I SA/WR 108/07

I SA/Wr 108/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2007-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński
Ireneusz Dukiel /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Borońska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A Kasy Oszczędnościowo- Kredytowej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] A Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa we W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej updf) oraz art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updp). Przedmiotem swojego wniosku skarżąca uczyniła pytanie, czy właściwym jest, w związku z umową o pracę, ustalanie i wypłacanie ekwiwalentów w formie ryczałtów za używane przez pracowników narzędzia, materiały, sprzęt (stanowiące ich własność, współwłasność), a konkretnie - za używane dla potrzeb pracodawcy przez pracowników ich prywatne telefaksy, telefony stacjonarne, komórkowe, komputery, łącza internetowe, elektronarzędzia (wiertarki, lutownice, lampy, wkrętarki, narzędzia pomiarowe, odkurzacze) i zaliczanie wypłat tych ekwiwalentów w koszty uzyskania przychodów podatnika (pracodawcy, osoby prawnej) oraz zwalnianie ich od podatku dochodowego od osób fizycznych - pracowników. W kontekście zapytania skarżąca podała, iż jest instytucją finansową prowadzącą działalność w kilkudziesięciu punktach kasowych usytuowanych na terenie kilku województw. Zatrudnia na podstawie umowy o pracę ponad stu pracowników i dla zapewnienia sprawnej organizacji pracy, bezpieczeństwa pracowników i przedsiębiorstwa konieczne jest pozostawanie niektórych pracowników w gotowości do wzajemnych telefonicznych kontaktów i dyspozycyjności, przy czym zarząd spółki określa stanowiska pracy, na których wymagana jest taka dyspozycyjność, jak też określa drogą szacunków według stanowisk pracy i funkcji służbowych kwoty ekwiwalentów za używanie lub gotowość do używania narzędzi (telefonów, telefaksów, komputerów, kart telefonicznych do automatów, elektronarzędzi) stanowiących własność lub współwłasność pracowników. Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że na podstawie powołanych wyżej przepisów, jest uprawniona, w oparciu o postanowienia umów cywilnoprawnych zawieranych z pracownikami, do ustalania ekwiwalentów (np. w postaci rocznych ryczałtów, co jest związane z rocznym rozliczaniem podatku dochodowego), za używane przez pracowników (w związku z ich zatrudnieniem na podstawie umów o pracę) własne urządzenia, tudzież narzędzia, materiały, prawa. Pytająca uznała również, że uprawniona jest także do wypłat zryczałtowanych ekwiwalentów w okresach miesięcznych na podstawie składanych przez pracowników oświadczeń o użytkowaniu wyżej wymienionych narzędzi do celów służbowych. Powyższe ustalenia w ocenie strony skarżącej uprawniały ją do stwierdzenia, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 updf wysokość wypłacanych comiesięcznie zryczałtowanych ekwiwalentów wolna jest od podatku dochodowego po stronie pracowników, a na podstawie art. 15 i 16 updp stanowi koszt uzyskania przychodów po stronie A Kasy Oszczędnościowo- Kredytowej jako podatnika - pracodawcy.
W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. wydał postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż oceniając, czy w danym przypadku pomiędzy poniesionym wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updp, należy ustalić czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem, a przychodem, a zatem za koszt uzyskania przychodu może być uznany tylko taki wydatek, który nie został wymieniony w art. 16 ust.1 updp i który pozostaje z uzyskanym przychodem w bezpośrednim związku, to jest gdy w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku pociąga za sobą uzyskanie określonego przychodu. Podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy, mający związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Według organu, ocena, czy poniesiony wydatek pozostaje w związku z przychodem, należy do podatnika, ponieważ później to na nim spoczywa ciężar dowodu tego faktu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie wysokość ekwiwalentu za wykorzystywanie do czynności służbowych prywatnych urządzeń, jak również utrzymanie ich w gotowości do użycia oraz ryzyko ich utraty, nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami podatnika i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę i uznanie jej stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. za prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentację przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nadto wskazał, iż skoro każdy wydatek powinien być poddany indywidualnej ocenie w kontekście związku z osiągniętymi przychodami podatnika to powinno istnieć jego wiarygodne określenie w postaci dokładnych danych, takich jak czas pracy, stopień zużycia urządzeń i narzędzi czy też ilość wykonanej pracy. W ocenie organu II instancji takich wiarygodnych dowodów strona nie przedstawiła. Organ stanął również na stanowisku, że ekwiwalent nie może obejmować wynagrodzenia za utrzymywanie przez pracowników gotowości do użycia prywatnych