I SA/Wr 1117/21

I SA/Wr 1117/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1890/22 - Postanowienie NSA z 2023-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, 121, 123 par. 1, 129, 178, 179 par. 1, 180 par. 1, 210 par. 4 w zw. z art. 219, 216, 217 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 4 ust. 3, 6 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 6 ust. 3
Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 288  zdanie pierwsze i drugie
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 41  ust. 2  lit. b
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 7, 87 ust. 1, 90 ust.1, 91 ust. 1 i 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
1. Ordynacja podatkowa nie posługuje się ani definicją legalną pojęcia „dokumenty zawierające informacje niejawne” ani definicją legalną terminu „informacja niejawna”. Nie zawarto też odesłania do innych ustaw. Jednakże zasadnym jest posłużenie się, zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), w tym przypadku definicjami legalnymi wynikającymi z ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742; dalej: O.p.). Przemawia za tym adekwatność definicji legalnych w kontekście celów regulacji O.p.
2. Interes publiczny jest klauzulą generalną, która w przypadku wskazanym w treści art. 179 § 1 O.p. stanowi podstawę ograniczenia prawa do obrony podatnika poprzez odmowę dostępu do określonych dokumentów. Interes ten musi być zindywidualizowany i nakierowany nie tylko na realizację wartości lecz musi uwzględniać cel jakim ma służyć przepis art. 179 § 1 O.p. Interesu publicznego nie można utożsamiać z ochroną danych osobowych osób trzecich czyli z interesem prywatnym.
3. Przedmiotem postępowań uregulowanych w O.p. nie jest ochrona danych osobowych, lecz realizacja obowiązków nałożonych na organ podatkowy w postaci wydania decyzji podatkowej.
3. Właściwa wykładnia przepisu art. 179 § 1 O.p. nie pozwala przyjąć, że przepis ten statuuje jakąkolwiek normę kompetencyjną dla organu podatkowego w zakresie wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Wspomniany przepis mówi jedynie o braku umożliwienia stronie dostępu do akt sprawy w odniesieniu do dokumentów, które wprawdzie znajdują się w aktach sprawy ale zostały wyłączone bo albo są dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami, które powinny być wyłączone ze względu na interes publiczny. W żadnym wypadku zaś nie reguluje samej czynności wyłączenia.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski, AWSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "W" sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 października 2021 r. nr 0201-IOA.4103.46.2021 w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 10 czerwca 2021 r. nr 0222-SPV.4103.11.2020; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w upadłości z/s w W. (dalej: Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] odmawiające zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...].
1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 179 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) postanowił włączyć do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchania świadków; wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanych, wyciąg z pisma prokuratury okręgowej; zanonimizowane postanowienia szczegółowo wskazane w jego treści i wyłączył z akt sprawy te same: protokoły przesłuchań świadków, pismo prokuratury okręgowej; postanowienia. Wskazano bowiem, że zawierają one dane wrażliwe osób fizycznych, które podlegają ochronie na podstawie art. 36 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2135 ze zm.) oraz informacje niejawne, które ze względu na interes publiczny należało wyłączyć. Od ww. postanowienia nie przysługiwało zażalenie na podstawie art. 236 § 1 O.p.
1.3. W toku zapoznania się z materiałem dowodowym pełnomocnik Strony wniósł o udostępnienie do wglądu akt wyłączonych (protokół z dnia [...] maja 2021 r. – karta [...]). Chodziło o wyjaśnienie treści postanowienia z dnia [...] kwietnia 2021 r. dotyczącego wyłączenia z akt sprawy protokołu przesłuchania świadka S. C. z dnia [...] października 2015 r. i postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] lutego 2017 r. Panu J. A..
1.4. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wszczął w dniu [...] lipca 2019 r. postępowanie podatkowe wobec A sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2016 r. Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki organ podatkowy pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., Prokuratury Okręgowej w Z. dowody w sprawie. Ponadto koniecznym było wezwanie i przesłuchanie świadków. Odwołano się do interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., rozumianego jako m.in. dobro prowadzonego postępowania, w oparciu o które wyłączono wskazane w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2021 r. dokumenty z akt sprawy. W oparciu o treść art. 178 § 1 O.p. wskazano, że prawo do wglądu w akta sprawy nie jest absolutne i może być ograniczone z uwagi na przesłanki wymienione w treści art. 179 § 1 O.p. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, w związku z czym odwołano się w tym względzie do poglądów orzecznictwa i wskazano, że przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach. Ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy umocowany jest do wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu pozyskał materiał dowodowy, dążąc w ten sposób do uzyskania prawdy materialnej, a przez to realizacji zasad sprawiedliwego i powszechnego opodatkowania. Natomiast realizacja tych zasad leży w interesie publicznym. Wyłączenie przedmiotowych dokumentów podyktowane było "interesem publicznym" rozumianym w tym przypadku jako dążenie do zgromadzenia dowodów obiektywnych i bezstronnych. Zaś wyłączenie z akt sprawy dokumentów zawierających dane wrażliwe osób fizycznych, które podlegają ochronie na podstawie art. 36 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2015 r, poz. 2135 ze zm.) oraz informacje niejawne podyktowane było interesem publicznym. Ponadto nieuprawnione ujawnienie danych dotyczących osób trzecich mogłoby narazić na szkodę prawnie chroniony interes tych osób. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe winny przestrzegać. Zatem wyłączenie z akt sprawy materiału zawierającego dane wrażliwe, informacje dotyczące osób niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą a jedynie pośrednio, które były ujęte w wyłączonym materiale dowodowym należy zakwalifikować jako interes publiczny. Rozpatrując wniosek Strony, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wyłączenie dokumentów z postępowania podatkowego prowadzonego w wyżej wskazanym przedmiocie ma na celu dbałość o interes publiczny. Natomiast odmowa okazania stronie wyłączonych dokumentów jest realizacją zasady określonej w art. 179 § 1 O.p. Zatem odmówiono Stronie zapoznania się z pełną treścią (całością) dokumentów.
