I SA/Wr 108/04

I SA/Wr 108/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-02-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Halina Betta /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 274 b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 grudnia 2003r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 9 września 2003r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.515 (dwa tysiące pięćset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Skarżący D. K. w dniu 25 lipca 2003 r. złożył deklarację w sprawie podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003 r., w której wykazał kwotę do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.
Postanowieniem z dnia 9 września 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. powołując się na art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 274b ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) postanowił przedłużyć termin zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego sprawdzającego prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W treści uzasadnienia powyższego postanowienia organ I instancji stwierdził iż przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnione jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających w związku z przedłożonymi przez podatnika dokumentami.
Na podstawie upoważnienia z dnia 27 sierpnia 2003 r. Nr [...] wszczęto postępowanie kontrolne w trakcie którego ustalono, że przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż telefonów komórkowych. W zakresie tej działalności nie są zawierane z odbiorcami żadne umowy handlowe, a z potencjalnymi kontrahentami podatnik pozostawał w kontaktach telefonicznych.
Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie zarzucając że z treści uzasadnienia tegoż postanowienia nie wynika jakie przesłanki zadecydowały o zastosowaniu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zarzucono nadto iż przedłużenie terminu zwrotu podatku winno mieć miejsce przed upływem terminu z art. 21 ust. 6 ustawy powołanej wyżej a więc przed dniem 23 września 2003 r. Terminu tego zdaniem strony skarżącej nie dochowano skoro postanowienie zostało jej doręczone w dniu 30 września 2003r. a zatem dopiero od tej daty wiąże organ tj. od daty doręczenia a nie daty wydania.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 3 grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
Podzielił organ II instancji stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu w kwestii przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za rozpatrywany miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podczas bowiem sprawdzania transakcji handlowych podatnika ustalono iż dokonywał on eksportu telefonów komórkowych na rzecz nieistniejących w rzeczywistości firm z U., zachodziła zatem konieczność dokonania ustaleń dotyczących odbiorców strony.
Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej. Zarzut ten organ odwoławczy uznał za chybiony skoro w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano zarówno przepisy prawne w oparciu o które podjęto rozstrzygnięcie jak i okoliczności faktyczne, będące przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu. Nie jest prawdą, iż nie wykazano, że "istnieją choćby drobne wątpliwości co do zasadności zwrotu". W uzasadnieniu stwierdzono bowiem, iż "w czasie przeprowadzonej w miesiącu sierpniu 2003r. kontroli zasadności zwrotu podatnik przedłożył dokumenty wymagające przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających".
W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 274b ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go w sprawie, w okresie kiedy toczyła się kontrola podatkowa u podatnika co zdaniem strony skarżącej wyklucza możliwość zastosowania art. 274b Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny. Wskazał, iż art. 274b ordynacji podatkowej odsyła do uregulowań przepisów odrębnych, szczególnych. W rozpatrywanym przypadku będzie to art. 21 ust. 6 ustawy VAT, który umożliwia urzędowi skarbowemu przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Przepis zawarty w ustawie VAT, precyzujący w tej sytuacji okoliczności, w jakich możliwe jest przedłużenie terminu dokonania zwrotu, mówi nie o czynnościach sprawdzających, a o postępowaniu wyjaśniającym, a więc posługuje się pojęciem szerszym.
Zdaniem organu II instancji niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że postanowieniem organu I instancji zostało wydane w dniu 9 września 2003 r. a więc przed terminem w którym zwrot powinien był zostać dokonany powołując się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. [...].
