I SA/WR 107/03

I SA/Wr 107/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Józef Kremis /przewodniczący/
Krystyna Anna Stec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
art. 85  par. 1,  art. 262
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Stec (sprawozdawca) - Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 2.859,10 zł ( dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt dziewięć zlotach 10/100- tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Uzasadnienie
1
UZASADNIENIE
Decyzją Nr [...] z [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji z dnia [...] nr [...], która uznano zgłoszenie celne z dnia [...] nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towarów: Bebilon Pepti w płynie (Nutrilon pepti) i Nutridrinki (waniliowy, truskawkowy, czekoladowy i tropikalny) przyjmując, że nie były to odżywki dla dzieci lecz napoje bezalkoholowe.
Z akt sprawy wynika, że 19.03.2001 r. importer - obecnie działający pod firmą A spółka z o. o. w O. - dokonał zgłoszenia celnego takich towarów m.in. jak Bebiko sojowe (deklarowane w zgłoszeniu celnym do kodu PCN 2106 90 98 0) oraz Bebilon Pepti w płynie (Nutrilon Pepti) i Nutridrink waniliowy, truskawkowy, czekoladowy i tropikalny (deklarując te produkty do kodu PCN 2202 90 10 0). Spółka wniosła następnie o uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe wnioskując inną taryfikację.
Organ celny I instancji przyjął, iż prawidłowy był - odnośnie Bebika sojowego - wskazany w zgłoszeniu celnym - kod PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej (a nie później deklarowana pozycja 1901), odnośnie zaś Nutrilonu Pepti (Bebilonu Pepti w płynie) i Nutridrinków prawidłowy był kod PCN 2202 90 10 0 (a nie ostatecznie wnioskowana przez stronę pozycja 3004).
Organ celny pierwszej instancji odnośnie towarów Bebilon Pepti w płynie (Nutrilon Pepti) i Nutridrinki (wskazanych wyżej smaków) stwierdził, że nie mają one charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz posiadają cechy produktu spożywczego. Pozycja 3004 obejmuje - jak wywodzono - jedynie "leki" (z wyjątkiem pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Wskazano, iż uwaga l(a) do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów; wynika z niej, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne)-(sekcja IV). Przywołano komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w myśl którego pozycja 3004 nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Wyłączone są też - jak podano - dodatki żywnościowe zawierające witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te przeważnie są cieczami, lecz mogą mieć też postać proszku, tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
2
W ocenie organu I instancji Preparaty Nutridrink i Nutrilon Pepti (Bebilon Pepti w płynie) w pełni odpowiadają charakterystyce produktów wyłączonych z pozycji 3004.
Z uwagi na skład surowcowy (składniki odżywcze) i przeznaczenie (kompletna dieta) uznano (powołując regułę 1 ORINS), że prawidłowa dla tych towarów jest pozycja 2202 Taryfy celnej. Organ celny podniósł, że świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej nie przesądzają o taryfikacji produktów do pozycji obejmującej leki. Przywołano przepisy art.278§l i §2 oraz art.280 Kodeksu celnego, określające organy właściwe do taryfikacji.
Odnośnie Bebika sojowego organ celny I instancji wskazał, że pozycja 1901 Taryfy celnej obejmuje "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...) gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"; do podpozycji 1901 10 00 0 obejmującej "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej" klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka polegającej na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Ustalono, na podstawie analiz składu chemicznego, że Bebiko sojowe to preparat mlekozastępczy, wolny od białka mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze wyłącznie roślinnego pochodzenia, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Ustalono też, że produkt nie zawiera mąki sojowej, lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszankę białek wyekstrahowanych z soi). Wobec powyższego - powołując brzmienie reguły 1 ORINS - uznano, że towar nie posiada cech do zaklasyfikowania do pozycji 1901. Przy wołano też regułę 3(b) i towar zaklasyfikowano do kodu PCN 2106 90 98 0, w ocenie organu celnego przedstawiony do odprawy celnej towar posiadał bowiem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej, "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje: (A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), (B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.
Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej, wskazała też na naruszenie zasad postępowania (art. 120, 121, 122, 123," 124 i 125 oraz 187 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej).
sygn.akt 3 I SA/Wr 107/03
3
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do taryfikacji importowanego Bebika sojowego do pozycji 2106 a nie do pozycji 1901. Wskazał też, że skoro według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje wskazane tam przetwory spożywcze ale pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze to znaczy to, iż zaklasyfikowanie do tej pozycji wymaga uprzedniego prawidłowego stwierdzenia, że towar stanowi artykuł spożywczy gdzie indziej niewymieniony ani niewłączony. Podkreślono, że spółka nie zajęła jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, wnioskowała różne kody. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzone w sprawie opinie pozwalały na ustalenia, że Bebiko sojowe nie należy do produktów leczniczych, wpis do rejestru leków nie przesądza, co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej a zatem omawianego towaru nie obejmuje zatem pozycja 3004.
Wykluczono też taryfikację Bebika sojowego do kodu 3504 00 00 0 (przywołując niesporne brzmienie pozycji i wyjaśnień do niej oraz ustalony skład surowcowy).
W ocenie organu celnego zaklasyfikowanie tego towaru do pozycji 1901, w świetle jej brzmienia naruszałoby zasady taryfikacji (objęte regułą 1 ORINS). Podzielił organ odwoławczy stanowisko, że podany skład surowcowy Bebika sojowego dowodzi, iż produkt nie zawiera mąki (lecz izolat białka sojowego) jak i składnikiem jego nie jest mleko ani jego przetwory - nie odpowiada zatem charakterystyce towarów objętych pozycją 1901 lecz spełnia wymagania pozycji 2106. Stwierdzono, że towar odpowiada wprawdzie opisowi kodu PCN 1901 10 00 0 (jest bowiem przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej) jednakże, jak podkreślił organ II instancji, towary poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji muszą spełniać także wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mleka) a takich sporny towar nie posiadał.
Odnośnie Nitrilonu Pepti i Nutridrinków organ odwoławczy podzielił zaprezentowane przez organu I instancji stanowisko, co do pojęcia produktów z pozycji 3004 i co do wyłączeń towarów z tej pozycji. Wywodził, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacjach choroby w przypadku niemożliwości pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą; w ocenie organu II instancji poza sporem pozostaje, że preparaty tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczających organizmowi energii jak i że przeznaczone są do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Produkty o takiej charakterystyce uznać można za "odżywki" a te wyłącza powoływana w sprawie uwaga l (a) do działu 30.
Dyrektor Izby Celnej wobec uregulowanej w kodeksie celnym (art.278§l i 2 oraz art.280) właściwości organów celnych uznał, iż zarówno Minister Zdrowia jak i biegli - którzy wydawali w sprawie opinie - nie są uprawnieni do
sygn.akt 3 I SA/Wr 107/03
4
taryfikacji towarów. Wyjaśniono dalej, że jakkolwiek w opiniach biegłych przedłożonych przez stronę w toku postępowania oraz opracowanych na zapytanie organu odwoławczego uznano sporne towary za "leki" stosowane w tak zwanym leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał stosowne świadectwa rejestracji spornych preparatów wpisując je do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych - to jednak wypowiadające się w omawianej materii instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny i aktów wykonawczych do niej, Nie kwestionując zatem zasadności zastosowania, czy też poprawności norm, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko w przedstawionych opiniach i świadectwach, organ II instancji podkreślił, iż właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Stwierdzono następnie, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne, ale tylko wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru a taki stan rzeczy w sprawie miejsca nie miał; stan spornych towarów - w ocenie organu - nie budził wątpliwości i nie był kwestionowany.
