I SA/WR 1113/02

I SA/Wr 1113/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-04-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /przewodniczący sprawozdawca/
Halina Betta
Józef Kremis
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 486/05 - Wyrok NSA z 2006-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
I SA/ Wr 1113/04 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek- sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia NSA Halina Betta Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 23 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Produkcji Różnej, Handlu i Usług "A sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
UZASADNIENIE
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodka Zamiejscowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 2000 w dniu [...]wydana została decyzja (Nr [...]) określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...]oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...].
Przesłanką wydania powyższej decyzji były stwierdzone przez Inspektora i opisane w jej uzasadnieniu nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mające wpływ na wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania.
Konsekwencją tych nieprawidłowości była konieczność korekty
wykazanych w księgach jak i w złożonym zeznaniu podatkowym przychodów, co w efekcie spowodowało zmianę wysokości dochodu do opodatkowania.
Zeznane przez Spółkę przychody w kwocie [...]skorygowane zostały do kwoty [...]. Uznając za prawidłowe zeznane przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]oraz odliczoną kwotę straty z lat ubiegłych w wysokości [...], Inspektor określił podstawę opodatkowania w wysokości [...], należny podatek dochodowy w wysokości [...]oraz zaległość podatkową w wysokości [...].
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, przy uznaniu za dowód
prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych, złożone przez Spółkę
zeznanie CIT - 8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 rok ocenione zostało
jako nierzetelne i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego trybie
2
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
przepisów art. 186 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, podstawę opodatkowania, jak i wysokość należnego podatku dochodowego określono w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonego przez Spółkę zeznania.
Dlatego też, stosownie do postanowień art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w związku z art. 186 § 2, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, póz. 572 z późn. zm.) Inspektor wydał decyzję określającą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz odsetki za zwłokę od stwierdzonych zaległości.
Od decyzji tej w dniu [...] spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:
- naruszenie przepisów art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części ustalenia nieodpłatnie otrzymanych świadczeń;
- naruszenie przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. wyżej ustawy, w części
ustalenia wysokości tych świadczeń;
-wydanie decyzji bez podstawy prawnej - art. 120 Ordynacji podatkowej;
- nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - art. 122 i art. 187
Ordynacji podatkowej;
-określenie odsetek za zwłokę w oparciu o przepis stosowany w nieprawidłowy sposób - art. 56 ust. 1 Ordynacji podatkowej,
i wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Przekazując akta podatkowe Inspektor ustosunkował się do zarzutów i podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o utrzymanie decyzji w całości.
3
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
W wyniku rozpoznania sprawy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez Inspektora.
Z materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...]Spółka zawarła firmą B spółka z o.o. w P. - jako najemcą umowę przedwstępną na wynajem budynku magazynowego.
Wynajmujący, tj. Spółka A oświadczyła, iż jej intencją było zbudowanie na nieruchomości, której jest wieczystym użytkownikiem, obiektu handlowego (hurtowni) z przeznaczeniem na wynajem na rzecz osoby trzeciej. Najemca, tj. B zobowiązał się dostarczyć dane do projektowania obiektu handlowego spełniającego jego warunki i uwzględniające dotychczasowe doświadczenia na innych obiektach celem zaprojektowania i uzyskania pozwoleń na budowę oraz wybudowania tego obiektu przez wynajmującego.
Termin realizacji inwestycji i podpisania umowy najmu - której treść zawarta została w umowie przedwstępnej - wyznaczono na dzień [...].
W umowie przedwstępnej postanowiono również, że Najemca zapłaci Wynajmującemu kaucję w kwocie [...]w trzech transzach w trakcie trwania inwestycji. Ustalono również, że część wynikającego z (przyszłej) umowy najmu czynszu najmu w wysokości [...]będzie potrącana co miesiąc z kaucji oraz że Wynajmujący nie ma prawa żądać, po dokonaniu potrąceń, uzupełnienia kaucji do kwoty [...]. Kaucja podlegała zwrotowi wyłącznie przypadku nie zawarcia umowy najmu.
Postanowiono też, że Najemca ma prawo odstąpić od umowy, jeżeli przekroczenie terminu oddania inwestycji (tj. [...]) przekroczy 90 dni. Przewidziano, że w przypadku niedochowania przez którąkolwiek ze terminu zawarcia umowy przyrzeczonej zapłaci ona drugiej stronie niezależne od zawinienia [...], zastrzegając, że do świadczenia tego nie zastosowania przepisy o karach umownych, nie ma też ono wpływu wysokość ewentualnego odszkodowania.
W dniu [...] podpisano (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) umowę najmu budynku magazynowego posadowionego na nieruchomości położonej w
4
Sygnatura akt I SAAA/r 1113/02
G. przy ul. G. o powierzchni [...]. Określony na [...] (netto) za 1 m2 powierzchni czynsz najmu mógł być podwyższony w przypadku wzrostu kosztów utrzymania nieruchomości, jednakże nie częściej niż 1 raz na 12 miesięcy. Pierwszą waloryzację stawki czynszu przewidziano po 4 latach obowiązywania umowy najmu.
Umowa zawarta został na 8 lat, licząc od dnia wydania przedmiotu umowy mogła być rozwiązana w każdym czasie za zgodą stron.
