I SA/Wr 1095/16

I SA/Wr 1095/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2017-09-29
Data wpływu
2016-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Jadwiga Danuta Mróz
Barbara Ciołek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1068/18 - Wyrok NSA z 2020-09-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - P.p.s.a.
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 626
art. 2 pkt 6, pkt 3
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1095/16) wydanego w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżony wyrok w całości; II. oddala skargę w całości; III. odstępuje od zasądzenia od strony skarżącej – A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej przez A (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 91.338 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.
Jak wynika z akt, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze subskrypcji prywatnej z kwoty 91.330.907 zł do kwoty 109.605.017 zł, tj. o kwotę 18.274.110 zł, w drodze emisji: a) 7.106.598 akcji imiennych serii D, uprzywilejowanych w ten sposób, że na jedną akcję tej serii przypadają dwa głosy na walnym zgromadzeniu spółki, o wartości nominalnej 1 zł każda; b) 11.167.512 akcji imiennych serii E, uprzywilejowanych w ten sposób, że na jedną akcję tej serii przypadają dwa głosy na walnym zgromadzeniu spółki, o wartości nominalnej 1 zł każda.
W § 2 uchwały wskazano, że objęcie akcji serii D nastąpi w drodze subskrypcji prywatnej, zaoferowanej spółce działającej pod firmą B, która pokryje akcje wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa B, w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast z § 3 uchwały wynika, że objęcie akcji serii E nastąpi w drodze subskrypcji prywatnej, zaoferowanej spółce działającej pod firmą C, która pokryje akcje wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa C, w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego.
Notariusz, jako płatnik od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrał podatek na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 6 ust. 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: upcc) w kwocie 91.338 zł.
W dniu 19 stycznia 2016 r. spółka złożyła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 91.338 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego strony w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie przedsiębiorstw spółek B oraz C oraz o naliczenie na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania.
W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pobranie podatku było niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem strony spółka osobowa, jaką jest spółka komandytowa winna być traktowana na gruncie Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 46, poz. 11, ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) i wcześniej obowiązującej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 249, poz. 25, ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335), jako spółka kapitałowa, co oznacza że czynność polegająca na wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstw przez spółki komandytowe do spółki akcyjnej w zamian za objęcie akcji w kapitale zakładowym, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 upcc w zw. z art. 2 ust. 1-2 i art. 9 oraz art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7.nNa potwierdzenie stanowiska strona powołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA).
Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dokonał wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc oraz uwzględnił brzmienie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawie podlega przy spółce akcyjnej podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia aportu w formie przedsiębiorstw spółek komandytowych. Nie podzielił organ podatkowy argumentacji strony, odwołał się przy tym do analizy spółki kapitałowej zawartej w art. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 oraz na podstawie art. 3 Dyrektywy 69/335, z uwzględnieniem przepisów upcc oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: ksh).
Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wskazał DIS, że analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle Dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe wynika, że w załączniku do Dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna, i sp. z o.o. (pkt 21 załącznika nr 1). W wykazie nie została zamieszczona spółka komandytowa, co oznacza, że nie można jej uznać za spółkę kapitałową na podst. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Zdaniem organu podatkowego spółka komandytowa nie mieści się również w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, co potwierdza sposób określenia w ksh zarówno konstrukcji, jak i charakteru tej spółki. Na gruncie prawa polskiego spółka ta posiada dominujące cechy spółki osobowej. Omówił DIS przepisy art. 4 § 1 pkt 1 ksh, art. 10 § 1 i 2 ksh, art. 102 i 103 § 1 ksh i wskazał, że kapitał spółki komandytowej nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka komandytowa nie może być traktowana jako kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7. Wskazał DIS, że działalność spółki komandytowej jest niewątpliwie nastawiona na zysk, jednakże mając na uwadze przepisy ksh stwierdził DIS, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. A zatem nie jest spełniona dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, która stanowi o zbywaniu udziałów bez uprzedniego upoważnienia.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka komandytowa mieści się w szeroko określonej grupie podmiotów z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, czyli jest nakierowana na zysk, dlatego należy ocenić, czy ustawodawca polski skorzystał z możliwości z art. 9 Dyrektywy w celu wyłączenia stosowania postanowień Dyrektywy względem poszczególnych podmiotów, co skutkowałoby brakiem obowiązku harmonizacji przepisów w tym zakresie. Wskazał DIS, że uprawnienie powyższe Polska zrealizowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadziła art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 upcc, poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, iż do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w upcc, a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje z Dyrektywy 69/335. Następnie omówił organ podatkowy zmiany w upcc i Dyrektywę 2008/7.
