkodliwości palenia tytoniu oraz o zakazie sprzedaży nieletnim. W tej sytuacji organ uznał, iż krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów, przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, winna być zaklasyfikowana do grupy SWW 2552 – 4 (PKWiU 16.0012- 30 wyroby tytoniowe krajowe pozostałe). Powyższe stanowisko zostało poparte opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...]r. o nr [...], Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r. o nr [...] oraz Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...]r. o nr [...] (weryfikującą wcześniejszą opinię z dnia [...]r. o nr [...]).
M. S. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła:
1) naruszenie art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu udzielenia przez Urząd Skarbowy w N. interpretacji, z której wynikało, iż sprzedaż krajanki tytoniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,
2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik był producentem wyrobu.
W uzasadnieniu swojego odwołania M. S. podniosła, iż nie wytwarzała wyrobu akcyzowego, co potwierdzają opinie wydane przez Urząd Statystyczny w Ł., które to opinie winny być wiążące również dla organu kontrolującego w obszarze i okresie objętym kontrolą, a fakt zmiany stanowiska w okresie późniejszym nie może rodzić dla podatnika ujemnych skutków. Zdaniem odwołującej kwestia zaliczenia jej do grupy producentów była dowolną interpretacją organu podatkowego.
Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją dnia [...]r., nr [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ponownie zarzucając naruszenie art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.)
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w związku ze złożonym, pismami z dnia [...] i [...]r., zapytaniem, czy krajanka tytoniowa o symbolu SWW 2553 – 2 jest wyrobem akcyzowym, Urząd Skarbowy w N. pismem z dnia [...]r., nr [...], poinformował, że sprzedaż wyżej wymienionej krajanki tytoniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie jest ona wymieniony w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).
M. S. podniosła również, iż z uwagi na skierowane zapytanie i udzieloną przez Urząd Statystyczny – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. odpowiedź, że krajanka tytoniowa w opakowaniach 80 kg i przepakowywana do opakowań jednorazowych od 52 do 500 gram mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12 90.90 "Tytoń przetworzony, pozostały osobno nie wymieniony", wystąpiła ponownie, pismem z dnia [...]r., do Urzędu Skarbowego w N. z zapytaniem, czy tak sklasyfikowana krajanka tytoniowa jest wyrobem akcyzowym, na co urząd ten pismem z dnia [...]r., nr [...], poinformował skarżącą, że wyżej wymieniona krajanka tytoniowa nie jest wyrobem akcyzowym.
Ponadto skarżąca przypomniała, iż we wcześniejszym odwołaniu podnosiła, iż przepisy art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obciążają obowiązkiem podatkowy producenta wyrobu akcyzowego, za którego się nie uważa, gdyż odsprzedawała krajankę tytoniową w postaci, w jakiej została ona zakupiona w Zakładach B w L., a ponadto nie posiadała zezwolenia, o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. Skarżąca powtórzyła również swoje twierdzenie, iż zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może szkodzić.
Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podał przede wszystkim, iż w przedmiotowej sprawie, według opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w L. i Urząd Statystyczny w Ł.- Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do ręcznego sporządzania papierosów, tzw. "skrętów", mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.- 12- 30 "Tytoń do palenia", a według klasyfikacji SWW 2553- 4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe", co oznacza, że zgodnie z załącznikiem nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przedmiotowy towar jest towarem akcyzowym, a tym samym zgodnie z zapisem w poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) podlega przy sprzedaży w kraju stawce akcyzy 60 %. Organ wskazał przy tym, iż skarżąca została zaliczona do grupy producentów wyrobów akcyzowych z uwagi na fakt, iż w wyniku podjętej przez nią zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Co do rozbieżności klasyfikacyjnej w odniesieniu do krajanki tytoniowej Dyrektor Izby Celnej podał, iż uzasadnionym było posiłkować się opinią nadrzędnej jednostki w zakresie wydawania ocen klasyfikacyjnych, gdyż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organami uprawnionymi do dokonywania wykładni klasyfikacyjnej są organa statystyczne, co powoduje, iż przy rozbieżnych opiniach o interpretację należało wystąpić do Prezesa GUS. Na tym tle organ podatkowy wskazał również, iż opinia klasyfikacyjna wydana w oderwaniu od szczegółowych informacji o wyrobie, w tym również o przeznaczeniu, stanowi opinię niepełną, która nie ma waloru wiarygodnego dokumentu, przeto dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednakże uwagę, iż opinie organów statystycznych nie mają waloru decyzji administracyjnej czy innego władczego aktu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]r., nie naruszają prawa.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na przepisy art. 35 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o VAT.