Rozważając niesporny skład surowcowy Nutrilonu Pepti i Nutridrinków (preparatów opartych na hydrolizacie białkowym lub białku kazeinowym, z dodatkiem m.in. witamin i składników mineralnych) oraz analizując ich przeznaczenie (do spożycia przez ludzi - niemowlęta od 1 miesiąca życia, a w odniesieniu do Nutridrinków - zalecane osobom w podeszłym wieku lub niedożywionym jako uzupełnienie naturalnego pożywienia), a także oceniając takie okoliczności jak: dostępność na rynku (rozprowadzane w aptekach bez recepty - Nutridrinki lub na receptę - Nutrilon Pepti, co utrudnia, lecz nie uniemożliwia zakup i podawanie tego preparatu dzieciom zdrowym), łatwość podawania (preparaty gotowe w płynie, stosowane głównie do żywienia doustnego), długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych - organ odwoławczy wywiódł, iż wymienione specyfiki, niezależnie od ich stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych (np. wspomagające leczenie chorób wymagających zastąpienia białek mleka krowiego jego hydrolizatami) są "odżywkami" w rozumieniu Taryfy celnej. Podniósł przy tym, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że Nutrilon Pepti i Nutridrinki są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej a ich specyficzny ilościowy i jakościowy skład pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby osiągnąć, w ocenie organu, przy zastosowaniu kilku produktów, (np. preparatu składającego się z hydrolizatu białek mleka krowiego lub białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
5
ułatwiające stosowanie tych produktów nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy celnej.
W konkluzji - kierując się regułą 1 ORINS - organ drugiej instancji przyjął za właściwą w przypadku Nutrilonu Pepti i Nutridrinków pozycję 2202 Taryfy celnej obejmującą "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją nr 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w powołanych wyżej Wyjaśnieniach do taryfy celnej pod pozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, lub złożonymi wyciągami. Niniejsza podpozycja obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np.: na bazie mleka i kakao (lit. B). W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, iż preparaty Nutrilon Pepti oraz Nutridrinki ze względu na skład surowcowy - odpowiadają charakterystyce towarów objętych kodami PCN kolejno 2202 90 99 0 i 2202 90 10 0.
Organ odwoławczy wykluczył też klasyfikację tego towaru do kodu wskazanego przez stronę jako ewentualnie właściwy tj. do pozycji 3504 obejmującej: peptony i ich pochodne; inne substancje proteinowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; proszek skórzany, nawet chromowany - albowiem analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami (rozumianymi jako jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym). Ze względu zatem na skład przedmiotowego preparatu, zawierającego oprócz hydrolizatu białka serwatkowego (peptonów, jak twierdziła spółka) również i inne surowce, a mianowicie węglowodany (w tym laktozę), tłuszcze, składniki mineralne, witaminy, cholinę, taurynę, L-kamitynę - kierując się zasadą taryfikacji towarów zawartą w regule ł ORINS, jak również uwagą dotyczącą wyłączeń produktów będących mieszaninami substancji białkowych z innymi składnikami z pozycji 3504 komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, organ II instancji stwierdził, że klasyfikacja produktów do kodu PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu zasad reguły 3 (b) ORINS, byłaby nieprawidłowa.
sygn.akt3ISA/WrlQ7/03
6
Odnośnie wskazanej - także alternatywnie - klasyfikacji omawianych towarów do pozycji 1901 taryfy celnej (obejmującej -jak już wyżej wskazano: "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % (...), gdzie indziej nie wymienione , ani nie włączone") organ przyjął, że naruszałaby ona objęte regułą 1 ORINS zasady taryfikacji.
Zdaniem organu II instancji podany przez producenta skład surowcowy spornego towaru pozwala stwierdzić, że produkt ten nie zawiera mąki jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory (objęte pozycjami od 0401 do 0404), lecz hydrolizaty białka serwatkowego, zatem nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych. Zdaniem II instancji orzeczenie w sprawie wydane zostało w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej i po przeprowadzeniu wnikliwej analizy pozycji taryfy celnej mogących mieć zastosowanie w sprawie
Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej przez:
* błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004590990 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej uwagi 1 (a) do działu 30,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej,
* niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (e) do działu 22 Taryfy celnej
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie: pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 99 0,
- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 2106
(podpozycji 2106 90 98 0,
* błędną wykładnię i pominięcie postanowień pozycji 1901 (w szczególności podpozycji 1901 10 000
* niezastosowanie w sprawie opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 190110000 zawartej w Wyjaśnień do Taryfy celnej,
* sygn.akt3ISA/Wrl07/03
7
- pominięcie, niezastosowanie w sprawie postanowień pozycji 3504 w
szczególności podpozycji 3504 00 00 0
- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł
Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.
Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargo podniosła w szczególności, że przyporządkowanie Nutrilonu Pepti i Nutridrinków do pozycji 2202 było ewidentnie nieprawidłowe. Według reguły 1 ORINS należało zaklasyfikować sporne towary do pozycji 3004 Taryfy celnej, bowiem - zgodnie z jej brzmieniem - obejmuje ona leki, a opisane tam warunki zostały w ocenie skarżącej spełnione. Akcentując brak zdefiniowania przez normodawcę pojęcia "leku" dla celów taryfikacji celnej strona skarżąca wskazywała, iż należy posiłkować się tu znaczeniem funkcjonującym w powszechnym języku polskim, a nadto ustawowym zdefiniowaniem tego terminu na gruncie ustawy o środkach farmaceutycznych (...), przy czym w obu przypadkach pojęcie "leku" - jak dalej wywodziła spółka - tłumaczone jest poprzez określenie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. Z tej tezy, zdaniem strony skarżącej, wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru. W ocenie skarżącej spółki sprowadzone przez nią towary - zgodnie z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym - spełniają kryteria, których wystąpienie warunkuje uznanie produktu za "lek" w ujęciu rozwiązań prawnych przyjętych w pozycji 3004 Taryfy celnej. Wszystkie sprowadzone produkty są bowiem środkami służącymi zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - łącznie z niekwestionowanymi i uznanymi za lek przez organ II instancji preparatami Nutrison i Peptison, zbliżonymi pod względem cech zasadniczych, przeznaczenia, dostępności oraz nawet sposobu podawania ze spornymi w niniejszej sprawie Nutridrinkami oraz Nutrilonem Pepti. Te ostatnie bowiem są również stosowane w lecznictwie zamkniętym, w ciężkich stanach chorobowych, zaniechanie ich podawania doprowadza do nawrotu i/lub nasilenia objawów choroby, etc. Powinny być wobec tego oceniane, zdaniem spółki identycznie, w związku z czym stanowisko organu odwoławczego dotyczące taryfikacji Nutrisonów w pełni przemawia za uznaniem również spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej. Przytaczając na poparcie swych twierdzeń i wniosków liczne opinie przedłożone w sprawie skarżąca spółka dowodziła, że przesądzającą rolę w odróżnieniu "odżywek spożywczych" od "środków farmaceutycznych" ma przeznaczenie danych produktów - w tym wypadku lecznicze ich właściwości - a takie właściwości
sygn.akt 3 I SA/Wr 107/03
8
potwierdziły właśnie przedstawione opinie biegłych. Wdając się w tej materii w obszerną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji strona skarżąca podkreśliła między innymi, iż sam skład surowcowy produktu nie może decydować o tym, że przeznaczenie lecznicze i profilaktyczne jest nieistotne przy dokonywaniu taryfikacji. Ostateczne ustalenie zatem przez organ odwoławczy charakteru i przeznaczenia preparatów objętych zaskarżoną decyzją oraz uznanie, że stanowią one "żywność" pozostaje - w przekonaniu skarżącej spółki - w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Klasyfikacja objętych zaskarżoną decyzją preparatów - z uwagi na złożoność sprawy -wymagała niewątpliwie wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Uwzględniając tę okoliczność zdaniem skarżącej najistotniejszy dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był materiał dowodowy wynikający ze zgromadzonych w toku postępowania przed organem odwoławczym opinii biegłych i instytutów. Organ ten nie rozpatrzył jednak w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a wręcz go pominął w znacznej części, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
Zdaniem strony skarżącej także analiza "uwag do sekcji i działów" na tle informacji specjalistycznych odzwierciedlonych w materiale sprawy prowadzi do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonych specyfików - odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej - brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż preparatów tych nie można klasyfikować do pozycji 3004. W świetle zatem zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw w ocenie skarżącej do uznania, iż Nutrilon Pepti i Nutridrinki są żywnością o charakterze diety specjalnej w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Organ celny II instancji pominął bowiem istotny element zawarty w komentarzu w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a mianowicie nie uwzględnił, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku. Wskazana okoliczność - a więc wykazanie celu, w jakim zostały dodane do sprowadzonych preparatów substancje o działaniu leczniczym była niewątpliwie okolicznością, którą - zdaniem skarżącej -należało ustalić w ramach podstawy faktycznej decyzji. Opinie takie - jak zauważono w skardze - zostały co prawda w postępowaniu odwoławczym zgromadzone, jednakże organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję pominął wiele istotnych informacji i wniosków biegłych, w tym także informacje istotne z punktu widzenia wyżej wskazanego komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej. Przyjęcie przez organ celny, iż sprowadzone towary to preparaty, w których substancje lecznicze dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
9
czy poprawienia ich smaku - stanowi ustalenie ewidentnie sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności ze zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym opiniami biegłych i instytutów. Jest to także stwierdzenie będące następstwem błędnej wykładni omawianego komentarza do pozycji 3004.
