I SA/Wr 1062/17

I SA/Wr 1062/17 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2018-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 39/21 - Wyrok NSA z 2021-06-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a  ust. 1  pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. za rzecz skarżącej "A" S. A. z/s w P. 7.174 zł (siedem tysięcy sto siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z [...] 2016 r., określającą spółce "A" S.A. z/s w P. podatek od nieruchomości za 2012 r.
Jak wynikało z akt sprawy skarżąca od lipca 2007 r. jest użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem posadowionych na nich budynków i budowli położonych w J. przy ul. W. [...] (dawna fabryka papieru). W opinii organu I instancji, wyrażonej w powołanej decyzji, ww. nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy winny podlegać opodatkowaniu wg stawki właściwej dla obiektów związanych z działalnością gospodarczą. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ podatkowy wykluczył istnienie względów technicznych w odniesieniu do objętych decyzją nieruchomości (gruntów, budynków i budowli). Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) organ podatkowy wskazał, że istnienie względów technicznych uniemożliwiających eksploatację obiektów budowlanych musi mieć charakter trwały i niezależny od podatnika, ponadto nie mieszczą się w tym zakresie przyczyny finansowe czy ekonomiczne. Z tych względów organ podatkowy uznał, że podnoszone przez stronę okoliczności faktyczne dotyczące gruntów - takie jak zagrożenie powodzią, porośnięcie gruntu roślinnością, jego specyficzne ukształtowanie – nie stanowią względów technicznych, o których mowa w powołanym przepisie. Podobna ocena dotyczyła budynków. Z zakresu opodatkowania organ podatkowy wyłączył budynek kotłowni gazowej, który nie spełniał definicji budynku, gdyż nie posiadał dachu. W odniesieniu do pozostałych budynków organ podatkowy wskazał, że ich obecny (istniejący w 2012 r.) stan techniczny jest wynikiem wieloletnich zaniedbań, w tym zaniechań spółki, która nie czyniąc jakichkolwiek nakładów na nieruchomość (remontów i konserwacji) pogłębiła degradację obiektów. Z operatu szacunkowego przedłożonego przez spółkę nie wynika, aby którykolwiek z obiektów z uwagi na zły stan techniczny koniecznie wymagał rozbiórki - w odniesieniu do kilku budynków pada jedynie stwierdzenie, iż "zaleca się dokonanie jego rozbiórki". Tylko jeden obiekt nie jest zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej (wyłączony przez organ podatkowy spod opodatkowania). W odniesieniu do pozostałych ośmiu obiektów organ podatkowy stwierdził brak cechy trwałości, która pozwalałby uznać, że obiekty te nie są i nie będą zdatne do gospodarczego wykorzystania ze względów technicznych.
W kwestii budowli organ stwierdził, że na terenie nieruchomości znajdują się: komin przemysłowy, fundament wagi, ogrodzenie działki nr [...], nadziemna sieć przemysłowa, ogrodzenie, rampa, plac (skład surowca), drogi i place, kanał betonowy oraz sieć infrastruktury technicznej. Wszystkie te budowle po dokonaniu kapitalnego remontu mogłyby być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z opinii powołanego przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że budowle należące do spółki podlegają opodatkowaniu, podstawę opodatkowania określono na 261.380 zł, wspierając się na opinii rzeczoznawcy majątkowego K. C..
