I SA/Wr 1129/15

I SA/Wr 1129/15 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2015-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Daria Gawlak-Nowakowska
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 533/16 - Wyrok NSA z 2018-02-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 9a  ust. 1 i 2, 16 ust. 7b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka/ skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 23 października 2014r. (data wpływu w dniu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu w dniu 22 stycznia 2015 r.) skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umową cash-poolingu (pytanie nr 1); rozpoznania momentu powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umową cash-poolingu (pytanie nr 2); zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 3); poboru podatku u źródła w przypadku wykorzystania środków własnych polskich uczestników cash-poolingu do spłaty sald debetowych (pytanie nr 4); poboru podatku u źródła w przypadku wykorzystania środków własnych agenta do spłaty sald debetowych (pytanie nr 5); obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z umową cash-poolingu (pytanie nr 6); powstania różnic kursowych w związku z przenoszeniem środków pieniężnych w ramach umowy cash-poolingu (pytanie nr 7).
Niniejsza skarga dotyczy interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 6.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej: Grupa). Spółka zamierza przystąpić do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: Struktura). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej: Uczestnicy). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego C (dalej: C), również należąca do Grupy. C jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. C pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. C jest podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. C nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.
Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będą polegały przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i C oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego C).
Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, będzie korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto C, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej: Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".
Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisze z C wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą C do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej: Umowa).
Zgodnie z treścią Umowy Struktura opiera się na następujących założeniach:
i. Uczestnicy Struktury cash-poolingu posiadają otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.
ii. C, działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".
iii. W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:
▪ Na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego C. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.
▪ Środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym C.
▪ W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego C, zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji C jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych C pochodzących "spoza" Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej C przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób C zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.
iv. Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej.
▪ W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy C,
▪ W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym C.
v. Wszelkie rozliczenie w ramach struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej: PLN), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).
vi. Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
vii. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialne C. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez C na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.
viii. Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym C lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z C jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.
ix. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez C, część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w C (dalej: Depozyt). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.
x. Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym C. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio C lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy C a konkretnym Uczestnikiem.
xi. W ramach czynności zarządczych C jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem.
xii. Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera) C pobiera od każdego z Uczestników (w tym spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez Bank obsługujący Strukturę, Bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie C, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).
Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z: optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi; ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe; z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.
Z perspektywy spółki przystąpienie do opisywanej struktury będzie oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (C).
Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z C ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez C na rzecz spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - uczestników sytemu. Zaprezentowane we wniosku pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"); oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika w postaci możliwości zawiązywania przez Uczestników Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (C).
Dla potrzeb wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.
Jak wskazano w punkcie (ix) opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku Depozyty – tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i C na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).
Spółka wskazała, że opisane powyżej Depozyty: są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników przez C; ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia spółki i C; są zawiązywane przez podmiot z Grupy – C - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów); dla potrzeb przedmiotowego wniosku należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez C w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);
z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.).
Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
Spółka oraz C są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. C nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w spółce. C nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do spółki, gdyż spółka i C nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem C jest spółka "matka" całej Grupy – B SA, podczas gdy spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez B SA w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej spółki). Tym samym spółka jest powiązana pośrednio z C, ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze spółką, C ani żadnym z pozostałych Uczestników.
Spółka pragnie podkreślić, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury.
Podkreślono, że C w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury.
Tym samym do "zewnętrznego" finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy C jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków C ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania).
W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem C, nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków C lub podmiotów trzecich.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy dla spółki, jako Uczestnika Struktury, przychodem będą kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w Strukturze, a kosztem uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie należne C oraz bankom obsługującym strukturę za świadczone usługi, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy Rachunkiem Bieżącym spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym C nie będą stanowić dla spółki podatkowych przychodów ani kosztów ich uzyskania?
2. Czy za moment zapłaty (kapitalizacji) odsetek należy uznać dzień uwzględnienia w ramach salda dziennego na Rachunku Bieżącym Uczestnika, a w konsekwencji zaksięgowania na Rachunku Rozliczeniowym, odsetek należnych na rzecz C od dziennych sald debetowych na Rachunku Bieżącym, jak również odsetek należnych od C na rzecz Spółki od dziennych sald dodatnich na Rachunku Bieżącym za dany miesiąc rozliczeniowy?
3. Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz C nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.?
4. Czy C, będącą agentem rozliczeniowym Struktury, należy uznać za rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) skapitalizowanych odsetek od sald debetowych spółki przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy, w przypadku sfinansowania przedmiotowych sald debetowych ze środków własnych zaangażowanych w ramach Struktury przez jej polskich Uczestników, a tym samym czy w tym przypadku spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek?
5. Czy w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego spółki sfinansowanego ze środków własnych C (agenta rozliczeniowego będącego belgijskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować spółka, oraz czy w takim przypadku będzie możliwe skorzystanie w tym zakresie z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez Spółkę belgijskiego certyfikatu rezydencji C)?
6. Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?
7. Czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi spółki, prowadzonymi w obcych walutach (np. euro, dolar amerykański, funt szterling) a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla C, będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.?
Zdaniem spółki w analizowanej strukturze obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla C za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez spółkę na rzecz C przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony spółki nie wystąpi natomiast względem C oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.
Odwołując się do treści art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. spółka wskazała, że aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: (1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z "transakcją" oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mimo że pomiędzy spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza C) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją Umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też spółka w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji spółki (Uczestnika) z C w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie C występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów. Mianem "transakcji" w rozumieniu analizowanego przepisu można natomiast określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz spółki przez C na podstawie Umowy, za którą C będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie od spółki. Odwołując się do treści art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. spółka wskazała, że umowa zawiera kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez C na rzecz spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia C rzeczywiście wypłaconego na podstawie Umowy w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 euro, spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z C za ten rok.