1.5. Na skutek wniesionego zażalenia, powołanym na wstępie postanowieniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie przedmiotowego postanowienia odmawiającego Stronie zapoznania się z dokumentami nie może być badana zasadność wyłączenia tych dokumentów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie przy rozpatrywaniu przez organ odwoławczy odwołania od decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wskazał podstawy prawne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności oraz przedstawił uzasadnienie faktyczne. Wskazano na podstawę wyłączenia jawności dokumentów. Podstawą wyłączenia jawności dokumentów był prawidłowo rozumiany interes publiczny pojmowany jako ochrona danych osobowych osób biorących udział w postępowaniu i jednocześnie niebędących stroną. Wyłączenie jawności części danych osobowych świadków (PESEL, adres zamieszkania, seria/numer dowodu osobistego, imiona rodziców, nazwisko rodowe matki) nie skutkowało całkowitym wyłączeniem ich z akt sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji, wyłączając treść oryginalnych dokumentów, równocześnie włączył wyciągi z tych dokumentów zawierające informacje, które uznał za istotne dla sprawy.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 129 O.p.; art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 178 O.p.; art. 178 § 1 w zw. z ar. 123 § 1 O.p. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji uniemożliwił Stronie zapoznanie się z dokumentami, a odmowa ta nastąpiła w drodze postanowienia, w którym wskazano, że część dokumentów wyłączono z akt sprawy ze względu na interes publiczny; część dokumentów zawierających dane wrażliwe osób fizycznych wyłączono z akt na podstawie art. 36 ustawy o ochronie danych osobowych; część dokumentów została wyłączona ze względu na niejawność zawartych w nich informacji. Strona w zażaleniu wskazała, na okoliczność wyłączenia z akt sprawy dokumentów nie włączonych poprzednio do akt; brak skonkretyzowania podstaw wyłączenia w zakresie: interesu publicznego; ochrony danych wrażliwych i niejawności zawartych w dokumentacji informacji oraz braku postanowienia z dnia [...] kwietnia 2021 r. o wyłączeniu z akt sprawy. Organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, twierdząc że nie oceni zasadności wyłączenia jawności dokumentów, bo te będą skontrolowane w odwołaniu. Strona wskazuje na zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu. Podniosła, że ww. dokumenty zostały włączone do akt sprawy dopiero w dniu [...] lipca 2021 r. Tymczasem z akt sprawy wyłączono je już w dniu [...] czerwca 2021 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył więc z akt sprawy dokumenty, których w tych aktach nie było w chwili wyłączenia i w stosunku do nich Strona nie mogła zrealizować uprawnień wynikających z art. 178 § 1 O.p. Przesłanki nieudostępnienia dokumentów nie zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy ani z punktu widzenia interesu publicznego ani informacji niejawnych ani ochrony danych osobowych, zwłaszcza, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na nieistniejąca podstawę prawną dotyczącą ochrony danych osobowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna, choć tylko częściowo z przyczyn wskazanych w jej treści.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
3.3. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami.
Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz organu podatkowego pierwszej instancji umykają kontroli sądowej albowiem ich uzasadnienia nie spełniają wymogów przewidzianych w treści art. 217 § 2 O.p., w myśl którego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Jako że przepisy art. 210 § 4 O.p. po myśli art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień, to w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami uzasadnienia takich postanowień powinno zawierać uzasadnienie prawne czyli wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, jak też uzasadnienie faktyczne wskazujące dlaczego odmówiono w tym konkretnym przypadku stronie dostępu do określonych dokumentów.
3.4. Na wstępie koniecznym jest dokonanie szeregu prawnych spostrzeżeń, niezbędnych do zrozumienia zagadnienia odmowy podatnikowi dostępu do dokumentów, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p.
3.5. Kluczowym przepisem, który reguluje kierunkową zasadę działania organów podatkowych jest art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada przewidziana w art. 120 O.p. nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, LEX nr 75523). Przy czym przepisami prawa, w oparciu o które działają organy podatkowe, są nie tylko przepisy polskiego prawa, ale również przepisy prawa unijnego. W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji RP). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). W myśl z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zgodnie z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE). Zaś stosownie do treści art. 288 zdanie pierwsze Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE) w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich (art. 288 zdanie drugie TFUE).
3.6. Wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami [...] (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39). Skuteczne poszanowanie prawa do obrony wymaga [...], aby istniała realna możliwość dostępu do ww. dokumentów i informacji, chyba że cele interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie tego dostępu (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32). Krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę projektowanej decyzji (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32). Ogólna zasada poszanowania prawa do obrony nie ma charakteru bezwzględnego, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, jakim służy omawiane działanie i że nie stanowią z punktu widzenia realizowanych celów nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych (wyroki TSUE z dnia: 26 września 2013 r., Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, pkt 84; a także z dnia 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 i C‑130/13, EU:C:2014:2041, pkt 42; Ispas, pkt 35). W tym względzie, w procedurze dotyczącej kontroli podatkowej i określenia podstawy opodatkowania VAT, takie ograniczenia, ustanowione przez uregulowania krajowe, mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, które mogą zostać naruszone poprzez dostęp do pewnych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36). Rolą sądu krajowego jest ocena konkretnego uregulowania krajowego pod kątem spełnienia wymogów zasady skuteczności, co oznacza ocenę nie tylko treści właściwych krajowych przepisów proceduralnych, ale także ich konkretne zastosowanie (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 37). Przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843). Należy pamiętać, że naruszenie prawa do obrony, w tym prawa dostępu do akt, należy oceniać przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności danej sprawy, zwłaszcza charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 lipca 2013 r., Komisja i in./Kadi, C-584/10 P, C-593/10 P i C-595/10 P, EU:C:2013:518, pkt 102; 10 września 2013 r., G. i R., C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 32, 34). Wymagany sposób postępowania organu odnajdujemy m.in. w wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2013 r. ZZ przeciwko Secretary of State for the Home Department, C-300/11, ECLI:EU:C:2013:363, w którym stwierdzono, że art. 30 ust. 2 oraz art. 31 dyrektywy 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, zmieniającej rozporządzenie (EWG) nr 1612/68 i uchylającej dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG, należy w świetle art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303 s. 1; dalej: Karta) interpretować w ten sposób, że wymagają one od sądu krajowego zapewnienia, by nieujawnienie zainteresowanemu przez właściwy organ krajowy, w sposób pełny i dokładny, względów leżących u podstaw decyzji wydanej na podstawie art. 27 tej dyrektywy, jak również odnośnych dowodów, było ograniczone do ścisłej konieczności oraz zapewnienia, by w każdym razie zainteresowany został powiadomiony o zasadniczej treści tych względów w sposób uwzględniający należycie konieczną niejawność dowodów.
Ponadto prawo do dobrej administracji (będące ogólną zasadą prawa unijnego – wyrok TSUE z dnia 24 lutego 2022 r. SC Cridar Cons SRL, C-582/20, EU:C:2022:114, pkt 45) obejmuje prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej (art. 41 ust. 2 lit. b) Karty. Wspomniany przepis ma zastosowanie w sprawie na mocy art. 51 ust. 1 Karty albowiem sprawa dotyczy VAT czyli wchodzi w zakres prawa unijnego (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r. Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 27).
Z powyższego wynika, że odmowa stronie dostępu do akt jej sprawy jest wyjątkiem od zasady dostępu strony do takich akt. I jak każdy wyjątek powinien być interpretowany ściśle. Istnienie zatem szczególnych powodów, ze względu na które odmowa dostępu stronie będzie prawnie możliwa, powinna być interpretowana ściśle w sposób zgodny z celem takiego wyjątku.
3.6. W polskiej procedurze podatkowej kwestia udostępniania akt stronie, jak i odmowy dokumentów, zostały uregulowane w art. 178, art. 179 i art. 179a O.p. Wszystkie te przepisy mieszą się w rozdziale 10 "Udostępnianie akt" Działu IV "Postępowanie podatkowe" O.p.
Stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.
Powyższa zasada doznaje wyjątku, gdyż przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 O.p.). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3 O.p.).
W myśl art. 179a O.p. przepis art. 178 § 1 nie narusza prawa osoby, której dane dotyczą, do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 15 rozporządzenia 2016/679.