W myśl przywołanych powyżej przepisów obowiązek podatkowy ciążył na podatniku (tj. na producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13- 15 i 17 oraz na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego), dokonującym czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT i dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Bezsprzecznie zatem podatkowi akcyzowemu podlegały m.in. towary o symbolu klasyfikacyjnym PKWiU: 16.00.11 – cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu; 16.00.12-30 – tytoń do palenia oraz 16.00.12-90.20 – tytoń do żucia i tabaka (pozycja 17 załącznika).
W niniejszej sprawie podstawową kwestią sporną między stronami była ocena zasadności przypisania skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego.
W pierwszej kolejności, co zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, przyjąć należy, iż skarżąca w okresie objętym badaniem sprzedawała wyroby tytoniowe. Takie ustalenie wynika z wykładni gramatycznej przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.), który stanowi, że wyrobem tytoniowym jest wyrób wyprodukowany z tytoniu, przeznaczony do palenia, oraz tabaka.
Przesądzającym jednakże o kierunku rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż skarżąca, dokonując sprzedaży tych wyrobów, występowała w charakterze ich producenta. Ustawodawstwo podatkowe, jak też regulacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, nie definiują pojęcia producenta, dlatego też w poszukiwaniu znaczenia tego terminu sięgnąć trzeba do ogólnych źródeł interpretacyjnych. W rozumieniu Słownika języka polskiego PWN, t. II, praca zbiorowa, Warszawa 1988, s. 928, producentem jest "ten, kto coś produkuje; wytwórca (przedsiębiorstwo, fabryka, osoba prywatna) dóbr konsumpcyjnych, czasem kulturalnych". W przekonaniu Sądu do tych czynności przyporządkowanych producentowi należą czynności podejmowane przez skarżącą, gdyż rozważanie krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie etykiety z własną nazwą wyrobu klasyfikować można jako działalność wytwórczą, ponieważ w ramach podjętego procesu gospodarczego (zakup półproduktu i opakowań, wydrukowanie etykiet, ważenie, pakowanie i nadanie nazwy handlowej, a końcu i dystrybucja przetworzonego produktu) zostaje ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i rynkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w rozpatrywanej sprawie nie można było przyjąć, iż proces produkcji krajanki tytoniowej zakończył się z chwilą sprzedaży towaru przez Zakłady B w L., ponieważ ten pierwotny produkt nie miał ostatecznej postaci towaru, który skarżąca przeznaczała do sprzedaży detalicznej lub hurtowej. Argumentacje powyższą potwierdza również zastosowana przez Zakłady B w L. klasyfikacja statystyczna sprzedawanego wyrobu SWW 2553 – 2, która odnosiła się do półproduktów i odpadów tytoniowych. Dopiero wskutek szeregu działań skarżącej powstał wyrób tytoniowy przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji, tj. do sporządzania papierosów w postaci tzw. skrętów.
Zwrócić należy także uwagę, iż podnoszony przez skarżącą brak zezwolenia na wytwarzanie wyrobów tytoniowych nie ma wpływu na możliwość przypisanie jej statusu producenta wyrobów akcyzowych, gdyż spełnienie wymogów formalnych nie jest warunkiem niezbędnym do powstania obowiązku podatkowego po stronie określonego podmiotu.