Dla potwierdzenia swojego stanowiska DIS powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, zaznaczając jednak, że w orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko odmienne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 1a Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1-2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji ich błędnego zastosowania polegającej na uznaniu, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7, tj. nie uznała spółki komandytowej za spółkę kapitałową, a tym samym dokonane przez stronę podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego, w sytuacji gdy spółka komandytowa zgodnie z prawidłowo dokonaną wykładnią przepisów Dyrektywy 2008/7 należy do grupy spółek kapitałowych, w konsekwencji czego dokonane przez nią podwyższenie kapitału zakładowego zwolnione jest od podatku kapitałowego.
W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że nieprawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw. Zdaniem strony analiza przepisów upcc prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe w istocie zdecydowała się nie korzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 9 Dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania spółki osobowe. Według strony samo wprowadzenie do ustawy słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia określeń używanych w ustawie, ale nie potwierdza woli ustawodawcy skorzystania z uprawnienia przewidzianego w Dyrektywie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.544 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w odniesieniu do spornego zagadnienia w orzecznictwie sądowym zarysowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. Jedna linia reprezentuje pogląd, który wyraził organ podatkowy (tak m.in. zostało przyjęte w wyrokach NSA z dnia: 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 87/13 oraz 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2399/14, opubl. CBOSA). Druga, koresponduje ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie przez stronę skarżącą (tak m.in. zostało przyjęte w wyrokach NSA z dnia: 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12 oraz 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2562/14, a nadto, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 541/16, opublik. COSA). Podzielając to ostatnie stanowisko Sąd wyraził pogląd, że choć w świetle ksh, spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG, a także Dyrektywy 2008/7 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie upcc powinna być uznana za spółkę kapitałową. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza m.in. przepisów art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Analizując przepisy krajowe (upcc) Sąd uznał, że skoro ustawodawca krajowy zakresem przedmiotowym podatku objął wszystkie rodzaje spółek, tj. bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, to w istocie, nie skorzystał z uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, pozostawiając spółki osobowe poza zakresem obowiązywania tej Dyrektywy. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego rozpoznania wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w związku z pobraniem przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w tym: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji w następstwie uznania, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE; - art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie kontroli skutkującej wyeliminowaniem z obrotu prawnego rozstrzygnięcia zgodnego z prawem; - art. 1a pkt 1 i 2 upcc w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz w zw. z art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, że Polska nie skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że Polska skorzystała z możliwości wyłączenia na gruncie art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335 i poprzez wprowadzenie art. 1a pkt 1 upcc zdecydowała o nieuznawaniu jako spółki kapitałowej - spółki osobowej, tj. spółki komandytowej; - art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy upcc w związku z art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, wobec braku implementacji wyłączenia z art. 9 Dyrektywy 2008/7, spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową i należy stosować wyłączenie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy upcc, a skoro tak, to skarżąca ma prawo do nadpłaty; - art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1pkt 8 lit. b) upcc, pomimo tego że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega - przy spółce akcyjnej - podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia aportu w formie przedsiębiorstw spółek komandytowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.
Po analizie zarzutów skargi kasacyjnej jaką wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. Sąd uznał, że są one oczywiście usprawiedliwione w rozumieniu art. 179a p.p.s.a. Okoliczność ta uprawniała, po myśli ww. przepisu, do uruchomienia procedury autokontrolnej, która skutkowała uchyleniem zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji, oraz, ponownym rozpoznaniem sprawy.