3.7. Kierując się dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że prawo strony dostępu do akt zapewnia rzeczywiste funkcjonowanie zasady jawności postępowania wobec strony (art. 129 O.p. – postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron), a na tej zasadzie opiera się konstrukcja zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.), co z kolei służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 O.p.) (por. np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r, sygn. akt I OSK 265/12).
3.8. Dokonując wykładni językowej art. 179 § 1 O.p., należy stwierdzić, że wskazuje on, że przepisów art. 178 nie stosuje się w odniesieniu do dwóch rodzajów dokumentów: znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zwrot "przepisów art. 178 nie stosuje się" oznacza, że nie jest możliwe udostępnienie przez organ stronie wskazanych wyżej dokumentów.
3.8. Odnosząc się do pierwszej kategorii dokumentów, należy wskazać, że Ordynacja podatkowa nie posługuje się ani definicją legalną pojęcia "dokumenty zawierające informacje niejawne" ani definicją legalną terminu "informacja niejawna". Nie zawarto też odesłania do innych ustaw. Jednakże zasadnym jest posłużenie się, zgodnie z art. 120 O.p., w tym przypadku definicjami legalnymi wynikającymi z ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742; dalej: u.o.i.n.). Przemawia za tym adekwatność definicji legalnych w kontekście celów regulacji O.p. Tym samym organ podatkowy w tym względzie nie może samodzielnie określać, co taką informacją niejawną jest albo co nią nie jest. W tym przypadku nie ma miejsca na jakiekolwiek uznanie administracyjne. Tym bardziej, że mamy do czynienia z informacjami podlegającymi szczególnej ochronie prawnej ze względu na ochronę interesów Rzeczypospolitej Polskiej. Odmowa zatem dostępu stronie do takich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy z uwagi na ich szczególny charakter jawi się jako uzasadniona.
Tym samym wypada wskazać, że "informacje niejawne" to w myśl art. 1 ust. 1 u.o.i.n. informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Dokumentem zaś, jest w myśl art. 2 pkt 3 u.o.i.n., jest każda utrwalona informacja niejawna. Przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do organów administracji rządowej (art. 1 ust. 2 pkt 1 lit. c) u.o.i.n.) oraz sądów (art. 1 ust. 2 pkt 1 lit. e) u.o.i.n.). Informacje niejawne mogą być udostępnione wyłącznie osobie dającej rękojmię zachowania tajemnicy i tylko w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nią pracy lub pełnienia służby na zajmowanym stanowisku albo wykonywania czynności zleconych (art. 4 ust. 1 u.o.i.n). W myśl art. 5 ust. 1 u.o.i.n. informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "ściśle tajne", jeżeli ich nieuprawnione ujawnienie spowoduje wyjątkowo poważną szkodę dla Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że: 1) zagrozi niepodległości, suwerenności lub integralności terytorialnej Rzeczypospolitej Polskiej; 2) zagrozi bezpieczeństwu wewnętrznemu lub porządkowi konstytucyjnemu Rzeczypospolitej Polskiej; 3) zagrozi sojuszom lub pozycji międzynarodowej Rzeczypospolitej Polskiej; 4) osłabi gotowość obronną Rzeczypospolitej Polskiej; 5) doprowadzi lub może doprowadzić do identyfikacji funkcjonariuszy, żołnierzy lub pracowników służb odpowiedzialnych za realizację zadań wywiadu lub kontrwywiadu, którzy wykonują czynności operacyjno-rozpoznawcze, jeżeli zagrozi to bezpieczeństwu wykonywanych czynności lub może doprowadzić do identyfikacji osób udzielających im pomocy w tym zakresie; 6) zagrozi lub może zagrozić życiu lub zdrowiu funkcjonariuszy, żołnierzy lub pracowników, którzy wykonują czynności operacyjno-rozpoznawcze, lub osób udzielających im pomocy w tym zakresie; 7) zagrozi lub może zagrozić życiu lub zdrowiu świadków koronnych lub osób dla nich najbliższych, osób, którym udzielono środków ochrony i pomocy przewidzianych w ustawie z dnia 28 listopada 2014 r. o ochronie i pomocy dla pokrzywdzonego i świadka (Dz. U. z 2015 r. poz. 21), albo świadków, o których mowa w art. 184 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego, lub osób dla nich najbliższych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.o.i.n. informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "tajne", jeżeli ich nieuprawnione ujawnienie spowoduje poważną szkodę dla Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że: 1) uniemożliwi realizację zadań związanych z ochroną suwerenności lub porządku konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej; 2) pogorszy stosunki Rzeczypospolitej Polskiej z innymi państwami lub organizacjami międzynarodowymi; 3) zakłóci przygotowania obronne państwa lub funkcjonowanie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej; 4) utrudni wykonywanie czynności operacyjno-rozpoznawczych prowadzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa państwa lub ścigania sprawców zbrodni przez służby lub instytucje do tego uprawnione; 5) w istotny sposób zakłóci funkcjonowanie organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości; 6) przyniesie stratę znacznych rozmiarów w interesach ekonomicznych Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do treści art. 5 ust. 3 u.o.i.n. informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "poufne", jeżeli ich nieuprawnione ujawnienie spowoduje szkodę dla Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że: 1) utrudni prowadzenie bieżącej polityki zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej; 2) utrudni realizację przedsięwzięć obronnych lub negatywnie wpłynie na zdolność bojową Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej; 3) zakłóci porządek publiczny lub zagrozi bezpieczeństwu obywateli; 4) utrudni wykonywanie zadań służbom lub instytucjom odpowiedzialnym za ochronę bezpieczeństwa lub podstawowych interesów Rzeczypospolitej Polskiej; 5) utrudni wykonywanie zadań służbom lub instytucjom odpowiedzialnym za ochronę porządku publicznego, bezpieczeństwa obywateli lub ściganie sprawców przestępstw i przestępstw skarbowych oraz organom wymiaru sprawiedliwości; 6) zagrozi stabilności systemu finansowego Rzeczypospolitej Polskiej; 7) wpłynie niekorzystnie na funkcjonowanie gospodarki narodowej. Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.o.i.n. informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "zastrzeżone", jeżeli nie nadano im wyższej klauzuli tajności, a ich nieuprawnione ujawnienie może mieć szkodliwy wpływ na wykonywanie przez organy władzy publicznej lub inne jednostki organizacyjne zadań w zakresie obrony narodowej, polityki zagranicznej, bezpieczeństwa publicznego, przestrzegania praw i wolności obywateli, wymiaru sprawiedliwości albo interesów ekonomicznych Rzeczypospolitej Polskiej. Informacje niejawne przekazane przez organizacje międzynarodowe lub inne państwa na podstawie umów międzynarodowych oznacza się polskim odpowiednikiem posiadanej klauzuli tajności (art. 5 ust. 5 u.o.i.n).