Jednocześnie w uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy wskazał, że [...] 2016 r. Prezydent Miasta J. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 88. 380 zł, określił zobowiązanie w tym podatku w zakresie budynków w kwocie 43.430 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 8.547 zł. Decyzja ta została wydana w związku wnioskiem strony z 30 grudnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty i złożonych korekt deklaracji za lata 2010-2014, w którym strona wskazywała na zły stan techniczny nieruchomości uniemożlwiający ich wykorzystanie do działalności gospodarczej. Powołanym orzeczeniem organ podatkowy uznał racje strony w odniesieniu do budynków, będących przedmiotem sporu także i w tej sprawie. Decyzja nie odnosiła się do budowli i stała się ostateczna
Odnosząc się do faktu jej wydania organ podatkowy stwierdził, że ww. decyzja wygasła z dniem doręczenia niniejszej decyzji określającej zobowiązanie za 2012 r., wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z 30 maja 2016 r.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnoszącą się do pojęcia "względów technicznych". Za prawidłowe uznał wsparcie się na opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego C. S. jak i na oświadczeniach samego podatnika, składanych w toku postępowania. Prawidłowo określono cel sporządzenia ww. opinii, jako ocena możliwości wykorzystania spornych obiektów budowlanych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oceniając sporne obiekty biegły stwierdził, że 8 z 9 spornych budynków jest w stanie niezadowalającym (w odniesieniu do budynku kotłowni gazowej - jego stan biegły ocenił jako zły). Konsekwentnie do przyjętych kryteriów oceny stwierdził zatem, że dopiero po przeprowadzeniu remontu kapitalnego obiekty te mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy budowlanego W. J. organ podatkowy podkreślił, że inny był cel tego opracowania – zlecenie obejmowało ustalenie aktualnego stanu technicznego obiektów z uwzględnieniem ekonomicznej oceny zasadności doprowadzenia ich do stanu technicznego zgodnego z wymogami aktualnych przepisów prawa budowlanego lub dokonania ich rozbiórki. Podkreślono w nich, że doprowadzenie każdego z badanych obiektów do stanu zgodnego z aktualnie obowiązującymi przepisami jest nieracjonalne ze względów ekonomicznych i technicznych. W sporządzonych orzeczeniach nie ma przy tym kategorycznego stwierdzenia o konieczności dokonania rozbiórki spornych budynków czy o przeszkodach technicznych doprowadzenia obiektu do stanu używalności. Jednocześnie wskazano, że to w gestii właściciela obiektu należy rozpatrzenie i przyjęcie dalszego technicznego postępowania z obiektem.
Odnosząc się do przedstawionych przez stronę operatów szacunkowych organ podatkowy wskazał, że nie dotyczyły one oceny możliwości wykorzystania spornych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej, a sporządzane były na potrzeby ustalenia wartości nieruchomości kolejno: dla potrzeb sprzedaży (2010 r.), aktualizacji opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego (2011 r.) oraz zabezpieczenia wierzytelności hipotecznej (2013 r.). Zdaniem organu odwoławczego zły stan techniczny budynków i budowli oraz ich postępująca degradacja wynikała z zaniedbań strony, która spółka poza rozbiórką części obiektów w 2009 r. i 2011 r. nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do zabezpieczenia lub odbudowy obiektów, nie podejmując również żadnych działań celem ewentualnej rozbiórki obiektów w złym stanie technicznym. Tym samym jedynie od podjętej w tym zakresie przez spółkę decyzji i posiadanych przez nią środków zależało to czy przedmiotowa nieruchomość mogła być przez nią wykorzystana dla tych celów gospodarczych, dla realizacji których została objęta w posiadanie. Subiektywna ocena podatnika, czy istnieje obowiązek podatkowy lub uzależnienie jego istnienia od woli podatnika (zaniechanie remontów czy dewastacja obiektu) nie może wpływać na jego sytuację prawnopodatkową.
Podobne uwagi organ odwoławczy odniósł do kwestii opodatkowania budowli. Opierając się na oględzinach nieruchomości oraz opiniach rzeczoznawców K. C. oraz C. S. organ podatkowy uznał, że wszystkie budowle pozostające w posiadaniu spółki (z wyłączeniem komina i sieci gazowej) są w stanie niezadowalającym, ale mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej po przeprowadzeniu remontu kapitalnego. Zatem tak, jak w przypadku spornych budynków, i w odniesieniu do budowli uzasadniony jest wniosek, że przeszkody w ich użytkowaniu mają charakter przejściowy, a ich usunięcie w drodze remontu jest determinowane wyłącznie wolą podatnika. Jak wskazuje przy tym sam podatnik ewentualne przeszkody mają charakter ekonomiczny czy organizacyjny, a nie techniczny. Za zgodne z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. organ podatkowy uznał wsparcie się na opinii rzeczoznawcy majątkowego K. C. przyjmującej do określenia podstawy opodatkowania budowli metody odtworzeniowej.
W skardze strona domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212, art. 75 § 4a, art. 21 § 3 oraz art. 259a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej O.p.), przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sprawie rozstrzygniętej wydaną uprzednio decyzją ostateczną stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. z tytułu opodatkowania budynków, które nie były i nie mogły służyć do działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegający na stwierdzeniu, że w przypadku budynków i budowli należących do spółki znajdujących się na działkach przy ul. W. [...] w J. nie zachodzą względy techniczne oraz przyjęciu, że stan obiektów jest wynikiem zaniedbań spółki, co miałoby wykluczać istnienie "względów technicznych". Niezgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. określono wartości początkową budowli. Naruszono także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę opinii rzeczoznawców, które z uwagi na cel wyznaczony przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostały sporządzone błędnie oraz niezebranie w sposób wszechstronny i wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego spornych obiektów.