W § 8 umowy najmu postanowiono, iż Wynajmujący może w każdym czasie odstąpić od umowy w razie uchylania się Najemcy przed uznaniem i akceptowaniem podwyżek czynszu dokonywanych z zachowaniem warunków określonych w § 4. Najemca może odstąpić od umowy przez cały czas jej trwania jedynie w przypadku, jeżeli korzystanie z jej przedmiotu stanie się gospodarczo niemożliwe, zbędne bądź znacznie utrudnione.
W § 9 umowy postanowiono, iż Wynajmujący może rozwiązać umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia, jeżeli Najemca zalega z czynszem za dwa pełne okresy płatności. Może również rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym, jeżeli Najemca wykorzystuje przedmiot umowy na cele inne niż określone umową.
Umowa najmu w żaden sposób nie regulowała ewentualnego zwrotu kaucji wpłaconej stosownie do postanowień umowy przedwstępnej, co więcej intencją stron było, by kaucji tej nie zwracać, lecz rozliczać w czynszu najmu.
Przeprowadzone przez Inspektora postępowanie wyjaśniające wykazało, iż Spółka przedmiotową kaucję otrzymała w 6 ratach, w terminach:
[...]- [...]
[...]-[...]
[...]-[...]
[...]-[...]
[...]-[...]
[...]- [...]
Spółka oświadczyła też, że kaucja ta służyła częściowemu sfinansowaniu inwestycji, której koszt wyniósł [...]. Kaucją sfinansowano zatem 62 % wartości inwestycji.
5
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
Organ odwoławczy stwierdził, że nie może zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż "zwrot kaucji następuje zgodnie z zawartą umową" tj. jej wielkość maleje o 1/60 po każdym miesiącu trwania umowy", gdyż co miesięczne zmniejszanie kwoty kaucji nie jest jej zwrotem, a jej rozliczeniem. Charakter operacji należałoby określić jako "rozliczenie przedpłaty czynszu najmu za okres 5 lat".
Jako nieuprawnione, bo nie wynikające z postanowień umowy ani z powszechnie obowiązujących przepisów dotyczące umów najmu, ocenił organ odwoławczy twierdzenie Spółki, że "przepadek kaucji może nastąpić w przypadku poniesienia znacznych kosztów wynikających z nieprawidłowej gospodarki z winy najemcy, do wysokości faktycznie poniesionych", bądź "w wyniku nie wywiązywania się najemcy z obowiązków umownych np. zapłata czynszu, obowiązkowe remonty".
Podobnie organ odwoławczy nie mógł zgodzić się z twierdzeniem Spółki (nieopatrznym, jak to określiła w odwołaniu), że kaucja zabezpiecza roszczenia na pokrycie kosztów związanych z obowiązkiem najemcy odnowienia lokalu po lokalu po ustaniu stosunku najmu, gdyż - mając na uwadze fakt zawarcia umowy na 8 lat w miesiącu, w którym ustaje stosunek najmu, kaucja wynosić będzie "zero".
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie charakteru nazwanej "kaucją" wpłaty [...]dokonanej przez B sp. z o.o. w P. na rzecz Spółki A, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej.
Oczywistym jest, że organy podatkowe nie mogą ingerować w zasadę swobody umów cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami gospodarczymi wyrażoną art. 3531 K.c, lecz władne są oceniać skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalić charakter czynności cywilnoprawnej w celu przyporządkowania do niej przepisów prawa podatkowego.
O tym, czy kaucja stanowi przychód, nie decyduje jej brak w katalogu wartości nie zaliczonych do przychodów tj. w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale to, czy stanowi ona wartość otrzymaną przez podatnika - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.
Okoliczności sprawy pozwoliły na stwierdzenie, że kaucja ta miała charakter nieodpłatnego świadczenia, bowiem korzystanie przez Spółkę ze środków
6
Sygnatura akt I SAAA/r 1113/02
pieniężnych otrzymanych jako kaucja, było nieodpłatnym korzystaniem z cudzych środków pieniężnych.
Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy - tak orzekł analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 880/98).
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Inspektora, że korzystanie przez Spółkę ze środków pieniężnych, otrzymanych jako kaucja, bez uiszczenia z tego tytułu ceny rynkowej jaką jest oprocentowanie bądź inna forma ekwiwalentu, stanowiło przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń - w istocie bowiem firma B udzieliła Spółce pewnego rodzaju nieoprocentowanego kredytu na realizację zamówionej inwestycji. Wartość tego przychodu należało ustalić zgodnie postanowieniami art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ odwoławczy potwierdził, że prawidłowo Inspektor określił wartość, przyjmując za przychód wysokość odsetek od kredytu jakie musiałaby Spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie, zaciągając kredyt w banku, z którego usług już korzystała zaciągając kredyt inwestycyjny ([...]) na zleconą przez B inwestycję.
Ustalając cenę rynkową pozyskania kapitału prawidłowo przyjął Inspektor wybrany przez Spółkę bank i zaakceptowane przez nią warunki udzielenia kredytu inwestycyjnego przez tenże bank.
Skoro Spółka sama uznała - zaciągając kredyt, że najbardziej dla -korzystnym będzie zaciągnięcie kredytu w walucie polskiej, to Inspektor przyjął, iż Spółka wybrała najbardziej optymalne dla siebie rozwiązanie zaciągając kredyt złotówkowy, a nie dewizowy.