Klauzulę tajności nadaje osoba, która jest uprawniona do podpisania dokumentu lub oznaczenia innego niż dokument materiału (art. 6 ust. 1 u.o.i.n.). Informacje niejawne podlegają ochronie w sposób określony w ustawie do czasu zniesienia lub zmiany klauzuli tajności na zasadach określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 6. Osoba, o której mowa w ust. 1, może określić datę lub wydarzenie, po których nastąpi zniesienie lub zmiana klauzuli tajności (art. 6 ust. 2 u.o.i.n.). Zniesienie lub zmiana klauzuli tajności są możliwe wyłącznie po wyrażeniu pisemnej zgody przez osobę, o której mowa w ust. 1, albo jej przełożonego w przypadku ustania lub zmiany ustawowych przesłanek ochrony, o których mowa w art. 5, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 6 ust. 3 u.o.i.n.). Pisemną zgodę na wykonanie czynności, o których mowa w ust. 3, w przypadku informacji niejawnych o klauzuli "ściśle tajne" wyraża kierownik jednostki organizacyjnej, w której materiałowi została nadana klauzula tajności (art. 6 ust. 5 u.o.i.n.). Po zniesieniu lub zmianie klauzuli tajności podejmuje się czynności polegające na naniesieniu odpowiednich zmian w oznaczeniu materiału i poinformowaniu o nich odbiorców. Odbiorcy materiału, którzy przekazali go kolejnym odbiorcom, są odpowiedzialni za poinformowanie ich o zniesieniu lub zmianie klauzuli tajności (art. 6 ust. 6 u.o.i.n.).
Informacje niejawne, którym nadano określoną klauzulę tajności: 1) mogą być udostępnione wyłącznie osobie uprawnionej, zgodnie z przepisami ustawy dotyczącymi dostępu do określonej klauzuli tajności; 2) muszą być przetwarzane w warunkach uniemożliwiających ich nieuprawnione ujawnienie, zgodnie z przepisami określającymi wymagania dotyczące kancelarii tajnych, bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych, obiegu materiałów i środków bezpieczeństwa fizycznego, odpowiednich do nadanej klauzuli tajności; 3) muszą być chronione, odpowiednio do nadanej klauzuli tajności, z zastosowaniem środków bezpieczeństwa określonych w ustawie i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.
Ponadto odbiorca materiału, w przypadku stwierdzenia zawyżenia lub zaniżenia klauzuli tajności, może zwrócić się do osoby, która ją nadała, albo przełożonego tej osoby z wnioskiem o dokonanie stosownej zmiany (art. 9 ust. 1 u.o.i.n.). Stosowne procedury w momencie odmowy zmiany klauzuli zawarto w treści przepisów art. 9 ust. 2-5 u.o.i.n.).
Jak z powyższego wynika nadanie określonym dokumentom odpowiedniej klauzuli tajności powoduje ściśle określone skutki prawne w kwestii udostępniania takich dokumentów jedynie osobom uprawnionym posiadającym certyfikat poświadczenia bezpieczeństwa. Organ podatkowy jest zobowiązany stosować skrupulatnie przepisy ustawy o ochronie informacji niejawnych, pamiętając, że ujawnienie informacji niejawnych wiąże się z odpowiedzialnością karną.
W myśl art. 265 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2021 r., poz. 2345; dalej: k.k.) kto ujawnia lub wbrew przepisom ustawy wykorzystuje informacje niejawne o klauzuli "tajne" lub "ściśle tajne", podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Jeżeli informację określoną w § 1 ujawniono osobie działającej w imieniu lub na rzecz podmiotu zagranicznego, sprawca podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8 (art. 265 § 2 k.k.). Kto nieumyślnie ujawnia informację określoną w § 1, z którą zapoznał się w związku z pełnieniem funkcji publicznej lub otrzymanym upoważnieniem, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku (art. 265 § 3 k.k.). Zgodnie z art. 266 § 2 k.k. funkcjonariusz publiczny, który ujawnia osobie nieuprawnionej informację niejawną o klauzuli "zastrzeżone" lub "poufne" lub informację, którą uzyskał w związku z wykonywaniem czynności służbowych, a której ujawnienie może narazić na szkodę prawnie chroniony interes, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.
Należy też wyraźnie podkreślić, że informacją niejawną nie jest tajemnica skarbowa, wbrew poglądom części doktryny (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 179 O.p. [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Brak jest, w świetle powyższego, do sformułowania tak ogólnej zasady. Jedynie niektóre dokumenty zawierające informacje wskazane w art. 296 O.p. przechowywane s z zachowaniem zasad określonych dla informacji niejawnych o klauzuli "zastrzeżone".
Natomiast stosownie do treści art. 301 O.p. przepisy art. 297-299 nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179, co dodatkowo uzasadnia ten wniosek.
Nadto, w myśl art. 286 § 3 O.p. dotyczącego kontroli podatkowej, przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Zatem Ordynacja podatkowa wprost wskazuje na konieczność sięgnięcia do właściwych przepisów regulujących kwestię pozyskiwania specyficznych dowodów, jak również odrębnie traktuje informacje niejawne, tajemnicę zawodową oraz tajemnicę skarbową.
3.9. Odnosząc się do drugiej kategorii dokumentów czyli dokumentów wyłączonych przez organ podatkowy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny należy wskazać, że interes publiczny jest klauzulą generalną, która w przypadku wskazanym w treści art. 179 § 1 O.p. stanowi podstawę ograniczenia prawa do obrony podatnika poprzez odmowę dostępu do określonych dokumentów. Jest dyrektywą kierowaną do organów podatkowych, które swoje zadania jako organy publiczne wypełniają, a przynajmniej powinny, w interesie publicznym. Należy jednak zauważyć, że klauzulę tę należy zaliczyć do generalnych klauzul odsyłających. Jest to wyraźna konstrukcja prawodawcza (element przepisu prawnego) i sformułowane w języku prawnym upoważnienie dla organu stosującego prawo do wyznaczenia zachowania adresata decyzji lub ustalenia podstaw kwalifikacji zachowań adresata normy, na podstawie kryteriów (norm, ocen) wyrażonych (nazwanych) w tekście prawnym, ale nieinkorporowanych (z różnych powodów) do systemu przepisów prawnych. Klauzula generalna odsyłająca odpowiada wszelkim elementom odesłania, z tym że kryteria i oceny pozaprawne, do których prawodawca odwołuje się przez klauzule generalne, mają charakter ukierunkowany i systemowy (por. L. Leszczyński, Tworzenie generalnych klauzul odsyłających, Lublin, 2000, s. 17 i 23).