Podsumowując tę część rozważań wskazać trzeba, iż spełnienie warunków umożliwiających przyjęcie za prawidłowe twierdzenie o wystąpieniu okoliczności świadczących o sprzedaży wyrobów tytoniowych przez ich producenta skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie producenta wyrobów tytoniowych.
Na przedstawioną powyższej ocenę prawną stanu faktycznego nie ma wpływu fakt posiadania przez skarżącą urzędowych interpretacji urzędu skarbowego oraz opinii klasyfikacyjnych organu statystycznego.
Z treści pism z dnia [...] i [...]r., skierowanych do Urzędu Skarbowego w N. wynika jedynie, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy zakupiona krajanka tytoniowa o symbolu SWW 2553 – 2, którą zamierza konfekcjonować oraz sprzedawać detalicznie i hurtowo, jest wyrobem akcyzowym. W odpowiedzi na tak sformułowane pytanie urząd skarbowy podał, iż sprzedaż krajanki tytoniowej o symbolu SWW 2553 – 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym wskazał jednocześnie na załącznik nr 6 do ustawy o VAT, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych. Skarżąca pismem z dnia [...]r., po otrzymaniu opinii Urzędu Statystycznego w Ł. i- Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...]r., ponownie zwróciła się do Urzędu Skarbowego w N. z zapytaniem, czy krajanka o symbolu PKWiU 16.00.12 – 90.90 jest wyrobem akcyzowym, na co w piśmie z dnia [...] otrzymała potwierdzenie, że krajanka o wskazanym symbolu PKWiU nie jest towarem akcyzowym.
Z przedstawionej powyższej korespondencji wynika, iż urząd skarbowy w wydanych przez siebie interpretacjach, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wskazał stan prawny, a tym samym niezasadnym byłoby przyjęcie, że podatniczka została wprowadzona w błąd, gdyż organ podatkowy udzielając odpowiedzi wziął pod uwagę przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny. Podkreślić przy tym należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. po ustaleniu, iż opinia klasyfikacyjna wydana została w oderwaniu od szczegółowych informacji o wyrobie, w tym również o przeznaczeniu, w oparciu o opinię klasyfikacyjną Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r. oraz Urzędu Statystycznego w Ł.- Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...]r., weryfikującą wcześniejszą opinię z dnia [...], pismem z dnia [...]r., nr [...], dokonał zmiany informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w N. podając, iż krajanka tytoniowa stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Zmiana wcześniejszego stanowiska interpretacyjnego nastąpiła zatem dopiero po upływie okresu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji podatkowej, jednakże nie miało to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania wiążących wypowiedzi w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobów, gdyż obowiązek ten spoczywa na podatniku, który może zwrócić się do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Należy jednak zauważyć, że opinia taka nie jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i samego podatnika, ponieważ stanowi jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku akcyzowego.
Nie można jednakże zupełnie pominąć okoliczności istnienia błędnej interpretacji organu podatkowego, nawet w sytuacji, gdy to podatniczka nie wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia w swoim zapytaniu stanu faktycznego, będącego podstawą udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych w ich indywidualnych sprawach, albowiem nic nie stało na przeszkodzie, aby urząd skarbowy, przed udzieleniem informacji, zwrócił się do podatniczki o uzupełnienie zapytania w zakresie skonkretyzowania danych o wyrobie, w tym również o jego przeznaczeniu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, poprzez odesłanie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie sięgnąć należy do przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W konsekwencji zatem podatniczka, pomimo uzyskania błędnej interpretacji podatkowej, winna była uregulować należny podatek akcyzowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r., z tym jednak zastrzeżeniem, iż od tych zobowiązań nie nalicza się odsetek za zwłokę, o czym błędnie pouczono skarżącą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]r.
Zupełnie chybione są zarzuty naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno w 2003 r., jak też i w chwili orzekania brak jest przepisu o podanej numeracji. Podobnie chybione są zarzuty naruszenia § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), gdyż jak słusznie podnosiła to strona przeciwna, powołane przepisy nie obowiązywały w okresie, za jaki zostało dokonane rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
Reasumując swoje rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.