urządzeń i narzędzi oraz ryzyka ich utraty, z uwagi na fakt, iż strona nie udowodniła wykorzystywania tych przedmiotów dla celów spółdzielni, przez co brak było podstaw do zaliczenia ekwiwalentów wypłacanych w formie ryczałtów do kosztów uzyskania przychodów strony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa we Wrocławiu wnosząc o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez wadliwą wykładnię treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na założenie, że wypłaty zryczałtowanych ekwiwalentów za wykorzystywanie do czynności służbowych prywatnych przedmiotów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami podatnika;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez obrazę art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne założenie, że oświadczenia pracowników o przysługującym im prawie własności do materiałów, narzędzi, a także umowy o ich używanie dla potrzeb pracodawcy oraz oświadczenia pracowników potwierdzających fakt takiego korzystania, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu dla uzasadnienia zaliczenia wydatków z tego do kosztów uzyskania przychodów;
3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w postaci wykazania, że poniesione przez niego wydatki z tytułu wypłaty zryczałtowanych ekwiwalentów za używanie przez pracowników ich prywatnych narzędzi pozostają w związku z jego przychodami i na tej podstawie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Uzasadniając zarzuty, podatnik powołał się na interpretację art. 15 i 16 updp dokonaną przez Ministerstwo Finansów w piśmie PB3- 580 / 8214- 56 / HR / 04 p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 11 marca 2004r. do Wicedyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (publik. w Biuletynie Skarbowym 2004 / 2 / 23), zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 updf oraz art. 15 ust. I updp), z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 updf oraz art. 16 ust. 1 updp. Kosztami takimi są koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Taki związek z przychodem niewątpliwie zachodzi w przypadku poniesienia przez podatnika wydatków w postaci przedmiotowych ekwiwalentów. Nieuzasadnionym, zdaniem skarżącej, w tym kontekście jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej kwestionujące elementy ekwiwalentu w postaci utrzymywania narzędzia w gotowości do użycia czy też kosztów związanych z jego konserwacją oraz ryzykiem jego utraty. W ocenie strony nie budzi bowiem wątpliwości, że utrzymanie narzędzia w gotowości np. poprzez opłatę abonamentu czy też właściwą konserwację oraz ryzyko konieczności zakupu narzędzia pracy w przypadku jego utraty bądź zużycia rodzi wydatki, które łączą się z przychodem podatnika, gdyż są podstawowym warunkiem umożliwiającym pracownikowi korzystanie z narzędzia w ogóle, a w konsekwencji również dla celów pracodawcy - podatnika. Dodatkowo strona zauważa, że organ podatkowy chcąc podważyć stanowisko strony skarżącej, skupił się jedynie na wybranych elementach ekwiwalentu i pominął najistotniejsze jego elementy, na które wskazywała strona skarżąca w swoim wniosku, a mianowicie koszt odbytych rozmów w celach służbowych oraz koszt zużycia przedmiotu. Zdaniem strony koszty te w oczywisty sposób są związane z uzyskiwanym przez podatnika przychodem.
Strona skarżąca stoi na stanowisku, że ustawodawca zezwolił podatnikom - nie określając ustawowo sposobu rozliczeń - na uproszczenie określania i wypłat ekwiwalentów, czemu dał jednoznaczny wyraz w art. 21 ust. 1 pkt 13 updf oraz w art. 15 i art. 16 updp. Zdaniem skarżącej wskazane wyżej przepisy oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zabraniają ustalania i wypłacania ekwiwalentów o charakterze ryczałtów, a jedynie wymagają, aby płatnik dysponował dowodami, iż pracownicy otrzymujący ekwiwalent, rzeczywiście używają do wykonywania pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu stanowiących ich własność. Nie zostało przy tym przesądzone, jakiego rodzaju mają być to dowody, tym samym, w przekonaniu strony, dowodem takim może być składane przez pracowników oświadczenie o korzystaniu z własnych narzędzi do celów służbowych.
Odnosząc się definicji ekwiwalentu, strona skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko, że ekwiwalent jest pojęciem relatywnym, a mieszczące się w nim pojęcie równowartości jest - w warunkach gospodarki rynkowej - kształtowane poprzez negocjacje, przez co dla takiego samego przedmiotu w różnych okolicznościach i warunkach uzgadniania jego ekwiwalent miewa inną wartość lub postać. Strona wywodziła dalej, iż ekwiwalent jest ekwiwalentem tylko wówczas, kiedy został uzgodniony i uznany przez każdego z uczestników transakcji, a tym samym dla wielkości omawianego ekwiwalentu pieniężnego za używanie np. własnego telefonu przez pracownika na potrzeby pracodawcy, bez znaczenia pozostają faktyczne wydatki pracownika ponoszone na opłaty za rozmowy telefoniczne lub za korzystanie z połączeń internetowych. Zdaniem strony skarżącej, powyższe stwierdzenia w sposób jednoznaczny potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska w tym zakresie.