W uzasadnieniu strona podniosła, że przewidziana w art. 75 § 4b O.p. możliwość określenia zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie oznacza uprawnienia do ponownego badania zagadnień objętych decyzją stwierdzającą nadpłatę i ponownego odmiennego rozstrzygania w odniesieniu do przesądzonych już kwestii. Jeżeli określone elementy podatkowo-prawnego stanu faktycznego były rozstrzygane w decyzji stwierdzającej nadpłatę (tzw. decyzja "cząstkowa"), to wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. zawierającej kolejne odmienne rozstrzygnięcie tego samego problemu narusza art. 212 O.p., stanowiącego o związaniu organu podatkowego decyzją ostateczną w/s nadpłaty za 2012 r.
W opinii strony na spornej nieruchomości nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych. Opinie biegłych (C. S. i K. C.) zostały sporządzone błędnie, gdyż nie zrealizowały celu im stawianego przez organ podatkowy, co oznacza, że należy się wspierać na przedstawionych przez stronę orzeczeniach technicznych rzeczoznawcę budowlanego W. J.. Błędny jest też pogląd, że zły stan techniczny obiektów wynikał z zaniedbań spółki, gdyż strona nabyła zdewastowane obiekty w określonym celu, a z uwagi na niemożliwość jego realizacji stan ten trwa do chwili obecnej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela wszystkich zarzutów w niej zawartych.
Spór między stronami dotyczy zasadniczo dwóch zagadnień: dopuszczalności ponownego orzekania w sprawie, w której organ podatkowy wydał już decyzję stwierdzającą nadpłatę (w postępowaniu wszczętym na wniosek strony) oraz zasadności opodatkowania wg najwyższej stawki podatkowej nieruchomości będących własnością (lub w użytkowaniu wieczystym) strony.
W opinii skarżącej wydanie kolejnej decyzji (orzekającej odmiennie) w zakresie zobowiązania strony narusza powołane w skardze przepisy, uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności. Niezależnie od tego zarzuca błędne przyjęcie, że sporne w sprawie nieruchomości mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, co wyklucza ich stan techniczny (niemal całkowita dewastacja) wykazany przez stronę w przedstawionych opiniach rzeczoznawcy budowlanego W. J. oraz operatach szacunkowych dotyczących nieruchomości.
Inne zapatrywanie w tym względzie ma organ podatkowy, który odwołując się do zmiany przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przewidzianego w art. 259a O.p. wygaśnięcia decyzji w/s nadpłaty w momencie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie upatruje dopuszczalności takich rozwiązań prawnych. Odnosząc się do problematyki zasadności opodatkowania spornych nieruchomości wg stawek właściwych dla działalności gospodarczej wskazuje, że sporne obiekty – jakkolwiek w złym stanie technicznym – nie wymagają rozbiórki a ich remont to kwestia ekonomiczna a nie techniczna.
Rozważając tak nakreślony spór w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia przepisów prawa procesowego, które uzasadniały zdaniem strony wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu uzasadnione są zgłaszane przez stronę pretensje, jednakże nie można ich kwalifikować jako działania rażąco naruszające prawo. Zasadnie wskazuje bowiem organ podatkowy na zmianę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym pomimo, że wcześniej organ podatkowy orzekł o nadpłacie. Jak wynika z analizy uregulowań prawnych z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 dalej "ustawa nowelizująca") zmieniono brzmienie art. 75 O.p. Zgodnie z art. 1 pkt 66 pkt d) ustawy nowelizującej dodano art. 75 § 4a i 4b, które stanowią: w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4b).
Niewątpliwie z treści ww. zapisów wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydana w tym zakresie decyzja nie zamyka możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika. Co potwierdza korespondująca z ww. przepisem regulacja art. 259a O.p. wprowadzona tą samą ustawą nowelizującą, co opisane wyżej regulacje (art. 1 pkt 142 ustawy nowelizującej). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu art. 259a O.p. decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu.
Dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego prowadzono postępowanie i wydano decyzję w sprawie nadpłaty oraz wygaśnięcie decyzji w/s nadpłaty z chwilą wydania orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym nie oznacza, że tak jak uczynił to organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, istnieje dowolność w zakresie ponownego orzekania, a organ podatkowy nie jest związany poglądem prawnym i ustaleniami poczynionymi w postępowaniu nadpłatowym. Przyjęcie takiej tezy, głoszonej przez organ podatkowy, przeczy nie tylko zasadom postępowania podatkowego, mającym zakotwiczenie w normach konstytucyjnych, ale także literalnemu brzmieniu ww. przepisów. Wydawana bowiem po raz drugi decyzja musi uwzględniać ustalenia faktyczne i prawne zawarte w decyzji w sprawie nadpłaty, o czym przekonuje treść art. 259a w zw. z art. 212 O.p. W dacie wydawania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia nadpłaty w obrocie prawnym istnieje orzeczenie w sprawie nadpłaty, a organ jest nim związany do chwili jego doręczenia stronie. Skutek wygaśnięcia tej decyzji wystąpi zaś dopiero w dacie doręczenia następującej po niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jest to świadomy zabiegiem ustawodawcy, zmierzający do uporządkowania kwestii procesowych, które nie mogą poprzekładać się jednak na możliwość odmiennego orzekania w tej samej sprawie – co wystąpiło na gruncie rozpoznawanego sporu, w którym okoliczności faktyczne i prawne były jednakowe w dacie podejmowania obu rozstrzygnięć (w sprawie nadpłaty i zobowiązania). W opinii Sądu pierwsza z wydanych przez organ podatkowych decyzji (stwierdzająca nadpłatę) ma charakter cząstkowy, a nie "próbny", czy czasowy (jak chciałby organ podatkowy). Kolejna z decyzji (określająca zobowiązanie) wchłania niejako to, co było już przedmiotem badania przez organy podatkowe, porządkując kwestie rozliczeń podatkowych strony, które przekładają się na zobowiązanie podatkowe podatnika.
Przedstawiony sposób wykładni ww. przepisów potwierdza treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3462). Wskazano tam, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W dokumencie tym wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą II FPS 5/13, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika". Wyjaśniono, że celem nowelizacji jest przyśpieszenie zwrotu nadpłaty.
Wydając zatem decyzje stwierdzającą nadpłatę skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ podatkowy podzielił zapatrywanie strony, przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że stanowiące jej własność budynki nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny. Rozstrzygnięcie to zapadło po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, które winno odpowiadać regułom przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa, tak co do zasad gromadzenia jak i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Fakt, że ww. postępowanie wszczynane jest na wniosek nie oznacza, że ograniczony jest zakres badania sprawy i organ podatkowy bezkrytycznie winien przyjąć wskazane przez stronę dowody, te podlegają ocenie odpowiadającej wymogom z art. 191 O.p. Nie oznacza to także, że w razie jakichkolwiek wątpliwości organ podatkowy nie powinien przeprowadzić dowodów z urzędu. W opinii Sądu zainicjowane wnioskiem strony postępowanie od postępowania wszczynanego z urzędu, a dotyczącego określenia zobowiązania, podatkowego różni się wyłącznie zakresem. W jego toku badane są wyłącznie kwestie przedstawione przez stronę, co nie przekłada się na kwestie dowodowe i możliwość odstąpienia od podjęcia i przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów, które potwierdzają lub negują zdanie strony w przedmiocie domagania się nadpłaty podatku. W przypadku uznania racji strony organ stwierdza nadpłatę bez konieczności badania zasadności innych elementów składających się na całość rozliczenia strony, a pozostających poza zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym sensie ww. decyzja ma charakter cząstkowy. Jej wydanie nie blokuje możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, o czym stanowi art. 75 § 4b O.p., jednakże ustalenia wynikające z ww. decyzji cząstkowej winny być przez organ podatkowy uwzględnione w treści orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym, którego elementem są okoliczności rozstrzygane już wcześniej decyzją nadpłatową, co pozostaje spójne z brzmieniem art. 259a O.p., o czym była już mowa.
Tymczasem organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie z naruszeniem ww. przepisów i zasad postępowania, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (co odnosi się do prawa materialnego), w kolejnej decyzji (określającej zobowiązanie podatkowe) w sposób zasadniczo odmienny oceniły charakter nieruchomości. Taka wykładnia przepisów art. 75 § 4a i § 4b oraz 259a O.p. nie ma uzasadnienia, naruszając zasady demokratycznego państwa prawa, legalizmu i zaufania do organów podatkowych.