Istotę sporu w sprawie w pierwszej kolejności stanowiła kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE; odpowiedź na to pytanie determinowała kwestię czy doszło do powstania nadpłaty
Działając w ramach kompetencji z art. 179a p.p.s.a. Sąd za zasadne uznaje stanowisko organu podatkowego, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do zastosowania w sprawie wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy upcc.
Objęty sporem przepis stanowi, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej ( w zamian za jej udziały lub akcje) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.
Jak wynika z treści tego przepisu, oraz, co potwierdza istniejący między stronami spór, dla prawidłowego zastosowania w sprawie normy z art. 2 pkt 6 lit. c) upcc kluczową jest kwestia wykładni pojęcia spółki kapitałowej, a ściślej ocena, czy za spółkę kapitałową wedle nomenklatury Dyrektywy 2008/7/WE można uznawać spółkę komandytową, która w krajowym porządku prawnym należy do kategorii spółek osobowych.
Niewątpliwie, funkcjonujący na gruncie upcc podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z zawartą w upcc definicją spółki kapitałowej, za tego rodzaju spółkę krajowy ustawodawca podatkowy traktuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską.
Z uwagi na harmonizację podatku kapitałowego, analizę pojęcia spółki kapitałowej należy bez wątpienia poddać szerszej perspektywie, tj. regulacjom Dyrektywy 2008/7/WE (która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG).
Niewątpliwie, pojęcie spółki kapitałowej w znaczeniu nadanym treścią art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest szersze od wykładni tego rodzaju spółki w prawie krajowym.
Przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy bowiem rozumieć:
a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;
b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
Nadto na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe (ust 2) z tym zastrzeżeniem, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 , za spółki kapitałowe (art.9).
Z treści art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE wynika, że prawodawca unijny definicję spółki kapitałowej postrzega w sposób kompleksowy. Po pierwsze, do kategorii spółki kapitałowej zalicza te spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE, zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe, podlegające przepisom dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a)). Po drugie, za spółki kapitałowe nakazuje uznawać (bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie) podmioty wykazujące się pewnymi cechami wspólnymi, które wedle prawodawcy unijnego przesądzają o "kapitałowym charakterze" tych podmiotów. Katalog tych cech wspólnych obejmuje: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów (art. 2 ust. 1 lit. b) i c)). Po trzecie, za spółki kapitałowe prawodawca unijny uważa m.in. "wszelkie inne spółki" prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2).
W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe wskazały, że w przypadku spółki komandytowej nie spełnia ona żadnego z wymogów z art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE. Spółka komandytowa nie została ujęta w załączniku, nadto nie został spełniony warunek określony w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy, nie istnieje bowiem możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej. Sąd podziela też stanowisko, że nie został spełniony warunek określony w art. 2 ust.1 lit c Dyrektywy. O ile w przypadku spółki komandytowej spełniony jest warunek - prowadzenia działalności skierowanej na zysk, warunek dotyczący odpowiedzialności za zobowiązania spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów, jakkolwiek ten warunek spełnia tylko jeden typ wspólników - komandytariusz, to nie został spełniony warunek trzeci - prawo zbytu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.
Wymaga zwrócenia uwagi, że sama przesłanka prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej nakierowanej na zysk (co niewątpliwie spółka komandytowa spełnia), w przeciwieństwie do warunków wcześniej wskazanych (art. 2 ust. 1 lit. a)-c)) nie jest cechą, która w sposób bezwzględny przesądzałaby o kapitałowym charakterze takiej spółki w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, co wynika z treści art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepis ten stanowi, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.
W istocie więc, odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE determinowana jest ustaleniem, czy polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia z art. 9 ww. Dyrektywy.
W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, w tym, przy uwzględnieniu treści uchwały NSA jaka została wydana w dniu 15 maja 2017 r. (sygn. akt II FPS 1/17) Sąd za trafne uznaje na tym etapie sprawy stanowisko organu podatkowego, co do skorzystania przez ustawodawcę krajowego z uprawnienia z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.