Dokonując próby wyjaśnienia tego pojęcia warto jest zauważyć, że źródłosłowu pojęcia "interes" należy doszukiwać się w łacińskim słowie "interesse", które oznacza "być w czymś", "znajdować się przy czymś"; "być pomiędzy"; "brać udział"; "być obecnym" (W. Wołodkiewicz (red.) Prawo rzymskie. Słownik encyklopedyczny. Warszawa 1986, s. 77). Zaś, najogólniej ujmując, publiczny to ogólnie, powszechnie dostępny, do powszechnego użytku, to przeciwieństwo prywatnego, to coś przeznaczone do użytku zbiorowego, powszechnego (M. Stahl, Cele publiczne i zadania publiczne (w:) Koncepcja systemu prawa administracyjnego. Zjazd Katedr Prawa Administracyjnego i Postępowania Administracyjnego, Zakopane 24-26 września 2006 r., Warszawa 2007, s. 97). Jest to więc interes dotyczący ogółu, nie będący jednak sumą interesów indywidualnych, ale stojący ponad nimi. Zawiera on wartości ogółu rozumianego integralnie, jednakże ogół ten jest wyodrębniony podmiotowo (...) (J. Zimmermann, Aksjomaty prawa administracyjnego, Warszawa 2013, s. 94.). Przy czym koniecznym jest wskazanie, że elementem interesu publicznego jest ochrona jednostki i [...] bez jakościowego wartościowania (oceny) interesów indywidualnych właściwa determinacja dobra publicznego może sprawić poważne trudności (por. A. Żurawik, "Interes publiczny", "Interes społeczny" i "Interes społecznie uzasadniony). Próba dookreślenia pojęć, RPEIS nr 2/2013, s. 61). Konstytucyjna ogólna koncepcja dobra ogólnego czy interesu ogólnego nie może być formułowana w sposób jednostronny, poprzez elementy "racji stanu", lecz w zakres dobra ogółu włączona jest ochrona jednostki. Nie może istnieć dobro ogółu, w skład którego nie wchodziłaby, jako istotny element, wolność jednostki (por. M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986, s. 31).
W państwie prawnym administracja jest związana prawem, które wyznacza kryteria jej działania, w poszukiwaniu zdefiniowania interesu publicznego w konkretnej sytuacji (podobnie, jak i celu publicznego) konieczne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie wypowiedzi ustawodawcy na ten temat. Dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca milczy w tym względzie, a zwłaszcza nie wyjaśnia, jak należy rozumieć i realizować interes publiczny w danej sytuacji, uzasadnione staje się odwołanie do kategorii celu, do jakiego ma zmierzać administracja, a który to cel polega właśnie na realizowaniu ogólnie rozumianego interesu publicznego. (...) Pojęcie interesu publicznego należy traktować jako tzw. pojęcie nieostre, które w wielu sytuacjach będzie wymagało przeprowadzenia wykładni przez organy administracji powołane do jego zastosowania w konkretnej sytuacji (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Kraków 2006, s. 155).
3.10. Analizę spełnienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy przesłanek odmowy dostępu do dokumentów wynikające z treści art. 179 § 1 O.p. należy poprzedzić stwierdzeniem, że uzasadnienie postanowienia o odmowie dostępu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy powinno przedstawiać rozumowanie organu, w realiach postępowania prowadzonego w sprawie, w sposób jasny, zrozumiały oraz adekwatny do okoliczności zaistniałych w sprawie. Uzasadnienie takie stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania postanowienia, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej, jak również zasady przekonywania i budowania zaufania do organów państwa. Powyższe jest podstawowym elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (por. co się tyczy uzasadnienia decyzji - wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Organ podatkowy, uzasadniając odmowę umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami z akt sprawy, powinien wyraźnie wskazać przesłanki, z których wynikają jego działania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Uzasadnienie nie powinno mieć charakteru iluzorycznego czy fasadowego, polegającego na swobodnym odwołaniu się do rożnego rodzaju przesłanek nie mających związku z okolicznościami zaistniałymi w sprawie, w szczególności działaniami organu podatkowego, które miały w sprawie miejsce. Innymi słowy, motywy wydanego na tej podstawie rozstrzygnięcia odmownego prezentowane przez organ podatkowy powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2311/19, CBOSA).
3.11. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że w sprawie organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach postanowień w sposób arbitralny wskazywały na istnienie przesłanek rzekomo uzasadniających odmowę udostępnienia Stronie konkretnych dokumentów, co nie do końca odpowiadało okolicznościom zaistniałym w sprawie.
3.12. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się w swoim uzasadnieniu na interes publiczny rozumiany jako: dobro prowadzonego postępowania; respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej; dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach; realizacja zasad takich jak zasada prawdy obiektywnej; zasad sprawiedliwego i powszechnego opodatkowania. Za interes publiczny organ podatkowy pierwszej instancji uznał dążenie do zgromadzenia dowodów obiektywnych i bezstronnych. Zaś wyłączenie z akt sprawy dokumentów podyktowane było interesem publicznym i dotyczyło dokumentów zawierających dane wrażliwe osób fizycznych, które podlegają ochronie na podstawie art. 36 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2135 ze zm.) oraz informacje niejawne. Wskazano, że na nieuprawnione ujawnienie danych dotyczących osób trzecich mogłoby narazić na szkodę prawnie chroniony interes tych osób. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że wyłączenie z akt sprawy materiału zawierającego dane wrażliwe, informacje niejawne dotyczące osób niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, a jedynie pośrednio, które były ujęte w wyłączonym materiale dowodowym, należy również zakwalifikować jako interes publiczny. W konkluzji stwierdzono, że odmowa okazania stronie (jej pełnomocnikowi) wyłączonych dokumentów jest realizacją zasady określonej w art. 179 § 1 O.p.
3.13. Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie organu podatkowego pierwszej instancji jest wyrazem galimatiasu prawnego, wskazującego nie tylko na błędne dekodowanie normy prawnej z treści art. 179 § 1 O.p., lecz również nieznajomość innych przepisów prawa, których lektura jest niezbędna, aby zrozumieć ratio legis ww. przepisu.
Z treści uzasadnienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji posługuje się pojęciem "informacji niejawnej" w dwóch kontekstach. Pierwszym - że wyłączenie takich dokumentów podyktowane było interesem publicznym; drugim - potwierdzającym ww. kontekst, lecz mówiącym również o wyłączeniu informacji niejawnych osób związanych pośrednio ze sprawą, czyli w kontekście danych osobowych.
Należy wytknąć organowi podatkowemu pierwszej instancji, że nie zauważył, iż informacja niejawna ma swoją definicję legalną, która wiąże organ zgodnie z brzmieniem art. 120 O.p., wynikającą z ustawy szczególnej i każdy dokument ją zawierający podlega szczególnej procedurze, którą organ podatkowy jest obowiązany przestrzegać, co zostało wyraźnie opisane w pkcie 3.8. uzasadnienia niniejszego wyroku. Odnosi się wrażenie, że organ podatkowy pominął reżim prawny, w jakim powinien działać stosownie do przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych, o ile mamy do czynienia z informacjami niejawnymi. W razie wytworzenia przez organ podatkowy stosownego dokumentu zawierającego informację niejawną powinien nadać mu stosowną klauzulę. W sytuacji, gdy jest odbiorcą takiego dokumentu, powinien go objąć stosowną ochroną na etapie postępowania podatkowego. Ponadto organ podatkowy, przekazując takie dokumenty sądowi administracyjnemu powinien zachować procedurę ochrony.