Postanowienie organu II instancji stało się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Skarżący zarzucił iż z uzasadnienia postanowienia nie wynikają przyczyny dla których nie dokonano zwrotu wykazanej w deklaracji VAT różnicy podatku naliczonego nad należnym. Materiał dowodowy stanowiący w istocie podstawę do rozstrzygnięcia stanowią protokoły z kontroli krzyżowych przeprowadzonych u dostawców W. i M. D., u których przeprowadzono kontrole już po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Nie mogły one zatem jak zauważa podatnik stanowić wpływu na treść orzeczenia. Natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego wskazuje na eksport towarów do nieistniejących firm na U., co nie zostało stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli u podatnika. Niezależnie od powyższego wedle stanowiska skarżącego zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone, bowiem uregulowanie art. 274b ordynacji podatkowej przesądza o możliwości jego zastosowania wyłącznie w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w myśl przepisów działu V ordynacji podatkowej.
Podniesiono ponownie zarzut, iż postanowienie o przełożeniu terminu zwrotu podatku doręczone zostało podatnikowi po terminie w którym zwrot winien być dokonany. Postanowienie wiąże bowiem organ z chwilą jego doręczenia stronie a nie z chwilą wydania.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje (postanowienia) podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).
Prawo do odliczenia podatku należnego i związane z nim normatywnie i funkcjonalnie prawo do zwrotu różnicy (nadwyżki) podatku naliczonego i podatku należnego, należą do podstawowych uprawnień podatników podatku VAT. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
W stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. ustanowił ogólną normę, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W tym terminie organ podatkowy obowiązany był podjąć rozstrzygnięcie co do zwrotu różnicy podatku. Obowiązkowi temu odpowiadało prawo konkretnego podatnika do otrzymania zwrotu wykazanej różnicy podatku w takim właśnie czasie. Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy mógł przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (art. 21 ust. 6 zd. 2). Upływ terminu przesądzał też o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika chyba, że organ podatkowy w tym terminie skutecznie przedłużył zwrot podatku.
Analiza art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług a zwłaszcza jego zdanie 2 wskazuje, iż warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu było jego przedłużenie przed upływem terminu materialnego, określonego w tym przepisie i że musiało to nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy przed upływem terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6 powołanej ustawy organ podatkowy ten termin skutecznie przedłużył.
Poza sporem w sprawie jest że termin do jakiego organ podatkowy był uprawniony przedłużyć zwrot podatku upływał z dniem 23 września 2003 r. Organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w dniu 9 września 2003r. Zgodzić należy się ze skarżącym iż postanowienie powyższe stosownie do zasady określonej w art. 212 ordynacji podatkowej dopiero z chwilą jego doręczenia wywierało skutek prawny. Za błędny zdaniem Sądu należy uznać pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, jakoby sam fakt wydania postanowienia, a nie dopiero jego doręczenie powodowało skuteczność rozstrzygnięć zawartych w tym postanowieniu.
Dla oceny powyższej kwestii nie bez znaczenia pozostaje charakter prawny postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to ma charakter rozstrzygnięcia konstytucyjnego. Zmienia ono na zasadzie uznania administracyjnego ("urząd skarbowy może...") stosunki prawne wynikające z ustawy. Ma ono charakter tworzący, kształtujący odmienne prawo podatnika do otrzymania w terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku. Kreuje ono nową sytuację, że zwrot ten będzie opóźniony. Orzeczenie o takim charakterze wywołuje skutki ex nunc, a więc z chwilą jego doręczenia stronie (art. 22 ustawy ordynacja podatkowa). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w sprawie [...] na które powołuje się organ odwoławczy.
W związku z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem należy odpowiedzieć na pytanie czy postanowienie organu I instancji z dnia 9 września 2003 r. zostało doręczone skutecznie stronie skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. podjął próbę doręczenia wydanego przez siebie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku podatnikowi na adres: W. ul. [...]. Postanowienie nie zostało doręczone skarżącemu gdyż wedle oświadczenia domowników skarżący wyprowadził się. W deklaracji VAT-7 dotyczącej miesiąca czerwca 2003 r. podatnik jako adres zamieszkania wskazał ul. [...] W..