Jako dywagacje określił organ odwoławczy twierdzenia Spółki co do korzystniejszych, jej zdaniem, warunków zaciągnięcia kredytu w walucie obcej -(Euro,
7
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
DEM lub USD) i w innym - niż sama wybrała - banku. Twierdzenia są nieprzekonujące, gdyż, w ocenie organu odwoławczego, gdyby Spółka miała możliwość, to - mając na uwadze racjonalność i efektywność gospodarowania z pewnością zaciągnęłaby kredyt na warunkach dla siebie najkorzystniejszych.
Odnośnie zarzutu "nielegalnego" (niezgodnego z prawem) określenia przez Inspektora wysokości odsetek za zwłokę od zaległości, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego.
Tryb zmiany stopy oprocentowania kredytu lombardowego wedle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.) obowiązujących do dnia 1 stycznia 2001 r. był następujący: Rada Polityki Pieniężnej ustalała w drodze uchwały stopę oprocentowania kredytu lombardowego i następnie, Prezes NBP obwieszczał stopę oprocentowania kredytu lombardowego w Dzienniku Urzędowym NBP.
Istotnym jest, że na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy o Narodowym Bank Polskim, to Prezes NBP był uprawniony do wydawania obwieszczeń o stopie procentowania kredytu lombardowego i publikowania ich w Dzienniku Urzędowym NBP. Zawarte w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" należy zatem odnosić o "ustalenia stóp procentowych" rozumianych jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym. To Prezes NBP ustalał w drodze obwieszczenia wysokość stóp procentowych w związku z uchwałą wydaną przez Radę Polityki Pieniężnej. Interpretacji przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej nie można więc dokonywać w oderwaniu od formalnych działań Prezesa NBP. Ustalanie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z ustalonymi w obwieszczeniach Prezesa NBP stopami oprocentowania kredytu lombardowego nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Dla potwierdzenia prawidłowości stawki odsetek za zwłokę wystarczającą jest odpowiednia wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 ustawy Narodowym Banku Polskim.
8
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
Ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, póz. 718) - obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. - zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie, tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej ustalające wysokość stóp procentowych są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W wyniku powyższego przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący "ustalania przez Prezesa NBP" podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego stał się niespójny z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 4 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej.
Cel przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej jest oczywisty - jest nim związanie stawki odsetek za zwłokę z podstawową stopą oprocentowania kredytu lombardowego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Ordynacja podatkowa odnosi się do podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, która ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o Narodowym Banku Polskim. W tej sytuacji marginalną staje się kwestia, jaki organ na podstawie przepisów ustawy o Narodowym Banku Polskim ustala podstawową stopę procentową kredytu lombardowego.
Reasumując, stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych były i są ustalane legalnie, zatem jako niesłuszny oceniono zarzut Spółki dotycząc niezgodnego z prawem ustalenia przez Inspektora odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy wydaną w dniu [...] decyzja Nr [...]utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zarzucono naruszenie przepisów:
- art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części
ustalenia Spółce otrzymanych nieodpłatnych świadczeń;
- art. 12 ust.6 pkt 4 tejże ustawy, w części ustalenia wysokości tychże świadczeń;
9
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
- ustawy- Ordynacja podatkowa w części:
a) art. 120 tejże ustawy - wydania decyzji bez podstawy prawnej,
b) art. 127 ustawy - naruszenia dwuinstancyjności,
c) art. 122 i 187 ustawy - nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
d) art. 56 ust. 1 - określenia odsetek od zaległości w oparciu o przepis stosowany w
nieprawidłowy sposób
i wniesiono o uchylenie decyzji w całości.
We wniesionym pismem z dnia [...] uzupełnieniu skargi Spółka - cytuje szereg tez z piśmiennictwa na poparcie słuszności swojego stanowiska, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zjawisko nieodpłatnych świadczeń. Przeprowadzono w szczególności analizy pojęcia umowy przedwstępnej i skutków prawnych z nią związanych. Wskazano, że umowa przedwstępna może być połączona z zadatkiem, którego swoistą odmianą może być kaucja. Kaucja ta miała zabezpieczać:
-zawarcie umowy terminowej z możliwością odstąpienia od niej przez "B tylko w ściśle określonych wypadkach tj. jeśli korzystanie z przedmiotu najmu stanie się gospodarczo niemożliwe, zbędne lub znacznie utrudnione -ciągłość dzierżawy przez okres min. 5 lat (okres spłaty kaucji) -wszelkie inne ewentualne przyszłe roszczenia wobec "B" dotyczące wynajmowanego obiektu, jego sposobu użytkowania, wynajmowania w tym także korzystania z urządzeń, instalacji, dróg i parkingów roszczenia skarżącego w przypadku bankructwa czy upadłości najemcy lub innych przyczyn niepłacenia czynszu kaucja miała zostać zwrócona tylko w jednym przypadku tj. wówczas gdyby umowa przyrzeczona nie została podpisana bez winy najemcy.