Z uzasadnienia wynika zatem, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem posługuje się znaczeniem informacji niejawnej. Ów wniosek wynika z faktu, że Sąd nie dysponuje w aktach sprawy żadnym zbiorem dokumentów objętych klauzulą tajności. Dotyczy to również danych osobowych osób trzecich. W myśl art. 1 ust. 4 u.o.i.n. do danych osobowych stanowiących informacje niejawne nie stosuje się przepisów o ochronie danych osobowych. Do danych osobowych stanowiących informacje niejawne stosuje się przepisy niniejszej ustawy [o ochronie informacji niejawnych] (art. 1 ust. 5 u.o.i.n.). Zatem w takim przypadku obowiązują procedury wynikające z ustawy o ochronie informacji niejawnych, czego również organ podatkowy pierwszej instancji nie zauważył.
Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji błędnie identyfikuje przesłanki odmowy udostępnienia akt. W rozumieniu art. 179 § 1 O.p. interes publiczny, ze względu na istnienie którego wyłączony jest dostęp do dokumentów, stanowi odrębną, samoistną, przesłankę od dokumentów zawierających informację niejawną. Zatem nie można twierdzić, jak to wskazuje w swym uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji, że cyt. "wyłączenie z akt sprawy dokumentów zawierających [...] informacje niejawne podyktowane było interesem publicznym".
Z kolei odnosząc się do przesłanki interesu publicznego to warto jest zauważyć, że interes ten musi być zindywidualizowany i nakierowany nie tylko na realizację wartości, lecz musi uwzględniać cel, jakiemu ma służyć przepis art. 179 § 1 O.p., który został błędnie wskazywany przez organ podatkowy pierwszej instancji jako zasada a będący w istocie wyjątkiem od zasady dostępu strony do akt sprawy (art. 178 O.p. i art. 41 ust. 2 lit. b) Karty), co expresiss verbis wynika z jego redakcji. Dziwi zatem Sąd wywodzenie interesu prawnego, w tym konkretnym przypadku, poprzez odnoszenie się do takiej wartości jak "sprawiedliwość" albowiem realizacja tej wartości przynależy do sądów (art. 177 Konstytucji). Zaś powoływanie się na zasady sprawiedliwego lub powszechnego opodatkowania dotyczą bardziej sfery tworzenia prawa a nie jego stosowania przez administrację i są zasadami materialnymi a nie procesowymi. Błędnym jest również odnoszenie się do takiej wartości jak "bezpieczeństwo" albowiem ta wartość realizowana jest przy zastosowaniu pierwszej przesłanki wynikającej z treści art. 179 § 1 O.p. – dokumenty zawierające informacje niejawne. Podobnie nieprawidłowa jest interpretacja interesu publicznego przez pryzmat zasad, które rządzą postępowaniem podatkowym (zasada prawdy obiektywnej – art. 122 O.p.; zasada zaufania – art. 121 § 1 O.p.; zasada oficjalności postępowania dowodowego – art. 187 § 1 O.p.). Tym samym niezrozumiałe jest, co organ podatkowy pierwszej instancji rozumie pod pojęciem dobra toczącego się postępowania.
Organ podatkowy pierwszej instancji błędnie też identyfikuje interes publiczny z interesem osób trzecich czyli interesem prywatnym. Mowa tutaj o wartości podkreślanej przez ten organ, jak zaufanie obywateli do organów władzy publicznej jako zasady, co rodzi konieczność, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wyłączenia z akt sprawy materiału zawierającego dane wrażliwe osób związanych pośrednio ze sprawą. W istocie zatem organ podatkowy pierwszej instancji mówi o ochronie danych osobowych, choć nie tylko. Powołuje się na błędny przepis nieobowiązującej z dniem 6 lutego 2019 r. ustawy o ochronie danych osobowych (art. 36 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych; Dz. U. z 2015 r., poz. 2135 ze zm.), lecz również wskazuje, że chodziło o ukrycie danych wrażliwych osób trzecich. Nie do końca jest dla Sądu zrozumiałe posługiwanie się tego typu stwierdzeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie podatkowej. Ani w ustawie ani w rozporządzeniu unijnym nie ma definicji legalnej "danych wrażliwych" pod pojęciem tym jednak rozumie się, w literaturze, szczególny typ danych osobowych, które dotyczą sfery prywatnej konkretnych osób. Ich gromadzenie i przetwarzanie obwarowano większymi rygorami niż korzystanie z innych typów danych. Dane wrażliwe muszą być chronione przed nieuprawnionym dostępem. Chroni się w ten sposób prywatność i bezpieczeństwo osoby czy organizacji, których owe dane dotyczą. Są to np. dane genetyczne, dane biometryczne, dane dotyczące pochodzenia rasowego, ujawniające przekonania religijne (por. https://businessinsider.com.pl/firmy/dla-firm/czym-sa-dane-wrazliwe-kiedy-je-przetwarzac-w-firmie-i-organizacji/fswljtn). Zatem daną wrażliwą nie jest PESEL osoby trzeciej czy dane adresowe, to są tzw. zwykłe dane osobowe.
Trzeba wyraźnie podkreślić, że wbrew temu co twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji, interesu publicznego nie można utożsamiać z ochroną danych osobowych osób trzecich czyli z interesem prywatnym. Ochrona osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych została określona w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE z dnia 4 maja 2016 r. Nr L 119, s. 1), które bezpośrednio obowiązuje na terytorium RP (art. 288 zdanie drugie TFUE) oraz ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1781). Ochrona osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych jest jednym z praw podstawowych. Artykuł 8 ust. 1 Karty oraz art. 16 ust. 1 TFUE stanowią, że każda osoba ma prawo do ochrony danych osobowych jej dotyczących. Prawo do ochrony danych osobowych nie jest prawem bezwzględnym; należy je postrzegać w kontekście jego funkcji społecznej i wyważyć względem innych praw podstawowych w myśl zasady proporcjonalności [i adekwatności]. Ogólne rozporządzenie o ochronie danych osobowych nie narusza praw podstawowych, wolności i zasad uznanych w Karcie praw podstawowych - zapisanych w Traktatach - w szczególności prawa do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domu oraz komunikowania się, ochrony danych osobowych, wolności myśli, sumienia i religii, wolności wypowiedzi i informacji, wolności prowadzenia działalności gospodarczej, prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu oraz różnorodności kulturowej, religijnej i językowej (motyw 4 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych). W motywie 19 tiret drugi ogólnego rozporządzenia o ochronie danych wskazano, że jeżeli chodzi o przetwarzanie danych osobowych przez te właściwe organy do celów wchodzących w zakres niniejszego rozporządzenia, państwa członkowskie powinny mieć możliwość zachowania lub wprowadzenia przepisów szczególnych dostosowujących stosowanie przepisów niniejszego rozporządzenia. W takich przepisach możliwe jest doprecyzowanie szczególnych wymogów przetwarzania danych przez te właściwe organy do tych innych celów, z uwzględnieniem konstytucyjnych, organizacyjnych i administracyjnych struktur danego państwa członkowskiego. Jeżeli przetwarzanie danych osobowych przez podmioty prywatne objęte jest zakresem stosowania niniejszego rozporządzenia, niniejsze rozporządzenie powinno na określonych warunkach umożliwiać państwom członkowskim ograniczenie w swoich przepisach niektórych obowiązków i praw, o ile takie ograniczenie stanowi w demokratycznym społeczeństwie niezbędny i proporcjonalny środek chroniący określone, ważne interesy, w tym bezpieczeństwo publiczne oraz zapobieganie przestępczości, prowadzenie postępowań przygotowawczych, wykrywanie lub ściganie czynów zabronionych, lub też wykonywanie kar, w tym ochronę przed zagrożeniami dla bezpieczeństwa publicznego i zapobieganie takim zagrożeniom. Jest to istotne na przykład w związku z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy lub w działalności laboratoriów kryminalistycznych. W motywie 45 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych wskazano, że jeżeli przetwarzanie odbywa się w celu wypełnienia obowiązku prawnego, któremu podlega administrator, lub jeżeli jest niezbędne do wykonania zadania realizowanego w interesie publicznym lub w ramach sprawowania władzy publicznej, podstawę przetwarzania powinno stanowić prawo Unii lub prawo państwa członkowskiego. Niniejsze rozporządzenie nie nakłada wymogu, aby dla każdego indywidualnego przetwarzania istniało szczegółowe uregulowanie prawne. Wystarczyć może to, że dane uregulowanie prawne stanowi podstawę różnych operacji przetwarzania wynikających z obowiązku prawnego, któremu podlega administrator, lub że przetwarzanie jest niezbędne do wykonania zadania realizowanego w interesie publicznym lub w ramach sprawowania władzy publicznej.