1.4. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 6 organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Wniosek spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 1 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 2 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 4 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 5 uznano za prawidłowe), [...] (stanowisko spółki dotyczące pytania nr 7 uznano za nieprawidłowe).
W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy odwołał się do treści art. 9a ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. W ocenie organu podatkowego pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Jednocześnie podkreślono, że spółka zamierza przystąpić (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową.
Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash poolingu. Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Struktury, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z Uczestnikami Struktury bank, transfery środków między Uczestnikami Struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.
Jak już wskazano wyżej celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Struktury (w tym wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.
Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do opisanej przez spółkę Struktury organ podatkowy zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. W konsekwencji stwierdzono, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej Strukturze na spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między spółką a Uczestnikami Struktury, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tejże ustawy, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. W opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi także w zakresie wynagrodzenia dla C za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez spółkę na rzecz C przekroczy 30.000 EURO.
1.5. Pismem z dnia 20 lutego 2015r. wezwano do usunięcia naruszenia prawa.
1.6. Pismem z dnia 27 marca 2015r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów:
- prawa materialnego: art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy Uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu;
- prawa proceduralnego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP mającego istoty wpływ na wynik postępowania w sprawie wydania interpretacji polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy w związku z umową cash-poolingu na skarżącej spoczywa obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga uprzedniego przesądzenia charakteru umowy cash poolingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.3. Stosownie do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
Z treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wynika wprost, że dla potrzeb podatku dochodowego ustawodawca przewidział definicję umowy pożyczki mającą szerszy zakres niż przewiduje to treść art. 720 § 1 k.c.
3.4. Słusznie organ podatkowy wywiódł, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Rzeczywisty cash pooling polega na fizycznym transferze środków pieniężnych pomiędzy rachunkami odrębnych podmiotów gospodarczych. Oznacza to sformalizowane scalanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych spółek funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej, dokonywane przez pool leadera (bank, podmiot powiązany) na koniec każdego dnia roboczego lub w ustalonych pomiędzy pool leaderem (bankiem, podmiotem powiązanym) a grupą, dniach. Procedura rzeczywistego scalania środków pieniężnych sprowadza się do utworzenia w banku dla pool leadera rachunku skonsolidowanego, a następnie transferowania środków pieniężnych z rachunków spółek, które wykazują salda dodatnie, na rachunki spółek, które wykazują salda ujemne. Pozycja netto (saldo netto) wszystkich rachunków uczestniczących w tej usłudze) jest odzwierciedlona tylko na jednym rachunku – skonsolidowanym (por. M. Remlein, Cash pooling jako instrument zarządzania środkami pieniężnymi w grupie kapitałowej, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 830 z 2014r., s. 135 i nast.; B. Włodarczyk, Cash pooling jako forma optymalizacji kosztów finansowych w przedsiębiorstwie, dostępny na
stronie internetowej http://www.sbc.org.pl/Content/121943/5_B.Wlodarczyk_Cash_pooling_jako_forma....pdf
3.5. Organ podatkowy trafnie wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie, co wypełnia definicję pożyczki przewidzianą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.
Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 3137/14, opubl. CBOSA w którym stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Zauważono, że celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Za błędny zaś uznano pogląd co do braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot; niewiedzy uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika; co do braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji czy braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków NSA bowiem zauważył, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.
Pogląd ten podziela Sąd w niniejszym składzie. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.
3.6. Odnosząc się zaś do kwestii kluczowej w sprawie czyli obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści powołanego przepisu podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:
1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.
3.7. W sprawie strony zgodne są do tego, że aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej przewidziany w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: (1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z "transakcją" oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. O ile nie ma wątpliwości pomiędzy stronami, że w sprawie spełniona jest druga przesłanka a mianowicie mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi o tyle spór zachodzi co do zaistnienia pierwszego warunku, tj. zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem strony Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją Umowy. Mianem "transakcji" w rozumieniu analizowanego przepisu można natomiast określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz spółki przez C na podstawie Umowy, za którą C będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie od spółki. Zdania tego nie podziela organ podatkowy. W jego ocenie pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami.
3.8. W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1893/10, CBOSA regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku tym "transakcja" znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Mały słownik języka polskiego, praca zbiorowa pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, Warszawa 1968 r., s. 834; Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769). Z powyższego wynika, że w analizowanym wykorzystaniu (w art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.) naturalnego języka potocznego termin "transakcja" co najmniej pozytywnie koresponduje z terminem "umowa". Skoro zaś cash pooling jest umową nienazwaną a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., słusznie organ podatkowy wywiódł, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej Strukturze na spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między spółką a Uczestnikami Struktury, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tejże ustawy, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.
3.9. Należy pamiętać, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10; z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1893/10, CBOSA). Cash pooling, do którego ma zamiar przystąpić skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (pool leaderem) staje się (tak jak w przedmiotowej sprawie) podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego ze skarżącą) pełniącego jednocześnie funkcję pool leadera powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 3137/14, opubl. CBOSA).
3.10. Mając na względzie powyższe należy uznać, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest zarzutem bezpodstawnym.
3.11. Bezzsadnym są również zarzuty naruszenia, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP wywodzony ze zmiany przez organ podatkowy wcześniej zajmowanego stanowiska. Należy podkreślić, że trudno jest w sprawie mówić o ugruntowanym stanowisku w przedmiotowej sprawie zwłaszcza, że pogląd odmienny od prezentowanego przez stronę co do charakteru umowy cash poolingu został przedstawiony w wyrokach NSA z dnia 30 września 2015r. sygn. akt II FSK 3137/14 i sygn. akt II FSK 2033/14, CBOSA.
3.12. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.