Mając na względzie określony wcześniej charakter dokonanej wpłaty, którą to wpłatę strony nazwały, kaucją jako właściwie zadatku, którego charakter i sposób rozliczenia zgodnie przepisami prawa strony przyjęły w umowie przedwstępnej bez znaczenia są takie kwestie jak to, co zaakcentował w swojej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej, iż:
- wysokość kaucji, którą finansowano inwestycję stanowiła ponad 62 % kosztów budowy przedmiotu najmu, co w ocenie inspektora jest kwotą niewspółmiernie
10
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
- wysoką w stosunku do ewentualnych zaległości czynszowych, kosztów remontu bądź odnowienia obiektu z kaucji potrącana jest w każdym miesiącu kwota [...] należnego skarżącemu czynszu najmu w związku z czym jej wysokość ulega zmniejszeniu, a po około 59 miesiącach kaucja wynosi "0". W par. 9 umowy zapisano, iż wynajmujący może rozwiązać umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia, jeżeli najemca zalega z czynszem za dwa pełne okresy płatności, zaś czynsz za dwa pełne okresy płatności wynosi [...] natomiast otrzymana kaucja [...]kaucja przekazywana była transzami w okresie realizacji inwestycji zaś skarżący potwierdziła jej wykorzystywanie na cele budowy budynku będącego przedmiotem najmu
- według umowy obowiązkiem najemcy była zapłata czynszu, bieżące naprawy,
utrzymanie porządku i czystości , korzystanie z przedmiotu najmu zgodnie z jego
przeznaczeniem.
Ustosunkowując się do treści skargi strona przeciwna stwierdziła, że przytoczona argumentacja jest tożsama z tą, która znalazła się w odwołaniu wniesionym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Dlatego też strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane wyżej, w I części odpowiedzi na skargę, odpowiadając na zarzuty nie podniesione w odwołaniu.
Nieprawdą jest, że skarżąca Spółka udowodniła, iż "w przedmiotowe sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami", Spółka bowiem w odwołaniu jedynie zaprezentowała swoje stanowisko w tej kwestii. Strona przeciwna oceniając zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy doszła do podobnych wniosków jak Inspektor. Strona przeciwna wskazała, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, oceniła całą sprawę kompleksowo i dała temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy nie stanowi naruszenia prawa przez ten organ. Przy ocenie umowy z
11
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
dnia [...]strona przeciwna kierowała się również postanowieniami art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na dosłownym jej brzmieniu. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w rzeczywistości firma B kredytowała działalność skarżącej Spółki, płacąc z wyprzedzeniem czynsz najmu. Podkreślić przy tym należy, że chociaż strony w umowie określiły wpłatę [...] jako "kaucję", to jednak w rzeczywistości chodziło o wcześniejsze przekazanie skarżącej Spółce środków na wybudowanie pawilonu handlowego. Pojęcie "kaucja" jest używane w sytuacji, gdy określona wpłata zabezpiecza interesy dającego kaucję, jednakże równocześnie strony przewidują zwrot tej należności - umowa przedwstępna z dnia [...] przewidywała możliwość zwrotu jedynie w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy najmu. Niezależnie więc od nazewnictwa użytego w umowie, firma B udzieliła skarżącej Spółce pewnej postaci kredytu na budowę tej inwestycji.
Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że umowa przewidywała szczególny rodzaj zwrotu "kaucji", zakładającą, że strona skarżąca zaliczy wpłaconą kwotę na poczet przyszłych rat czynszowych.
Nietrafny jest argument skarżącej, iż skoro w przyszłości spełniający nieodpłatne świadczenie tj. firma B uzyska lub ma uzyskać wzajemną korzyść majątkową, to w rzeczywistości świadczenie to nie jest świadczeniem nieodpłatnym.
Strona przeciwna nie neguje przyszłych korzyści B, niemniej jednak za te przyszłe korzyści będzie ponosił on koszty, np.: czynsz dzierżawny, czy opłaty za media, natomiast finansowanie budowy otrzymaną od B "kaucją" rozliczaną później w ratach czynszowych pozostaje nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez skarżącą Spółkę, która to Spółka nie dysponując wystarczającymi środkami pieniężnymi do prowadzenie inwestycji (budowy przyszłego przedmiotu najmu) korzystała nieodpłatnie z pieniędzy wpłaconych przez przyszłego najemcę jako kaucja. Gdyby kaucji nie było, skarżąca - w celu realizacji inwestycji - musiałaby zaciągnąć kredyt; (pożyczkę) w banku i musiałaby ponosić z tego tytułu koszty w postaci odsetek. Właśnie wartość tych niezapłaconych odsetek stanowi przysporzenie majątkowe dla
12
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
skarżącej Spółki - jest bowiem niewątpliwie pomocą finansową nieodpłatne korzystanie z cudzych środków pieniężnych.
Nie zmienia też faktu nieodpłatnego korzystania przez skarżącą z cudzych pieniędzy zapis w umowie przedwstępnej zawartej z przyszłym najemcą (świadczeniodawcą), że skarżąca zobowiązała się do utrzymania w poprawnym stanie technicznym przedmiotu przyszłego najmu. Trudno też ocenić, czy skarżąca będzie serwisować przedmiot najmu bezpłatnie, czy jednak wartość tego "bezpłatnego" serwisu nie uwzględniono w stawce za czynsz najmu.
Strona przeciwna nie twierdzi, że korzystanie z pieniędzy wpłaconych jako kaucja jest - co do zasady - naganne, ale że wywołuje określone skutki podatkowe (tu: ustalenie przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń).
Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez stronę przeciwną nie jest naruszeniem przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje strona skarżąca. Strona przeciwna uznała, że prawidłowo Inspektor przyjął do ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń wysokość oprocentowania kredytu inwestycyjnego stosowanego przez bank, z którego usług skarżąca Spółka już korzystała. Postępowanie takie zdaniem strony przeciwnej nie narusza dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Rację przyznać należy skarżącej, że oprocentowanie udzielonego kredytu uzależnione jest od różnych niekiedy niemierzalnych kryteriów, jednakowoż kryteria jakieś do szacunkowego wyliczenia wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń należało przyjąć, a w niniejszej sprawie najwłaściwsze było przyjęcie oprocentowania kredytu inwestycyjnego, jakie stosował bank, z którego usług skarżąca już korzystała przy realizacji tej inwestycji. Podkreślić przy tym należy, że ustalenie wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń wiąże się z szacowaniem przychodu, szacunek ze swojej natury jest wielkością zbliżoną jedynie do stanu rzeczywistego (faktycznego).
Z treści skargi wynika, że strona skarżąca mylnie odczytała decyzje. Zarówno bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i strona przeciwna nieodpłatnie otrzymanym świadczeniem określiła wartość nie zapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) jaki musiałaby Spółka zaciągnąć, a nie jak twierdzi skarżąca, że
13
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
świadczeniem nieodpłatnym jest sama kaucja, stąd też wziął się nieuzasadniony zarzut skarżącej Spółki o zaniechaniu przez organ odwoławczy polemiki na temat charakteru nieodpłatnego świadczenia.
Zdaniem strony przeciwnej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do wydania obiektywnego i nie budzącego wątpliwości rozstrzygnięcia.
Nieuzasadniony jest również, zdaniem strony przeciwnej, zarzut naruszenia dwuinstancyjności - art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy rozpatrzył żądania strony i ustosunkował się do nich, co oznacza, merytorycznie rozstrzygnął sprawę. Fakt, że rozstrzygnięcie sprawy w decyzji ostatecznej jest identyczne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji (organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora) i nie satysfakcjonuje odwołującej się Spółki, nie stanowi wystarczającej przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Nie jest również prawdą że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji Inspektora.
Jako gołosłowny ocenić należy zarzut dotyczący rzekomego naruszenia z stronę przeciwną art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zarzutu tego w żaden sposób skarżąca Spółka nie uzasadniła. O tym, że zarzut ten jest również bezpodstawny świadczy fakt, że skarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w szczególności zawiera: podstawę prawną jej wydania - art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej; uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazuje na fakty, które uznane zostały za udowodnione (otrzymanie i określone dysponowanie kaucją); oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem stosownych przepisów prawnych - art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od oset prawnych.
Strona przeciwna podtrzymuje również swoje stanowisko w kwestii legalności określania przez organy podatkowe i skarbowe wysokości odsetek :za zwłokę. Skoro strona przeciwna prezentuje identyczne stanowisko jak Minister Finansów, to nie jest to
14
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
nieprawidłowością, jeśli uzasadniając je posłuży argumentacją zaprezentowaną w bardzo logiczny i przekonujący sposób piśmie Ministra Finansów.
Ponadto strona przeciwna uważa, że chybiony jest zarzut obrazy art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstawy do twierdzenia, że postępowanie skarbowe czy podatkowe było prowadzone sposób naruszający zaufanie do tych organów. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] uzupełniono i zmodyfikowano zarzuty strony skarżącej.
Zarzucono, że organy podatkowe przyjęły bezkrytycznie, iż konstrukcja kaucji przewidziana w umowie przedwstępnej (z dnia [...]) i umowie najmu (z [...]), jak i późniejszy sposób jej wykorzystania wskazują na to, że Spółka "B" w pewien sposób kredytowała - w szerokim tego słowa znaczeniu - działalność Spółki "A". Jednak nawet taka ocena nie pozwalała organom podatkowym na automatyczne przyjęcie, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1pkt 2 u.p.d.o.p., którego rozmiar zdaniem organów wyznacza "wysokość odsetek od kredytu jakie musiałaby Spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie" Zasadniczy sprzeciw skarżącej Spółki rodzi ustalenie organów podatkowych, że otrzymana kaucja jest rodzajem świadczenia nieodpłatnego, poprzez uznanie, iż jest ono nieekwiwalentne.
W ocenie organów podatkowych korzystaniu przez Spółkę "A ze środków "kaucyjnych" otrzymanych od Spółki B nie towarzyszyła żadna forma ekwiwalentu, w szczególności w postaci zapłaty odsetek. To ustalenie, których prawidłowość kwestionuje skarżący, stało się podstawą "obciążenia" kontrolowanej Spółki decyzją ustalającą zaległość podatkową w kwocie [...].
15
Sygnatura akt I SAAA/r 1113/02
Tymczasem, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym (cytowanym także w zaskarżonej decyzji) pod pojęciem świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. rozumie się "te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy" (por, uchwała NSA z 18.11.2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 i powołane tam orzeczenia). Podstawowe więc znaczenie dla uznania danego świadczenia za nieekwiwalentne ma niepowiązanie tego świadczenia z kosztami lub inną formą ekwiwalentu.