"Dane osobowe" oznaczają wszelkie informacje o zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osobie fizycznej ("osobie, której dane dotyczą"); możliwa do zidentyfikowania osoba fizyczna to osoba, którą można bezpośrednio lub pośrednio zidentyfikować, w szczególności na podstawie identyfikatora takiego jak imię i nazwisko, numer identyfikacyjny, dane o lokalizacji, identyfikator internetowy lub jeden bądź kilka szczególnych czynników określających fizyczną, fizjologiczną, genetyczną, psychiczną, ekonomiczną, kulturową lub społeczną tożsamość osoby fizycznej (art. 4 pkt 1 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych). "Przetwarzanie" oznacza operację lub zestaw operacji wykonywanych na danych osobowych lub zestawach danych osobowych w sposób zautomatyzowany lub niezautomatyzowany, taką jak zbieranie, utrwalanie, organizowanie, porządkowanie, przechowywanie, adaptowanie lub modyfikowanie, pobieranie, przeglądanie, wykorzystywanie, ujawnianie poprzez przesłanie, rozpowszechnianie lub innego rodzaju udostępnianie, dopasowywanie lub łączenie, ograniczanie, usuwanie lub niszczenie (art. 4 pkt 2 ogólnego rozporządzenia o ochronie danych).
W myśl art. 5 ust. 1 lit. a) ogólnego rozporządzenia o ochronie danych dane osobowe muszą być przetwarzane zgodnie z prawem, rzetelnie i w sposób przejrzysty dla osoby, której dane dotyczą ("zgodność z prawem, rzetelność i przejrzystość"). Artykuł 6 ust. 1 lit. c) ogólnego rozporządzenia o ochronie danych stanowi, że przetwarzanie jest zgodne z prawem wyłącznie w przypadkach, gdy - i w takim zakresie, w jakim - spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków przetwarzanie jest niezbędne do wypełnienia obowiązku prawnego ciążącego na administratorze. Państwa członkowskie mogą zachować lub wprowadzić bardziej szczegółowe przepisy, aby dostosować stosowanie przepisów niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do przetwarzania służącego wypełnieniu warunków określonych w ust. 1 lit. c) i e); w tym celu mogą dokładniej określić szczegółowe wymogi przetwarzania i inne środki w celu zapewnienia zgodności przetwarzania z prawem i jego rzetelności, także w innych szczególnych sytuacjach związanych z przetwarzaniem przewidzianych w rozdziale IX (art. 6 ust. 2). Podstawa przetwarzania, o którym mowa w ust. 1 lit. c) i e), musi być określona: a) w prawie Unii; lub b) w prawie państwa członkowskiego, któremu podlega administrator.
Należy tym samym przyjąć, że przetwarzanie danych osobowych przez organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego jest niezbędne dla wykonania uprawnień i obowiązków przyznanych organowi w przepisach Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym rolę przepisów przyznających uprawnienie do przetwarzania danych osobowych spełniają przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisem tym będzie także art. 178 O.p., który jest podstawą uprawnienia strony postępowania do zapoznania się z aktami sprawy. Wskazanemu uprawnieniu, odpowiada także ustawowy obowiązek organu administracji publicznej do udostępnienia stronie tych akt. Kluczowym jest również przepis art. 129 O.p. albowiem stanowi on, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Przedmiotem postępowań uregulowanych w O.p. nie jest ochrona danych osobowych, lecz realizacja obowiązków nałożonych na organ podatkowy w postaci wydania decyzji podatkowej. To znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 1a § 2 i 3 O.p. wskazujących, że obowiązki wynikające z ochrony danych osobowych odbywają się niezależnie od obowiązków organów podatkowych przewidzianych w ustawie i nie wpływa na tok i wynik procedur podatkowych.
Ordynacja podatkowa zatem nie zawiera przepisu, który ograniczałby prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym ze względu na ochronę danych osobowych osób trzecich. Takim przepisem nie może być art. 179 § 1 O.p. wskazujący na interes publiczny. Skoro ochrona danych osobowych osób trzecich jest kwalifikowana jako interes prywatny. Powyższy wniosek potwierdza właśnie treść art. 179a O.p., w myśl, którego przepis art. 178 § 1 nie narusza prawa osoby, której dane dotyczą, do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 15 rozporządzenia 2016/679 [ogólne rozporządzenie o ochronie danych]. Wobec dostępności akt tylko dla strony, następuje kolizja między prawem strony do wglądu do akt sprawy z prawem osoby, której dotyczą dane zgromadzone w aktach sprawy, w ten sposób, że prawo strony dostępu do akt nie narusza ani nie ogranicza praw osoby, której dane dotyczą, określonych w art. 15 ogólnego rozporządzenia ogólnego rozporządzenia o ochronie danych. Oznacza to, że osoba, której dane dotyczą, jest uprawniona na mocy rozporządzenia m.in. do wglądu do akt sprawy, ale tylko w zakresie, w jakim akta sprawy dotyczą jej danych osobowych. Jeżeli organy podatkowe rzekomo zobowiązane są do wyłączania tych danych, to przepis ten byłby bezprzedmiotowy, gdyż regulowałby zbiór pusty stanów faktycznych. Stąd też również z art. 179a O.p. nie da się wywieść zakazu udostępniania stronie akt sprawy zawierającej dane osobowe innych osób. Wgląd strony w akta sprawy nie następuje zatem z pominięciem danych osobowych innych osób (argument a contrario z art. 179a O.p.). Natomiast osoby te mogą żądać od organu podatkowego także informacji o tym, czy ich dane osobowe zostały udostępnione stronie postępowania korzystającej z prawa wglądu do akt na podstawie art. 178 O.p.