Zdaniem Sądu jednakże prawidłowo postanowienie powyższe winno być doręczone skarżącemu na adres: W., ul. [...] gdyż taki adres skarżący wskazał jako adres do korespondencji. Wynika to ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W.-F. w dniu 22 kwietnia 2003 r. Skoro podatnik adres przy ul. [...] wskazał jako swoje miejsce zamieszkiwania i jako jeden z adresów miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie wskazując ul. [...] jako adres korespondencyjny to pod ten właśnie adres korespondencyjny winno zostać doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.
Z akt sprawy wynika, iż niektóre pisma do skarżącego (noszące datę 21 lipca 2003) były kierowane właśnie na wskazany przez podatnika adres dla korespondencji. Reasumując skoro w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług brak skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu to powoduje, że postanowienie to nie może wywołać skutków prawnych z nim związanych.
Niezależnie od powyższego gdyby nawet podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu a mianowicie iż dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku istotna jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia, a zatem że przedłużenie terminu nastąpiło przed upływem terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług to i tak zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.
Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie rozstrzygał o formie przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż nie określał żadnych ram proceduralnych dla przewidzianej w nim czynności, a więc nie określił, czy należało dokonać tego w formie decyzji czy też postanowienia. Jednocześnie jako przepis materialny nie stanowił wystarczającej podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Forma rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy nie tylko nie była oczywista, ale wywołała rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Spowodowało to konieczność wypowiedzenia się przez powiększony skład NSA. W uchwałach NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. nr [...] oraz [...] wyrażono pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia. Znalazło to normatywny wyraz przy kolejnej nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60). W art. 274b tej ustawy wprowadzono przepis w myśl którego, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, na które służy zażalenie.
Tak, więc od 1 stycznia 2003 r. kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku regulował przepis materialny, wyrażony w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepis proceduralny, wyrażony w art. 274 b Ordynacji podatkowej, normujący formę, w jakiej uprawnienie z przepisu materialnego mą być zrealizowane.
Podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 274 b Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do czynności sprawdzających, natomiast nie odnosi się do pozostałych trybów postępowania. Zgodnie z treścią art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest sprawdzenie terminowości wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów, a także stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów przedstawionych przy składaniu deklaracji oraz wpłacaniu podatków. Czynności sprawdzające mają też na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłacanych podatków z przedstawionymi dokumentami. Charakter tych czynności wskazuje, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów składanych przez zobowiązane do tego podmioty, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym - J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003 r. str. 870 i nast.
Jednocześnie wprowadzenie tej nowej regulacji nie spowodowało zmiany treści przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT który wskazuje, iż warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu jest jego przedłużenie przed upływem terminu materialnego, określonego w tym przepisie i musi to nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Pojęcie "postępowania wyjaśniającego" pojawia się w prawie podatkowym sporadycznie. Z kontekstu, w jakim pojęcie to się pojawia należy wnioskować, że odnosi się ono do takich sytuacji, w których organ podatkowy musi przeprowadzić postępowanie dowodowe. Postępowanie wyjaśniające ma bowiem na celu ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Tak więc zakres tego postępowania oraz zastosowanie określonych środków dowodowych jest zależne od jego stadium (postępowanie sprawdzające kontrolne czy podatkowe).
Oznacza to, że nadal może budzić wątpliwość czy i w jakiej formie może nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku na etapie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wypowiada się za poglądem, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej a więc przepisu, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, może nastąpić wyłącznie w ramach czynności sprawdzających.
Wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej jakiekolwiek czynności organów podatkowych, podejmowane w stosunku do podatników, muszą mieścić się w reżimie tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji.
Art. 274b dotyczący przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przez który stosownie do art. 3 pkt 7 rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu, umiejscowiony został w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V ordynacji podatkowej.