Jak wynika z powołanej wyżej uchwały NSA (prezentującej ustaloną linię orzeczniczą) sam fakt, że pożyczkobiorca nie płaci dającemu pożyczkę wynagrodzenia odsetek) nie przesadza automatycznie o nieodpłatności świadczenia polegającego na udzieleniu środków pieniężnych. Odpłatność może bowiem wyrazić się w innej niż płacenie odsetek formie, jeżeli będzie ona miała konkretny i ekwiwalentny wymiar finansowy. W zamian za możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych pochodzących z kaucji spółka "B" otrzymała od spółki "A" ekwiwalent wyrażający się w długoterminowym i znacznym obniżeniu czynszu za wynajem. Zdaniem strony skarżącej wysokość czynszu rynkowego sięgać mogła [...] za 1 m2 a w umowie ustalono go na poziomie [...]/1m2. Ten obniżony czynsz miał rekompensować brak oprocentowania kaucji.
Ponadto skarżący zwraca uwagę na podniesione już w skardze z dnia [...] (i jej uzupełnieniu) dodatkowe okoliczności, wskazujące na inne jeszcze korzyści, jakie wynikają z umowy przedwstępnej z dnia [...]oraz umowy najmu z dnia [...]. Korzyści te posiadają swój wymiar finansowy, a Spółka "B" otrzymuje je w związku z wynajmowaniem obiektu handlowego od Spółki "A". I tak podnieść należy, iż:
a) budynek magazynowy ubezpiecza Spółka A" (§3.1 umowy najmu);
16
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
b) Spółka "A" zobowiązała się do świadczeń dodatkowych w zakresie "refakturowania" mediów (§ 5.1 umowy najmu);
c) Spółka "A" wyraziła zgodę na nieodpłatne umieszczanie reklam na terenie nieruchomości (§ 7 umowy najmu);
d) Spółka "A" na zabezpieczenie "kaucji" wystawiła weksel gwarancyjny in blanco, a
nadto ustanowiła hipotekę kaucyjną do kwoty [...] (pkt. 11 umowy
przedwstępnej).
Zastrzeżenie wymienionych korzyści na rzecz Spółki "B" w powołanych umowach uwarunkowane było zaś tym, że otrzymana kaucja będzie udostępnieniem przez Spółkę "B" środków finansowych pozbawionych obciążenia w postaci obowiązku płacenia odsetek (wynagrodzenia). To wynagrodzenie miało się jednak ulokować w innych świadczeniach udzielonych Spółce "B" przez Spółkę "A" takich jak obniżona stawka czynszu, czy wskazane świadczenia dodatkowe.
W takiej sytuacji nie można mówić, iż świadczenie w postaci pożyczki (kaucji) jest świadczeniem nieekwiwalentnym, czego wymaga się, aby uznać dany przychód za nieodpłatny. Zakwalifikowanie zaś świadczenia ekwiwalentnego, jako świadczenia nieodpłatnego rażąco narusza przepis art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Naruszenie prawa materialnego, co już podkreślano, wypływa z wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zaskarżoną decyzję oparto bowiem na niepełnym stanie faktycznym.
Zaskarżonym decyzjom postawiono zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a to przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że wysokość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnej pożyczki jest kształtowana przez wysokość odsetek ustalonych dla kredytu z jakiego korzystała Spółka, uznanego przez organy podatkowe za podstawę ustalenia "cen rynkowych". Przepis art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nakazuje, aby w przypadku świadczeń pieniężnych wartość nieodpłatnego świadczenia ustalać w oparciu o ceny rynkowe, stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania
17
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
świadczenia. Tak więc, aby zgodnie z prawem ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia, organ podatkowy powinien po pierwsze ustalić warunki oprocentowania dla kredytu o podobnych parametrach (kwota, czas spłaty). Po drugie dla tak przygotowanego "hipotetycznego" kredytu organ powinien ustalić wartość stopy oprocentowania w kilku bankach regionu, a następnie wybrać -jako podstawę dalszego działania - albo ofertę najkorzystniejszą dla Spółki, albo co najmniej uśrednioną wartość stopy procentowej (odsetek). Tylko taki sposób można uznać za prawidłowy w świetle orzecznictwa sądowego (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 18.04.2001, SA/Sz 85/00, publ. LEX nr 48954 czy wyrok NSA w Szczecinie z dnia 17.03.1999 r., S.A./Sz 724/98, publ. LEX nr 36923).
Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ograniczył się do ustalenia wartości "nieodpłatnego świadczenia" w oparciu o wysokość odsetek ustalonych dla kredytu inwestycyjnego udzielonego Spółce "A" przez bank C S.A. (kredyt inwestycyjny w wysokości [...], umowa z dnia [...]spłata kredytu w ratach do końca 2004 r.). Mimo obszernej argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji, kwestionującej taką podstawę ustalania wartości "nieodpłatnego świadczenia", instancja odwoławcza lakonicznie stwierdziła, że "prawidłowo przyjął Inspektor wybrany przez Spółkę bank i zaakceptowane przez nią warunki udzielenia kredytu inwestycyjnego" Nie dostrzega jednak ani Inspektor, ani instancja odwoławcza, faktu że Spółka dokonała wyboru owego kredytu inwestycyjnego w sytuacji, gdy miała zapewnione sfinansowanie zasadniczej części inwestycji (kaucja od Spółki "B"). Spółka wiedziała przy tym, że inwestycja ta będzie przynosić zyski m.in. dzięki wpływom z czynszu, jakie zapewniała Spółka "B". W tych okolicznościach Spółka mogła pozwolić sobie na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego nawet na warunkach proponowanych przez C. Należy przy tym dodać, że właśnie w tym banku Spółka posiadała rachunek, co gwarantowało jej minimum formalności i krótki czas oczekiwania na decyzję o udzieleniu kredytu. Okoliczności te w pewnym sensie "wymuszały" wybór banku C, a w konsekwencji warunków świadczonych przez ten bank usług. Dlatego też sugestia organów podatkowych, jakoby Spółka
18
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
ubiegając się o kredyt działała w warunkach swobodnego wyboru usługi bankowej (kredytu) jest nieuprawniona.