Skoro zatem organ podatkowy dopatruje się realizacji wartości, jaką jest dobro postępowania, to musi wspomnianą klauzulę wypełnić inną treścią niż ochrona danych osobowych osób trzecich wskazywaną w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.
3.14. Odnosząc się do postanowienia organu odwoławczego, którym utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu tym wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wskazał podstawy prawne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności dokumentów. Podstawą wyłączenia jawności był prawidłowo rozumiany interes publiczny. Zdaniem organu odwoławczego interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. była ochrona danych osób biorących udział w postępowaniu i jednocześnie niebędących stroną. Podkreślono, że organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. Wyłączenie jawności części danych osobowych świadków (PESEL, adres zamieszkania, serię/numer dowodu osobistego, imiona rodziców czy nazwisko rodowe matki) nie skutkowało jednocześnie całkowitym wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. Organ podatkowy, wyłączając treść oryginalnych dokumentów, równocześnie włączył wyciągi z tych dokumentów zawierające informacje, które organ podatkowy pierwszej instancji uznał za istotne dla sprawy. Odnosząc się do spornych protokołów, organ odwoławczy wskazał, że zawierały one dane wrażliwe i niejawne oraz wyłączono je z jawności dla Strony z uwagi na interes publiczny.
3.15. Uzasadnienie organu odwoławczego również widocznie myli przesłanki odmowy dostępu Stronie do akt sprawy. Organ odwoławczy w istocie nie dokonuje wykładni przepisu art. 178 i art. 179 § 1 O.p. zważywszy na treść art. 129 O.p. Błędnie posługuje się natomiast takimi terminami jak "dane wrażliwe", identyfikując je ze zwykłymi danymi osobowymi i "dane niejawne", nie zauważając, że mają one określone znaczenie prawne. Błędnie również organ odwoławczy wywiódł, że interesem publicznym jest ochrona danych osobowych osób trzecich, zwłaszcza, gdy organ przetwarza dane w ramach realizacji prowadzonego postępowania podatkowego (porównaj wnioski zawarte w treści uzasadnienia niniejszego wyroku w pkcie 3.13).
Ponadto należy zauważyć, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego organ odwoławczy przedłożył do odpowiedzi na skargę akta sprawy w postaci 2 tomów akt, wskazując jednocześnie, że tom nr 2 stanowią dokumenty wyłączone, jednakże w żaden sposób organ ten nie zabezpieczył tych dokumentów przed jawnością, choćby pieczętując je w odrębnej kopercie. Nie jest zaś rolą Sądu czynienie tego za organ podatkowy.
3.16. Należy zwrócić też uwagę na kwestię, której organ odwoławczy poświęca większość uwagi, a mianowicie okoliczności, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2021 r. o wyłączeniu dokumentów jest niezaskarżalne, a jego weryfikacja będzie możliwa w odwołaniu od decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym. Sąd ma świadomość, że praktyka organów podatkowych poszła w kierunku wydawania postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Konsekwencją było orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujących na niezaskarżalność tych postanowień. Jednakże właściwa wykładnia przepisu art. 179 § 1 O.p. nie pozwala przyjąć, że przepis ten statuuje jakąkolwiek normę kompetencyjną dla organu podatkowego w tym zakresie. Wspomniany przepis mówi jedynie o braku umożliwienia stronie dostępu do akt sprawy w odniesieniu do dokumentów, które wprawdzie znajdują się w aktach sprawy, ale zostały wyłączone ponieważ albo są dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami, które powinny być wyłączone ze względu na interes publiczny. W żadnym wypadku zaś nie reguluje samej czynności wyłączenia. Można zatem przyjąć, że akta sprawy będą miały w istocie trzy zbiory, tj. akta jawne, akta klauzulowane, akta wyłączone z jawności ze względu na interes publiczny. Ograniczenie jawności co do tych dokumentów wymaga poinformowania strony o tym fakcie. Wydawanie zatem postanowienia w przedmiocie wyłączenia dokumentów i późniejsza ich weryfikacja nie ma podstawy prawnej. Na pewno nie jest nią art. 179 § 1 O.p., który mieści się w tym samym rozdziale co art. 178 O.p. zwanym "Udostępnienie akt" (rozdział 10 działu IV). Mówi zatem o okolicznościach, w jakich prawo strony dostępu do akt jest ograniczone i ograniczenie takie ma umocowanie prawne, czyli reguluje skutek zaistnienia stanu faktycznego. Gdyby uznać, że taka weryfikacja, o jakiej mówi organ odwoławczy, byłaby możliwa, oznaczałoby to, że musiałby on zweryfikować np. prawidłowość nadania klauzuli tajności w toku postępowania odwoławczego, co zasadniczo byłoby sprzeczne z procedurą przewidzianą w ustawie o ochronie informacji niejawnych. Jest to wyłączna kompetencja innych podmiotów i nie została ona przydana organom prowadzącym postępowanie odwoławcze. Tak samo dokumenty wyłączone z uwagi na interes publiczny, jakimi mogą być np. protokoły przesłuchań świadków zobowiązanych do zachowania tajemnicy państwowej, zawodowej lub służbowej w toku postępowania karnego na podstawie art. 179 i art. 180 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534), nie podlegają weryfikacji z uwagi na ich charakter.
Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). On decyduje też, które dokumenty może włączyć do akt sprawy i ujawnić stronie, mając na względzie charakter zawartych w nich informacji. Wyłączenie zaś ma charakter czynności materialnotechnicznej mającej przełożenie na prawo organu podatkowego odmowy stronie wglądu do takich dokumentów. Przyjęcie zaś w tym względzie, że wyłączenie dokumentów wymaga wystawienia postanowienia doręczanego stronie, doprowadza na gruncie O.p. do swoistej aberracji procesu.
3.17. Na marginesie przedmiotowej sprawy warto jest zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego, a następnie kontroli sądowej, niewątpliwie dowody zebrane przez organ podatkowy, a następnie będące podstawą decyzji wydanej wobec strony, muszą być analizowane pod kątem zgodności z prawem. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ma poważne wątpliwości w oparciu o jaką normę kompetencyjną organ dokonuje wyciągu dokumentów urzędowych wystawionych przez inne organy władzy publicznej. Stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Organ podatkowy zażąda udzielenia odpisu lub wyciągu, jeżeli strona sama uzyskać ich nie może. Gdy organ podatkowy uzna za konieczne przejrzenie oryginału dokumentu, może wystąpić o jego dostarczenie. Wyżej wskazane przepisy wprost dowodzą, że pracownik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe nie ma kompetencji do sporządzenia wypisu ani wyciągu dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej czy jednostki. Powinien wystąpić o takie wypisy do właściwych organów stosownie do treści art. 194a § 1 O.p.
3.18. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 178 O.p., art. 179 § 1 O.p., art. 129 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 41 ust. 2 lit. b) Karty oraz zasadą prawa do obrony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem postanowień organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.
3.19. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku i wykazać zaistniałe w sprawie przesłanki odmowy dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. odpowiadające okolicznościom faktycznym zaistniałym w sprawie.