Przewidziana w art. 21 ust. 6 ustawy VAT możliwość przedłużenia zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w istocie wskazuje, że termin ten może być przedłużony do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające zgodnie z art. 272 ordynacji podatkowej o czym była mowa wyżej polegają na sprawdzeniu terminowości składanych deklaracji podatkowych, terminowości wpłacania podatków a także stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów przedstawionych przy składaniu deklaracji oraz wpłacaniu podatków. Czynności sprawdzające mają wreszcie na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłaconych podatków z przedstawionymi dokumentami. Z kolejnych przepisów działu V ordynacji podatkowej wynika że w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 wyposażono organ podatkowy w uprawnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Charakter tych czynności sprawdzających wskazuje, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów składanych przez zobowiązane do tego podmioty, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym, aczkolwiek niektóre z nich mogą przybrać formę merytoryczną np. art. 275, 276 ordynacji. Generalnie jednakże czynności sprawdzające pozwalają organowi podatkowemu na zorientowanie się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia w konkretnych okolicznościach sprawy kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w których dokumenty zgromadzone podczas tych czynności sprawdzających stanowią dowód. Czynności sprawdzające - z uwagi na ich charakter – mogą być wykonywane przez organ podatkowy do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie. Mogą być przy tym podejmowane kilkakrotnie w tej samej sprawie, gdyż przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnych ograniczeń (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004 B. Adamiak i inni str. 90 Oficyna Wyd. "UNIMEX").
Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 274b ordynacji podatkowej następuje zatem wyłącznie w ramach czynności sprawdzających a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bowiem organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku w trakcie trwającej kontroli podatkowej wszczętej na podstawie art. 283 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, którą objęto właśnie miesiąc czerwiec 2003 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, że organ odwołuje się do czynności podjętych w postępowaniu kontrolnym.
Podsumowując skoro w przepisach art. 21 ust. 6 ustawy VAT i art. 274b ordynacji podatkowej brak jest unormowań dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku po zakończeniu czynności sprawdzających to po zakończeniu tych czynności a w trakcie trwającego postępowania kontroli podatkowej brak jest podstawy prawnej do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.
Na marginesie można jedynie wskazać, że w sytuacji gdy w postępowaniu sprawdzającym nie wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej.
Treść powołanego art. 274b ordynacji podatkowej wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte sformułowanie "może przedłużyć". Do organu podatkowego należy też ocena czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia czy też nie. Nie może to jednak oznaczać dowolności przy podejmowaniu rozstrzygnięć co do stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny. Ustalenia w tym zakresie powinny stanowić element uzasadnienia rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu do zwrotu. Zdaniem Sądu wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ podatkowy powinien uzasadnić nie tylko celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, lecz również wskazać czynności jakie są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu. Za słuszne w tej sytuacji należy uznać stanowisko skarżącego kiedy zauważa iż z uzasadnienia stanowiska podjętego przez organ I instancji nie da się wywieść przesłanek którymi kierował się organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Stwierdzenie organu iż zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających w związku z przedłożonymi dokumentami nie wypełnia dyspozycji o której mowa wyżej. Tak lakoniczne uzasadnienie postanowienia organu I instancji niewątpliwie utrudniło a wręcz uniemożliwiło podatnikowi podjęcie polemiki w postępowaniu zażaleniowym z zaprezentowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiskiem. Podatnik nie może bowiem "domyślać" się jakie to dokumenty budzą wątpliwości organu zwłaszcza jeżeli przedłożył tych dokumentów kilka, względnie jakie to czynności w ramach postępowania sprawdzającego organ zamierza podjąć w celu sprawdzenia w tymże trybie zasadności zwrotu podatku. Również i spod kontroli Sądu wymyka się ocena takiego rozstrzygnięcia skoro nie wynika z niego jakie to dokumenty budzą wątpliwości organu. Organ II instancji uzasadniając trafność rozstrzygnięcia o przedłużenie terminu zwrotu podatku wskazuje na nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów skarżącego (firmy prowadzone przez W. D. i M. D.). W aktach sprawy brak jednakże na powyższe okoliczności jakichkolwiek dowodów w oparciu o które Sąd mógłby ocenić czy rzeczywiście stwierdzone u kontrahentów podatnika uchybienia uzasadniły wydanie stanowiącego przedmiot skargi postanowienia.
Reasumując na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające jest postanowieniem organu I instancji.
Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w/w ustawy.