Także wnioskowanie - a tak można ocenić uporczywe odwoływanie się organów podatkowych do pobranego w C kredytu przy ocenianiu wartości "nieodpłatnego świadczenia" (co uczyniono także w kontrolach za rok 1999 i 2001) - że Spółka zaciągnęłaby na identycznych warunkach kredyt także wówczas gdyby kwota kredytu była ustalona na poziomie koniecznym do sfinansowania inwestycji (tj. ok. 1 min zł) - może znaleźć oparcie jedynie w nadmiernie fiskalnej postawie organów podatkowych, bo do takiego wnioskowania nie uprawniają ich przepisy prawa podatkowego.
Działanie organów podatkowych narusza w ocenie skarżącego dyspozycję omawianego przepisu (art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p.), nakazującego uwzględnianie "cen rynkowych" w ustalaniu wysokości "nieodpłatnego świadczenia". Nie można za taką cenę uznać oprocentowania kredytu inwestycyjnego o innych parametrach (zaciągniętego dla innej kwoty, na innych warunkach spłaty oraz w szczególnej sytuacji, w której Spółka "zmuszona" była niejako przystać na warunki proponowane przez BZ C, gdyż zależało jej na jak najszybszym uzyskaniu kredytu).
W końcowej części skargi zarzucono znaczne nasilenie kontroli w skarżącej spółce, co w znacznej mierze utrudniło normalne jej funkcjonowanie, ale również naraziło na straty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
19
wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpatrując powyższą skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność uznania, iż w przedstawionym wyżej stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz skarżącej spółki w postaci równowartości odsetek, jakie musiałaby zapłacić spółka "A" za pozyskanie na rynku kredytowym kredytu (lub pożyczki) równej wskazanej wyżej kaucji.
Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z przytaczanym wyżej orzecznictwem NSA pod tym pojęciem rozumie się "te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy" (por, uchwała NSA z 18.11.2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 i powołane tam orzeczenia).
Dla ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przytaczanego przepisu nie jest konieczne jednoznaczne rozstrzygnięcie charakteru owej "kaucji", bo to nie owa kaucja była przedmiotem przysporzenia. Nieodpłatne świadczenie wiązało się z uzyskaniem przez skarżącą spółkę określonej sumy pieniężnej, której nie towarzyszył stosowny ekwiwalent. Nie można bowiem uznać, że owym ekwiwalentem były korzystne warunki umowy najmu (związane z jej
20
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
długotrwałością, korzystnym czynszem itd.). Te bowiem elementy stosunku umownego mogły być równie skutkiem zręczności negocjatorów w trakcie zawierania przedmiotowych umów. Ujmowanie owych elementów stosunku prawnego jako odpowiednika świadczenia związanego z korzystaniem z owej "kaucji" nie da się obiektywnie uzasadnić. Na marginesie należy zauważyć, że także strona skarżąca nie ma jasnej wizji charakteru owej kaucji, traktując ją początkowo jako zadatek (co, jest wątpliwe ze względu na jego realny charakter i fakt, że jego ostatnie części były uiszczane już po zawarciu umowy najmu), aby w końcu uznać, że była to pożyczka, w której ekwiwalentem oprocentowania były wspomniane wyżej korzystne elementy umowy najmu. Tak więc czy owej kaucji uznamy za rodzaj skapitalizowanego czynszu najmu, pożyczki, czy depozytu nieprawidłowego to nie ulega wątpliwości, że skarżąca uzyskała możliwość korzystania pieniędzy stanowiących przedmiot kaucji, bez dającego się jednoznacznie ustalić ekwiwalentu. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do wykorzystania pieniędzy z kaucji na pomoc finansową dla Spółki, stanowiły one bowiem źródło finansowania inwestycji będącej własnością Spółki, ale realizowanej na zlecenie przyszłego najemcy tego obiektu. Spółka traktowała więc, będące na jej koncie środki, jako będące w jej dyspozycji. Decydującym dla oceny zaistnienia zdarzeń jest sposób wykorzystania tych środków, a nie ulega wątpliwości (co potwierdziła Spółka), że Spółka korzystała z nich jak z nieoprocentowanego kredytu, czy pożyczki.
Jak się wskazuje w orzecznictwie nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie {por. wyrok NSA z 22.03.2001 r.l Sa/Gd 2027/98, Lex nr 49226). Można dalej wskazać, że w kolejnym wyroku NSA wskazano, że skoro skarżąca Spółka rozporządzała oddanymi jej w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie (co wyraźnie wynika z umowy), uzyskała - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie
21
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
skarżąca musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego (wyrok NSA z 20.03.2003 r. I S.A./Po 2708/01, POP 2003/5/19. W istocie bowiem wspomniana kaucja miała cechy nieoprocentowanego kredytu (pożyczki) która miała być zwracana poprzez potrącanie wierzytelności z tego tytułu służącej najemcy, ze wzajemną wierzytelnością przysługującą wynajmującemu (skarżącej spółce) z tytułu czynszu. O takim właśnie charakterze "kaucji" świadczy zapis w umowie, że miała ona być wypłacana w transzach stosownie do postępu prac przy wznoszonym obiekcie.