Uchybienie to stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu organy podatkowe nie były uprawnione do odmiennej oceny okoliczności faktycznych dotyczących spornych w sprawie budynków. W dacie wydawania decyzji przez organ I instancji w obrocie prawnym istniała decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za badany okres rozliczeniowy, w której po analizie materiału dowodowego przyjęto, że sporne budynki nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny. Rozstrzygnięciem tym organ podatkowy był związany, winien zatem do rozliczenia podatkowego strony przyjąć poczynione w tej decyzji ustalenia i ocenę prawną, zwłaszcza, że nie zaistniały żadne okoliczności wpływające na zmianę stanu faktycznego czy prawnego. Zastrzec bowiem trzeba, że w opinii Sądu, w katalogu tym nie mieści się fakt powołania przez organ podatkowy w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego biegłego na okoliczność oceny charakteru spornych budynków. Fakty te powinny być zbadane w sprawie o nadpłatę, gdyż w tym zakresie skarżąca domagała się stanowiska organu podatkowego. Zaniechania organu podatkowego w tym zakresie nie mogą obecnie obarczać skarżącej.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Sąd i w sposób odpowiadający treści i istocie tych przepisów określić stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany okres rozliczeniowy.
Przechodząc do kolejnej spornej w sprawie kwestii, a dotyczącej naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, co miało się przełożyć na naruszenie prawa materialnego w szczególności zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podzielić pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji dotyczący kwalifikacji podatkowej gruntów i budowli.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej stwierdzić trzeba, że chybione są jej zastrzeżenia dotyczące jakości opinii biegłych, z uwzględnieniem celu ich powołania. Zawartość materiału aktowego przekonuje, że prawidłowo organy podatkowe określiły cel sporządzenia opinii, którym miała być ocena możliwości wykorzystania obiektów budowlanych (budowli) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a biegły w sposób prawidłowy - wbrew twierdzeniom strony - w sporządzonej opinii cel ten zrealizował.
W opinii Sądu zastrzeżenia zgłaszane przez skarżącą wskazują raczej na odmienne postrzeganie przez nią pojęcia "względy techniczne" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym jednak względzie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych utożsamiających istnienie tej okoliczności w okolicznościach faktycznych, w których korzystanie z danego obiektu/nieruchomości jest wykluczone z przyczyn technicznych, tkwiących w samej rzeczy i niezależnych od podatnika. Zasadnie organy podatkowe odwołały się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definiuje on pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dokonując wykładni pojęcia "względów technicznych" użytego w powoływanym przepisie zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3049/12 publ. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), stwierdzającego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13 (publ. w CBOSA), co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach i gruntach). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.
Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ulega wątpliwości, że wystąpiła pierwsza z przesłanek opisanych w ww. przepisie niewątpliwie sporne grunty (budowle) były w posiadaniu przedsiębiorcy, co stanowi o ich związku z działalnością gospodarczą. Zależność ta wynika wprost z powoływanego przepisu. Niezależnie od tego wskazać trzeba na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00 (ONSA z 2001 Nr 4, poz. 150), dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystawczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Teza przywoływanego orzeczenia, którą z uwagi na tożsamość regulacji prawnych należy odnosić także na grunt rozważanej sprawy stanowiła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.). Oznacza to, że dla przyjęcia istnienia opisanego związku nie jest istotne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę.
Z akt sprawy wynika, że strona nabyła ww. nieruchomość 15 maja 2007 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z aktu notarialnego wynika, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa fabryki papieru w J.. Z dalszych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że nabyte grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty przemysłowe. Skarżąca prowadziła działalność m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w odniesieniu do nabytej nieruchomości zleciła operat szacunkowy, z którego wynikało, że grunty te nadają się pod zabudowę hotelową lub usługową. Nie ulega zatem wątpliwości związek ww. nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie – istnienia względów technicznych – to zasadnie wskazywały organy podatkowe obu instancji, że nie wystąpiły one zarówno w odniesieniu do budowli jak i gruntów. Potwierdziły to przeprowadzone w sprawie dowody: oględziny nieruchomości dokonane 27 października 2016 r. jak i zlecone przez organ podatkowy opinie biegłych rzeczoznawców, z których wynika, że nieruchomości mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.
