I SA/Wr 1138/17

I SA/Wr 1138/17 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2018-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-11-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Barbara Ciołek /sprawozdawca/
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 2849/18 - Wyrok NSA z 2022-07-27
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 272 par. 3, 280 par. 1 i 2, 281
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 89 ust. 1, 4, 5, 14-16
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L.Z. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/16 odrzucającym skargę L.Z. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 566/11 w sprawie ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. I. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne zakończone prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/16; II. uchyla postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1110/16 odrzucające skargę III. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 566/11; IV. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 566/11; V. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...], nr [...]; VI. zasądza na rzecz L.Z. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W kwotę 1.353 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
1.1. Pismem z dnia 14 listopada 2017 r. L.Z. (dalej: Skarżący/Strona) wystąpił z wnioskiem o rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 282 § 1 w zw. z art. 280 § 1 i § 2 oraz art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) oraz w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 16 października 2017r., I FPS 1/7, CBOSA. W uzasadnieniu wniosku odwołano się do treści ww. uchwały wskazującej, że podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ppsa może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Skarżący zauważył, że w sprawie została odrzucona skarga oparta na podstawie art. 272 § 3 ppsa. W świetle powyższej uchwały odrzucenie jej w oparciu o art. 280 § 1 ppsa nie było uzasadnione, gdyż wbrew stanowisku Sądu zawartym w postanowieniu o odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania skarga ta została oparta na ustawowej podstawie wznowienia. W świetle art. 280 § 2 ppsa wskazana uchwała NSA co najmniej uprawdopodabnia dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego. Odniesiono się do postanowienia SN z dnia 14 stycznia 1999r., II UKN 417/98, w którym uznano, że odrzucenie skargi o wznowienie postępowania w trybie art. 410 § 1 i art. 411 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1822 ze zm.) może nastąpić tylko wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest merytorycznie uzasadniona. Wskazano, że na obecnym etapie sprawa nie była rozpatrywana merytorycznie, a uchwała NSA wskazana na wstępie w zaistniałym stanie faktycznym co najmniej uprawdopodabnia dopuszczalność wznowienia. Ponadto orzeczenie w przedmiocie odrzucenia skargi nie jest rozstrzygnięciem wydanym na skutek skargi o wznowienie co do meritum sprawy (zasadności wznowienia i jego skutków). Dlatego nie dotyczy go zakaz wyrażony w art. 285 ppsa.
1.2. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2018r. doprecyzowano, że wniosek dotyczy skargi o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016r., I SA/Wr 1110/16, CBOSA. Podstawą prawną wznowienia jest art. 285 § 2 ppsa w zw. z art. 272 § 3 ppsa, art. 280 § 1 i § 2 ppsa oraz art. 281 ppsa. Powtórzono argumenty zawarte we wniosku. Uzupełniono je ponadto o inne argumenty przemawiąjące za przyjęciem prawa jednostki do wznowienia postępowania sądowego ze względu na sprzeczność prawomocnego wyroku z prawem Unii Europejskiej. Mowa o : zapewnieniu skutecznego środka prawnego realizacji praw jednostki do podjęcia przez organy państwowe wszelkich możliwych działań mających na celu wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym; możliwości odpowiedniego wykorzystania procedury istniejącej w prawie krajowym (wznowienia postępowania sądowego ze względu na późniejszy wyrok TK), a wykazującej zbieżność z celami, charakterem oraz skutkami orzeczeń wydawanych w trybie prejudycjalnym; gwarancji równego traktowania jednostek, niezależnie od tego, czy w ich sprawie wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym czy też nie; zapewnieniu możliwości wzruszania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w celu realizacji zasady skuteczności orzeczeń TSUE; stosowaniu jednolitego środka procesowego umożliwiającego realizacje praw wywodzonych z prawa unijnego niezależnie od tego czy chodzi o sprawy, do których zastosowanie ma ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) czy też ustawa z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.); uzależnienie możliwości wzruszenia rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem UE od wyczerpania środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym; zminimalizowanie ryzyka odpowiedzialności odszkodowawczej. Odwołano się do uchwał NSA składu 7 sędziów z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 i z dnia 28 czerwca 2010r., II GPS 1/10, CBOSA oraz wyroku TK z dnia 27 października 2004r., SK 1/04, OTK-A 2004/9/96 i wyroków TSUE.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W pierwszej kolejności Sąd musi rozważyć zasadność skargi Skarżącego z dnia 14 listopada 2017r. o wznowienie postępowania od prawomocnego postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016r., I SA/Wr 1110/16, CBOSA odrzucającego skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011r., I SA/Wr 566/11 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009r.