Strona skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył przepis art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne założenie, że oświadczenie pracownika o przysługującym mu prawie własności do materiałów i narzędzi, a także umowy o ich wykorzystywaniu dla celów spółdzielni oraz składane przez pracownika co miesiąc oświadczenie w tej sprawie nie stanowią dowodu wskazującego, iż narzędzia te wykorzystywane są dla celów strony skarżącej. Zdaniem strony, w oparciu o art. 180 Ordynacji podatkowej, przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dlatego też prawidłowy jest dowód uzyskany z przesłuchania świadków, a tym bardziej, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, pisemne oświadczenie pracownika o wykorzystywaniu własnych narzędzi do celów służbowych, na co wskazuje również treść art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto strona powołała się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 updp, które nie nakładają na podatnika obowiązku udokumentowania dla celów dowodowych wszelkich mających znaczenie z punktu widzenia reguł opodatkowania form jego działania.
W ocenie strony skarżącej także stanowisko organu odnośnie tego, że to na płatniku spoczywa ciężar dowodu w postaci wykazania, iż poniesione przez niego wydatki z tytułu wypłaty zryczałtowanych ekwiwalentów za używanie przez pracowników ich prywatnych narzędzi pozostają w związku z jego przychodami, jest nieprawidłowe. Strona wskazała, że zasada ciężaru dowodu, wynikająca z art. 6 k.c. nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, gdyż istnieje bowiem wyraźnie sformułowany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi lex specialis względem przepisu kodeksowego i modyfikuje generalną zasadę dotyczącą ciężaru dowodowego, przenosząc go w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:
Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...], nie naruszają prawa.
W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe.
Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami. Powołana wyżej ustawa nie definiuje również pojęcia "poniesienie", jednakże wykładnia językowa i systemowa prowadzi do wniosku, że koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Działania podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodu, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym nie można działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Ponadto w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu.
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w praktyce Ministerstwa Finansów jednoznacznie przyjmuje się, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub osiąganym przez podatnika przychodem nie musi posiadać cechy bezpośredniości. W tym duchu wypowiedział się m. in. Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA / Sz 1354 / 97 (niepubl.), w którym stwierdził, że "koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy".
Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprawdzie, na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na nim ów ciężar spoczywa. Jak słusznie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k, "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd w pełni podziela stanowisko prawne zajęte przez organy podatkowe, iż ponoszone przez stronę koszty związane z używaniem przez pracowników ich prywatnych urządzeń i narzędzi powinny być rzetelnie i dokładnie, o ile jest to możliwe organizacyjnie i technicznie, określone i zmierzone za pomocą takich parametrów jak: czas rzeczywistej pracy, stopień zużycia urządzeń i narzędzi oraz koszty utrzymania ich w należytym stanie sprawnościowym, czy też ilość wykonanej za ich pomocą pracy. Wypłata zryczałtowanych ekwiwalentów, które z definicji nie obrazują rzeczywistego poziomu kosztów, gdyż jak to sama strona podała ich wysokość uzależniona jest m. in. od zajmowanego stanowiska i funkcji służbowych, nie zaś od obiektywnego miernika poniesionych kosztów, nie odzwierciedla kosztów mających związek z osiągniętym przez skarżącą spółdzielnię przychodem.
Rację mają organy podatkowe twierdząc, iż ekwiwalent nie może również obejmować utrzymania przez pracowników gotowości do używania prywatnych urządzeń i narzędzi oraz ryzyka ich utraty, gdyż w sposób oczywisty odpady w tym przypadku związek kosztów z przychodami, który jest niezbędnym warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
Przychylić się należy także do stanowiska, iż oświadczenia pracowników o przysługującym im prawie własności do urządzeń i narzędzi, sporządzone umowy o ich używaniu dla potrzeb pracodawcy, jak też oświadczenia tych pracowników potwierdzające fakt ich używania nie mogą stanowić dostatecznego dowodu dla uzasadnienia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Na przeszkodzie zajęcia odmiennego stanowiska stoi przekonanie, iż wymienione oświadczenia i umowy nie są wystarczające do wykazania w jakim rzeczywiście zakresie prywatne urządzenia i narzędzia pracowników są wykorzystywane na wyłączne potrzeby spółdzielni.
Na zakończenie Sąd nie podziela także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten, podobnie jak regulacje zawarte w art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II Ordynacji podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a – 14e tejże ustawy, dlatego też nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż może jedynie, w zależności od stwierdzonych uchybień, podjąć określone kroki (np. przekazać wniosek do właściwego organu podatkowego czy też pozostawić podanie bez rozpatrzenia).
Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.