Przy rozpatrywaniu sprawy odnośnie Nutrilonu Pepti organ celny winien był także rozważyć, czy w grę nie wchodzą inne możliwe pozycje, a to 1901 bądź 3504. W tej zaś mierze jako całkowicie chybione strona skarżąca uznała wyjaśnienia organu odwoławczego co do braku podstaw do ewentualnego zaklasyfikowania omawianego towaru do pozycji 1901, aczkolwiek w świetle uwagi l(c) do działu 19 Taryfy celnej - wymieniony dział nie obejmuje leków i innych produktów z działu 30. Abstrahując od tej okoliczności skarżąca podniosła, że Nutrilon Pepti jest przetworem z mleka dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, zaś w świetle komentarza i uwag do tej pozycji nie jest wymagane by "przetwory spożywcze", o których w tej pozycji mowa, zawierały w składzie mleko lub mączkę - istotne jest tylko by wywodziły one swe zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji 1901. Wymóg ten został spełniony, gdyż komponentem decydującym o zasadniczym charakterze przedmiotowego produktu jest hydrolizat białka serwatkowego. Podobnie - zważywszy na zawartość zmodyfikowanego w wyniku hydrolizy białka serwatkowego, co odpowiadać ma definicji peptonów - skarżąca podtrzymała zarzut, iż dla Nutrilonu Pepti bardziej właściwą niż pozycja przyjęta przez organy byłaby pozycja 3504. Z kolei powołanie się przez organ celny II instancji na opinię Światowej Organizacji Celnej spółka oceniła jako bezpodstawne skoro w istocie stanowi ona tylko pogląd jednego z Dyrektorów tej organizacji, nie posiada natomiast waloru oficjalnej opinii klasyfikacyjnej.
Nie zgodziła się też strona skarżąca z taryfikacja przyjętą przez organ celny w przypadku Bebika sojowego. Powołano się na taryfikację takich produktów jak Humany i Pre-Aptamil oraz Pre-Milumil - zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zdaniem strony skarżącej nie jest konieczne -wbrew wywodom organów celnych - by produkt w swoim składzie zawierał mączkę sojową wystarczy by był to przetwór z takiej mączki. Spółka podniosła też, że ma to być produkt "na bazie mleka" a nie "zawierający mleko". Według skarżącej organy celne nie zakwestionowały stanowiska, że izolat białka sojowego stanowi komponent będący efektem technologicznej obróbki mączki sojowej, zaniechano wyjaśnienia kwestii pochodzenia izolatu białkowego (mączki sojowej) i syropu glukozowego (będącego postacią skrobi). Wskazano też na regułę 3b ORINS, w myśl której istotne jest ustalenie materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Według strony tym komponentem jest izolat białka sojowego.
Skarżąca spółka podtrzymała swe stanowisko i zgłoszone w skardze wnioski także w dalszym piśmie procesowym.
sygn.akt3ISA/Wr l07/03
10
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny -Dz.U. Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego (tj. 19.03.2001r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to: przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 119,poz.l253) zwane dalej Taryfą celną oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U z 1999 r. Nr 74, poz.830 ze zm.) -zwane dalej Wyjaśnieniami do taryfy celnej.
Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał wnioskowaną przez stronę taryfikację Nutrilonu Pepti (Bebilon Pepti w płynie) i Nutridrinków (bez względu na smak) do kodu 3004 90 99 0 i za prawidłowe uznał kody z pozycji 2202.
Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera.
Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
11
Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. – z regułami 2-6.
Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej.
Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje - w ocenie Sądu - że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź niezmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.
Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to
sygn.akt3ISA/Wr l07/03
12
przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczymi ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego.
Wyłączenia dokonane w wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.
Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.
W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków".
Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS.
Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art.180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
13
Poza sporem przywołane "Świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdza, że importowany towar (m.in. Nutridrinki, Nutrilon Pepti) wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w w/w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkty w nich wskazane są lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy.
Zauważyć w tym miejscu należy, że art. l94 § l Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym -mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 §2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B.Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof. Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428).
Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz.U.Nr 105, poz. 452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust. l pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych (...) jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, w szczególności w rozumieniu pozycji 3004 - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab.n.med. J. K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr.hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone.
Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji.
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
14
W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak.
W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym jednoznacznie czy dodano substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak to jakie i w jakim celu a nadto czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.
Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) produktu.
Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.l97§l Ordynacji podatkowej.
Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak.
Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny wyraźnie widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000 r. (k-304) dr. hab.n.med. J. K. odnośnie Nutrilonu Pepti uznał za składnik leczniczy hydrolizator białka (bez bliższych wyjaśnień), w przypadku zaś Nutridrinków jego zdaniem to suma składników jest składnikiem leczniczym. Co do zaś celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie przez biegłego postawionego pytania.
Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii.
sygn.akt 3 I SA/Wr 107/03
15
Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194§1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210§l pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.
Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółka, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że Nutrilon Pepti i Nutridrinki służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie -na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie.
Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn.akt I CKN 92/00) W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić.
Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25,09.2000 r.
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
16
sygn.akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000 r. sygn.akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.
Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do Nutrilonu Pepti i Nutridrinków organ celny zobligowany będzie ustalić czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą.
Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne.
Odnośnie Bebika sojowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że także w tym zakresie zaskarżona decyzja podjęta została z uchybieniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.
Uznana przez organy celne za prawidłową pozycja 2106 zawiera bowiem według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem do pozycji 2106 zalicza się przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) - wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901.
sygn.akt 3 I SA/Wr 107/03
17
Na tle przytoczonych regulacji możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowany przez stronę skarżącą o kod PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą Bebiko sojowe jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść, wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki łub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano -
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
18
przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na argumentację powyższą nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0 z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia swym zakresem przedmiotowym nie dotyczy generalnie produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej.
W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym -spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego".
Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny.
Jak wynika z akt sprawy "Bebiko sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. Bebiko sojowe zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z
sygn.akt 3 I SA/Wr 107/03
19
pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych.
Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór - izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czyjego istotne w składzie komponenty -odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże - jak słusznie zarzuca strona skarżąca - brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, że na organach celnych w prowadzonym postępowaniu spoczywa powinność podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej tj. w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowej w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu Bebika sojowego nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Rzeczą organów było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice, co do składu preparatu i jego charakteru między Humana SL a Bebikiem sojowym - skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej, odnośnie opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 Humanę SL stanowiącą produkt o zbliżonej formule i
sygn.akt 3 I SA/Wr 107/03
20
podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego - nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art.191 Ordynacji podatkowej.
Konkludując tę część rozważań: organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - to jest według metody 1, czy też 3a, 3b albo 3c.
Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego).
Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996r. (Dz.U.Nr 1 l,poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950 r. (Dz.U. z l978r. Nr ll, poz.43 -oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr ll, poz. 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn. akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia
sygn.akt3ISA/Wrl07/03
21
rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących.
Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.l45§l pkt.l lit. a i c oraz art.200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.
Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania.
Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.