Skarżący jako podstawę wznowienia wskazuje art. 272 § 3 ppsa, którego interpretację łączy z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2017r., I FPS 1/17, CBOSA, zgodnie z którą podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ppsa może być orzeczenie TSUE, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Takim zaś orzeczeniem w sprawie był wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, C-418/14, EU:C:2016:400.
2.2. Stosownie do treści art. 279 ppsa skarga o wznowienie postępowania powinna ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy (art. 281 ppsa).
2.3. Warto jest wskazać, że z uzasadnienia prawomocnego postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016r., I SA/Wr 1110/16 wynika, że orzeczenie TSUE wydane w trybie pytania prejudycjalnego spełnia wymóg rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 272 § 3 ppsa, co było powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądowym. Nie oznaczało to jednak, że mogło one stanowić generalną podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego we wszystkim sprawach, do których mogłoby to orzeczenie znaleźć zastosowanie. Uznano bowiem, że takiemu założeniu sprzeciwiała się regulacja art. 272 § 3 ppsa zdanie drugie, z której wynikało wyłączne uprawnienie adresata rozstrzygnięcia organu międzynarodowego do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania, skoro "termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego". Przyjęto zatem, że osoba, która nie była stroną postępowania zakończonego rozstrzygnięciem organu międzynarodowego, nie była uprawniona do złożenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 3 ppsa. Podkreślono też, że zaprezentowany w przedmiotowym postanowieniu pogląd był powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym, gdzie zwracano uwagę, że w ramach przesłanki z art. 272 § 3 ppsa chodzi o takie rozstrzygnięcie organu międzynarodowego, którego adresatem jest strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania. Odwołano się do postanowienia NSA z dnia: 15 stycznia 2013 r., I FSK 1473/12; 11 lipca 2013 r., II GSK 486/13 i 11 czerwca 2013 r., II GSK 927/13, CBOSA, w których uznano, że zawarte w treści art. 272 § 3 zdanie drugie ppsa sformułowanie, "przepis § 2 stosuje się odpowiednio" nie uprawnia do stosowania wykładni rozszerzającej tego przepisu i przyjęcia, że z uwagi na powszechną moc obowiązującą orzeczeń organu międzynarodowego, jakim jest TSUE, adresowaną do nieoznaczonego kręgu osób, każda z nich może być podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 3 ppsa.
Powyższa argumentacja legła u podstaw rozstrzygnięcia odrzucającego skargę albowiem WSA we Wrocławiu uznał, że skoro stronami powoływanego przez Skarżącego (jako podstawa wznowienia) wyroku TSUE zapadłego w sprawie C-418/14 byli - ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, EU:C:2016:400 oraz Dyrektor Izby Celnej we W to Skarżący jako podmiot nie biorący udział w postępowaniu przed TSUE nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 3 ppsa w powołaniu na wyrok TSUE w sprawie C-418/14. Powyższa okoliczność, przy uwzględnieniu wcześniej przedstawionej argumentacji prawnej, skłoniła Sąd do uznania, że złożona w sprawie skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia, co uzasadniało jej odrzucenie na podstawie art. 280 § 1 ppsa.