Kolejnym zarzutem podnoszonym przez skarżącą jest kwestia prawidłowości określenia wartości owego nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Wskazany sposób określania wartości nieodpłatnego świadczenia przybiera postać wartości szacunkowej (przybliżonej). Organy podatkowe przyjęły, że cena rynkowa kredytu odpowiada oprocentowaniu kredytu zaciągniętego przez stronę skarżącą w Banku C S.A.. Trudno uznać taki sposób szacowania wysokości odsetek za przekraczający granice swobody przysługującej organom przy ustalaniu wspomnianej wartości nieodpłatnego świadczenia. Skoro bowiem skarżąca spółka, działająca na zasadach rynkowych, zaciąga kredyt na określonych warunkach, uznając je widocznie za najkorzystniejsze dla niej, to posłużenie się taką samą stopą procentową przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia, nie przekracza granic swobody przyznanej organom. Nie przeczy temu twierdzeniu fakt, że na danym rynku można było uzyskać kredyty korzystniejsze, ale zapewne również i mniej korzystne, co jest charakterystyczne dla wielkości szacunkowych. Odwołanie się do wyboru warunków kredytu dokonanego przez skarżącą spółkę wspomniany szacunek czyni jednak najbardziej prawdopodobnym. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 3 października 1997 r. (sygn. akt I SA/Wr 1566/96) szacunek jest koniecznością która pojawia się w określonej sytuacji faktycznej (brak jest danych do obliczenia podstawy opodatkowania). Konieczność ta nie oznacza ze swe natury, pewności uzyskania rezultatu odpowiadającego rzeczywistemu stanów rzeczy (...) ustawodawca godzi się z faktem osiągania tą droga rezultatów zaledwie przybliżonych do prawdy materialnej.
22
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
Sąd nie podziela równie zarzutu strony skarżącej odnośnie niezgodnego z prawem określenia przez organy podatkowe wysokości odsetek za zwłokę od zaległości. Jak to już organ odwoławczy wyjaśniał, to zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego.
Tryb zmiany stopy oprocentowania kredytu lombardowego wedle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 z późn. zm.) obowiązujących do dnia I stycznia 2001 r. był następujący: Rada Polityki Pieniężnej ustalała w drodze uchwały stopę oprocentowania kredytu lombardowego i następnie, Prezes NBP obwieszczał stopę oprocentowania kredytu lombardowego w Dzienniku Urzędowym NBP.
Istotnym jest, że na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy o Narodowym Bank Polskim, to Prezes NBP był uprawniony do wydawania obwieszczeń o stopie procentowania kredytu lombardowego i publikowania ich w Dzienniku Urzędowym NBP. Zawarte w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" należy zatem odnosić o "ustalenia stóp procentowych" rozumianych jako ogłoszenie aktu prawnego we właściwym organie promulgacyjnym. To Prezes NBP ustalał w drodze obwieszczenia wysokość stóp procentowych w związku z uchwałą wydaną przez Radę Polityki Pieniężnej. Interpretacji przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej nie można więc dokonywać w oderwaniu od formalnych działań Prezesa NBP. Ustalanie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z ustalonymi w obwieszczeniach Prezesa NBP stopami oprocentowania kredytu lombardowego nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Dla potwierdzenia prawidłowości stawki odsetek za zwłokę wystarczającą jest odpowiednia wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 ustawy Narodowym Banku Polskim.
Ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych {Dz. U. Nr 62, poz. 718) - obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. - zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie, tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej ustalające wysokość stóp procentowych są
23
Sygnatura akt I SA/Wr 1113/02
publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W wyniku powyższego przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący "ustalania przez Prezesa NBP" podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego stał się niespójny z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 4 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 27.11. 2003 r., III SA 232/02, Przegl. Podat 2004/4/49)
Sąd nie podziela również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż faktyczny obraz sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzjach obu instancji. Zatem obowiązek wynikający z art. 122 jak i art. 187 § I Ordynacji Podatkowej został spełniony, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w toku kontroli oraz postępowania wyjaśniającego uwzględnił, jako dowody w sprawie, wszystkie udostępnione przez kontrolowaną Spółkę materiały źródłowe oraz składane przez nią wyjaśnienia. Zgromadzony materiał dowodowy rozpoznany był w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie ustalenia stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych.
Sąd podziela pogląd Izby Skarbowej, że nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności - (art. 122 Ordynacji podatkowej). Bowiem fakt, że rozstrzygnięcie sprawy w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej jest identyczne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji (albowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora) i nie satysfakcjonuje odwołującej się Spółki, nie stanowi wystarczającej przesłanki do postawienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Nie jest również prawdą że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji Inspektora, albowiem w sposób obszerny zanalizował stan faktyczny i prawny sprawy.
Biorąc powyższe pod uwagę, na mocy przepisu art. 147 ustawy - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.