Wymaga zwrócenia uwagi, że w następstwie podjęcia przez NSA uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 1/17 nie ma już wątpliwości, że ustawodawca krajowy skorzystał z prawa opcji jaką przewiduje treść art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (dawniej – opcji z art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), a stanowisko wyrażone w uchwale Sąd uznaje za wiążące w sprawie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że uchwała NSA wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Stąd też, jakkolwiek problem podjęty w uchwale nie odnosi się do spółki komandytowej, lecz koncentruje się na możliwości zakwalifikowania spółki jawnej do grupy spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy, to wyrażony w niej pogląd prawny uznać należy za aktualny, a przez to i wiążący w sprawie, skoro spółka jawna, podobnie jak komandytowa, funkcjonuje w polskim porządku prawnym jako spółka osobowa.
Odwołując się do treści wspomnianej uchwały wymaga odnotowania, że wypowiadając pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną NSA zwrócił uwagę na korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem, będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również, na unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do upcc. NSA podkreślił przy tym, że do tego dnia, na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w upcc używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Zaakcentował, że "wyodrębnienie kategorii różnych spółek, bez jednak jakiejkolwiek definicji legalnej i rozróżnienia na spółki kapitałowe i osobowe, dokonane było w stanie prawnym przed dniem 1 maja 2004 r. jedynie w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. i dotyczyło rozumienia zmiany umowy spółki. Ponadto w art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 pkt 2 u.p.c.c. przy określaniu chwili powstania obowiązku podatkowego i podmiotu, na którym on ciąży posługiwano się do 1 maja 2004 r. pojęciem spółki mającej osobowość prawną. Wynika stąd, że pojęcie spółki kapitałowej i podatku kapitałowego nie istniało do dnia akcesji w zapisach u.p.c.c. Tego rodzaju nomenklatura wskazuje na oczywiste odwołanie się do regulacji unijnych i potrzebę dostosowania także przepisów krajowych do wymogów wynikających z harmonizacji przepisów unijnych. Jednocześnie, po dniu akcesji utrzymano co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy także w relacji do spółek kapitałowych identyfikowanych już w ten właśnie sposób poprzez ich nową nazwę także na gruncie przepisów krajowych. Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej – która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG".
Sąd uznając pogląd wyrażony w uchwale za wiążący, jednocześnie podziela zawartą w niej argumentację, że ani dyrektywa, ani inne przepisy prawne nie narzucają legislacyjnej techniki, w jakiej w prawie krajowym spółki osobowe miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE. Zgadza się również Sąd z spostrzeżeniem, że ustawodawca w reakcji na dyrektywę może dokonać nowelizacji aktu prawnego będącego w polu regulacyjnym dyrektywy, a stwierdzając zgodność ustawy z wydawaną dyrektywą, może nie podejmować interwencji legislacyjnych. Akceptuje zatem Sąd stanowisko, że skoro dokonano nowelizacji zarówno Dyrektywy 2008/7/WE, jak i upcc to przyjąć należy, że zabieg ten był wyrazem skorzystania przez Polskę jako państwo członkowskie UE z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie, opcji z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE), gdyż w przeciwnym przypadku konieczna byłaby w ogóle likwidacja opodatkowania podatkiem kapitałowym wszystkich transakcji związanych z wkładami kapitałowymi, a wyodrębnianie osobnej kategorii spółek osobowych w opozycji do spółek kapitałowych (wskazanych także expressis verbis w art. 1a pkt 2 upcc), pozbawione byłoby jakiekolwiek znaczenia.
Kierując się przedstawiona argumentację Sąd stwierdza, że wobec skorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji jaka wynika z treści art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, spółka komandytowa nie została objęta zakresem tej Dyrektywy.
Przeciwne stanowisko w sprawie jakie Sąd zaprezentował w zaskarżonym wyroku uznać należy, w świetle przeprowadzone w uchwale wykładni przepisów, za błędne. W konsekwencji, skutkujące nieuzasadnionym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z tych powodów, Sąd nie podzielił zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1a Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1-2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od uwzględnienia wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.