2.4. Powyższy pogląd został zanegowany dopiero w uchwale z dnia 16 października 2017r., I FPS 1/17. O przyjęciu prawa jednostki do wznowienia postępowania sądowego ze względu na sprzeczność prawomocnego wyroku z prawem UE, niezależnie od tego, czy wyrok taki został stronie doręczony przemówiły – zdaniem NSA w ww. uchwale – takie argumenty jak:
- zapewnienie skutecznego środka prawnego realizacji praw jednostki do podjęcia przez organy państwowe wszelkich możliwych działań mających na celu wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym,
- możliwość odpowiedniego wykorzystania procedury istniejącej w prawie krajowym (wznowienia postępowania sądowego ze względu na późniejszy wyrok TK), a wykazującej zbieżność z celami, charakterem oraz skutkami orzeczeń wydawanych w trybie prejudycjalnym,
- gwarancja równego traktowania jednostek, niezależnie od tego, czy w ich sprawie wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym czy też nie,
- zapewnienie możliwości wzruszania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w celu realizacji zasady skuteczności orzeczeń TS,
- stosowanie jednolitego środka procesowego umożliwiającego realizację praw wywodzonych z prawa unijnego niezależnie od tego czy chodzi o sprawy, do których zastosowanie ma O.p. czy też k.p.a.,
- uzależnienie możliwości wzruszenia rozstrzygnięcia niezgodnego z prawem UE od wyczerpania środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym,
- zminimalizowanie ryzyka odpowiedzialności odszkodowawczej państwa za rozstrzygnięcia niezgodne z prawem UE.
2.5. Uwzględniając powyższe należy też przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwa członkowskie mają więc, co do zasady, obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki TSUE z dnia: 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 24; 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 20; 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 27). W braku uregulowań unijnych w dziedzinie zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych, zadaniem każdego z państw członkowskich zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, 33/76, EU:C:1976:188, pkt 5; 17 listopada 1998 r., Aprile, C-228/96, EU:C:1998:544, pkt 18; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 31). Zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony wynikających z prawa Unii uprawnień podatników nie mogą jednak być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą być ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, że korzystanie z uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, EU:C:1976:188, pkt 5; 26 stycznia 2010 r., Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, EU:C:2010:39, pkt 31; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 32).
2.6. Należy tym samym uznać, że w przypadku Skarżącego doszło do błędnej praktyki sądowej uniemożliwiającej skuteczne wniesienie skargi na wznowienie postępowania po wyroku TSUE, wynikającej z błędnej wykładni art. 272 § 3 ppsa (co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści wydanych wobec Strony postanowień NSA z dnia 14 października 2016r., I GSK 1117/16; I GSK 1118/16; I GSK 1119/16; I GSK 1120/16, CBOSA).
Kończąc bowiem postępowanie sądowe w sposób jak to uczyniono (odrzucenie skargi o wznowienie z przyczyn formalnych, związanych z brakiem spełnienia przesłanki wznowienia rozumianej w sposób literalny), doprowadzono do wykluczenia merytorycznego rozpoznania sprawy Skarżącego, pomimo istnienia wyroku TSUE czyli naruszono zasadę skuteczności nie zapewniając ochrony uprawnieniu podatnika wynikającemu z prawa Unii [prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii]. Innymi słowy nie zapewniono efektywnej ochrony sądowej prawu jednostki wynikającemu z prawa Unii. Jednocześnie naruszono też zasadę równoważności albowiem analogiczne roszczenia krajowe, za jakie należy uznać orzeczenie niekonstytucyjności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dają możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 ppsa (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010r., II GPS 1/10 oraz wyrok TK z dnia 27 października 2004r., SK 1/04; N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 119). Naruszenie zatem warunków skuteczności i równoważności uniemożliwiło wykonanie prawa unijnego [wyroku TSUE] przez środki prawa krajowego [art. 272 § 3 ppsa].
Zatem w tych szczególnych okolicznościach należało uwzględnić skargę Skarżącego. Swoją kompetencję do takiego działania Sąd upatruje nie tylko w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio [...] oraz w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazującym, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. (por. E. Łętowska, Korzystny dla skarżącego wyrok ETPCz jako podstawa skargi o wznowienie postępowania. Glosa do postanowienia SN z 19 października 2005r. (V CO 16/05), EPS 2006 nr 1, s. 45-47), lecz również w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.
2.7. Nie może powyższemu stać na przeszkodzie przepis art. 285 ppsa. Powołany przepis wskazuje, że niedopuszczalne jest dalsze wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli skarga o wznowienie postępowania została oparta na podstawie wznowienia określonej w art. 272 § 1 i 3 (§ 3). Po pierwsze dlatego, że ograniczenie możliwości ponownego wznowienia postępowania może odnosić się wyłącznie do orzeczeń merytorycznych. Ograniczenie powyższe nie dotyczy natomiast przypadków, w których pomimo wniesienia skargi o wznowienie postępowania, w istocie do wznowienia nie doszło, skarga o wznowienie postępowania została bowiem odrzucona z przyczyn formalnych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2016, wyd. VI, LEX-el.). Po drugie, podstawą właśnie odrzucenia była błędna interpretacja podstawy wznowienia wymieniona w treści art. 272 § 3 ppsa (tej, która daje możliwość ponownego wznowienia postępowania), a to spowodowało, że sąd w istocie uniemożliwił wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego czyli nie zapewnił efektywnej ochrony sądowej. Nie można zapominać, że obowiązkiem państw członkowskich jest stworzenie systemu środków ochrony prawnej i procedur, które nie podważają prawa do rzeczywistej ochrony prawnej, a stosowanie krajowej regulacji proceduralnej nie uniemożliwia faktycznego korzystania z praw podmiotowych (wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., A. Verholen i in., C-87/90, C-88/90, C-89/90, EU:C:1991:314, pkt 24). Obowiązek ten polega na podjęciu działań pozytywnych, również przez Sąd, w kierunku zapewnienia faktycznego stosowania prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych (por. T. Koncewicz, Aksjologia unijnego kodeksu proceduralnego, Warszawa 2010r., s. 99).
Stąd też, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, koniecznym stało się zniwelowanie niedostatków krajowego systemu ochrony prawnej w oparciu o standard unijny (por. N. Półtorak, Ochrona [...], s. 152 oraz M. Eliantonio, Europeanisation of administrative justice? The influence of the ECJ’s case law in Italy, Germany and England, Groningen 2009).
Sąd zauważa, że Skarżący od przedmiotowego postanowienia nie złożył skargi kasacyjnej, jednakże powyższy fakt nie może mieć decydującego znaczenia w okolicznościach tej konkretnej sprawy. Zwłaszcza, gdy inne sprawy tego samego podatnika zostały odrzucone przez NSA [powyżej wymienione] w oparciu o tę samą argumentację, jaka legła u podstaw postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016r., I SA/Wr 1110/16, CBOSA.
Nie można zakładać, że przedsiębiorca działa nieracjonalnie. Skoro na moment potencjalnego składania skargi kasacyjnej Skarżący niewątpliwie mógł pozostać w przekonaniu o jej bezzasadności wobec funkcjonującego powszechnego poglądu sądów administracyjnych, co do braku spełnienia podstawy z art. 272 § 3 ppsa (por. postanowień NSA z dnia 14 października 2016r., I GSK 1117/16; I GSK 1118/16; I GSK 1119/16; I GSK 1120/16, CBOSA), to nie można z faktu braku możliwości skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej wywodzić negatywnych skutków dla Skarżącego. Takie działanie stanowiłby kolejną barierę uniemożliwiającą skuteczne rozpoznanie skargi Skarżącego. W takiej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny nie może zastosować mechanizmu obronnego w postaci ucieczki w formalizm lecz powinien przenalizować całość okoliczności zaistniałych w sprawie aby zapewnić Stronie efektywną ochronę sądową, jak też naprawić zachwiany (swym poprzednim stanowiskiem) wizerunek sądu oraz zminimalizować ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej państwa polskiego za rozstrzygnięcia niezgodne z prawem UE.
2.8. Obowiązujące polskie zasady proceduralne obejmują możliwość, z zachowaniem pewnych warunków, dokonania przez sąd administracyjny zmiany orzeczenia posiadającego moc powagi rzeczy osądzonej w celu doprowadzenia do sytuacji zgodnej z prawem krajowym, możliwość ta zgodnie z zasadami równoważności i skuteczności powinna zostać wykorzystana w pierwszej kolejności, jeśli warunki te zostały spełnione, w celu doprowadzenia sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego do stanu zgodnego z prawem Unii (zob. wyroki TSUE z dnia: 10 lipca 2014 r., Impresa Pizzarotti, C-213/13, EU:C:2014:2067, pkt 62; 6 października 2015 r., Dragoș Constantin Târșia, C-69/14, EU:C:2015:662, pkt 30).
2.9. Zważywszy na fakt, że to sam Sąd przyczynił się do pozbawienia drogi sądowej pomimo wniesienia przez Skarżącego skargi w terminie i w oparciu o prawidłową podstawę prawną, kolejną skargę Skarżącego złożoną w terminie miesięcznym od uchwały nadającej skuteczność podstawie z art. 272 § 3 ppsa należy uznać za wniesioną w terminie i w istocie odnoszącą się do tej pierwszej skargi. Takie szczególne traktowanie wynika (jak to zostało już powiedziane) nie tylko z konieczności zapewnienia efektywnej ochrony sądowej niwelującej niedostatki polskiej procedury sądowoadministracyjnej w oparciu o standard unijny [wskazywany też w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2017r., I FPS 1/17, CBOSA], lecz również budowania zaufania do sądu zapewniającego Stronie prawo do rzetelnego procesu.
2.10. W drugiej kolejności, dokonując analizy pierwotnej skargi Skarżącego należy stwierdzić, że została ona złożona w terminie (trzy miesiące od publikacji TSUE – art. 277 ppsa i pięć lat od uprawomocnienia się wyroku – art. 278 ppsa) i została oparta na przesłance wynikającej z treści art. 272 § 3 ppsa, jaką jest wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, C-418/14, EU:C:2016:400. Zgodnie z ww. wyrokiem dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie, których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
Skarżący wskazał w skardze, że WSA we Wrocławiu oddalając skargę wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011r., I SA/Wr 566/11, CBOSA orzekł na niekorzyść strony na podstawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie wszczęte przez organy podatkowe wykazało, że podatnik dokonał szeregu transakcji sprzedaży oleju opałowego w okresie obowiązywania art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 u.p.a. Stwierdzono, że dokonano sprawdzenia owych transakcji sprzedaży i nie ma wątpliwości, iż nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Jednakże podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji wyłącznie z tego powodu została zastosowana stawka podatku jak dla paliw silnikowych przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 u.p.a.
2.11. Z decyzji Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009r. wynika, że faktycznie podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców.
Tym samym należało stwierdzić dopuszczalność wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 272 § 3 ppsa. W konsekwencji, uchylono postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2016r., I SA/Wr 1110/16 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011r., I SA/Wr 566/11, CBOSA w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009r. Ponadto uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 282 § 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa.
Takie rozstrzygnięcie wynika z faktu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd nie może zastępować organu podatkowego a ma jedynie uprawnienia kasacyjne. Okoliczności faktyczne sprawy dowodzą, że zestawienia oświadczeń, wbrew twierdzeniu Skarżącego było jedną (ale nie jedyną) z przesłanek zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Stąd też rolą organu podatkowego, który ponownie zbada sprawę, będzie ocena wpływu wyroku TSUE na rozliczenie Skarżącego w podatku akcyzowym za lipiec 2009r.
2.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 276 ppsa. Na kwotę kosztów składają się następujące elementy składowe. Koszty postępowania wymiarowego: kwota wpisu sądowego - 100 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł, kwota kosztów pełnomocnika (doradcy podatkowego) – 180 zł, ustalona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153); koszty postępowania wznowieniowego – kwota wpisu sądowego – 100 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł, kwota kosztów pełnomocnika (radcy prawnego) – 480 zł ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804).