W opinii Sądu zasadnie organy przyjęły, że stan ww. obiektów jakkolwiek wymagający nakładów nie eliminuje możliwości prowadzenia w ich działalności gospodarczej, po uprzednich działaniach naprawczych, remontowych wymagających znacznych nakładów inwestycyjnych. Powołany przez organ podatkowy biegły rzeczoznawca budowalny C. S. wskazał, że wszystkie budowle pozostające w posiadaniu skarżącej (z wyjątkiem konina i sieci gazowej, które są w stanie średnim i dobrym) są w stanie niezadowalającym ale mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej po przeprowadzeniu remontu kapitalnego. Zatem możliwość eksploatacji tych obiektów nie jest wykluczona, ponieważ dokonanie właściwego remontu umożliwiłoby korzystanie z tych obiektów budynków, czego nie neguje zresztą sama strona, podnosząc jedynie w tym aspekcie przeszkody natury finansowej. W tej sytuacji, zasadnie oceniły organy podatkowe, że niewykorzystywanie przedmiotowych obiektów jest decyzją strony i jest czy byłoby możliwe po dokonaniu niezbędnych remontów. Tymczasem jak wskazano w uprzednich rozważaniach "względy techniczne" jako przeszkoda uniemożliwiająca wykorzystanie gruntów czy innych obiektów budowlanych do działalności gospodarczej, powinna mieć charakter trwały, co wynika z wyraźnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że chodzi o takie względy techniczne, które powodują, że przedmiot opodatkowania nie tylko jest, ale i nie może być (a więc w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą wiązać się również wyłącznie z przeszkodami natury ekonomicznej, czy prawnej. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania następuje wówczas, gdy przedmiot ten nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze, zaś "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, tj. taka, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 157/16 publ. w CBOSA).
Poprawność przedstawionej wykładni ww. przepisów potwierdza kierunek zmian legislacyjnych w obrębie spornego w sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z brzmieniem ww. normy od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zawęził możliwość uznania wystąpienia względów technicznych do sytuacji, w których w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
W opinii Sądu ww. zmiana potwierdza zasadność restrykcyjnej wykładni pojęcia "względów technicznych" na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. Wyroku z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 874/16 (publ. CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził m.in.: że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania majątku przedsiębiorcy według wyższych stawek, musi być interpretowany ściśle. Na restrykcyjny kierunek wykładni tego przepisu wskazuje także zmiana, która w zakresie opodatkowania majątku przedsiębiorcy wprowadzona został od 1 stycznia 2016 r. W nowym stanie prawnym, zastosowanie wobec przedsiębiorcy ulgi w postaci uznania posiadanego przez niego budynku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą, możliwe jest jedynie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mimo, że zmiana ta ma charakter normatywny i nie odnosi się do sytuacji prawnej skarżącej, to jednak wskazuje, że intencją ustawodawcy nie jest rozszerzanie zakresu wyjątków od opodatkowania, a przeciwnie - ograniczenie tychże wyjątków jedynie do sytuacji trwałej, obiektywnej i niepodważalnej niemożności korzystania z nieruchomości."
Tak więc prawidłowo organy podatkowe uznały, że będące własnością skarżącej budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sposób poprawny ustalona została także podstawa ich opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 5 i ust. 7 ww. ustawy wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie podała wartości budowli, nie istniały także podstawy do określenia tych parametrów na podstawie cen rynkowych (z uwagi na brak porównywalnych przedmiotów – dostępne były wartości transakcji obejmujących grunt i posadowione na nich budowle, co nie odpowiada realiom sprawy), co wyjaśniono w treści zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji zasadnie i zgodnie z cytowanym przepisem organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę celem określenia podstawy opodatkowania. Przyjęta przez biegłego metoda odtworzeniowa, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń i jest dopuszczalna, jako z jeden ze sposób ustalenia wartości budowli, w sytuacji gdy opisane przez ustawodawcę metody nie mogą być zrealizowane. Teza ta, zdaniem Sądu oczywista, znajduje poparcie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, jedynie tytułem przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 277/17 (publ. CBOSA), stanowiący, że w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli, można przyjąć jej wartość odtworzeniową.
Prawidłowo oceniły organy podatkowe także przesłanki dotyczące opodatkowania gruntów będących w użytkowaniu wieczystym przez skarżącą. W świetle przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości, że wskazywane przez stronę okoliczności takie jak ukształtowanie nieruchomości, potencjalne zagrożenie powodzią czy zarośnięcie samosiejkami nie uniemożliwia ich gospodarczego wykorzystania. Poza jakąkolwiek dyskusją należy pozostawić kwestię pojawienia się na spornych gruntach roślinności tzw. samosiejek, zjawisko to jest odwracalne i nie wymaga to dalszego uzasadnienia. Natomiast w odniesieniu do pozostałych argumentów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji. Fakt, że na gruntach tych była prowadzona działalność gospodarcza (fabryka papieru) dowodzi, że nikłe i hipotetyczne jest zagrożenie powodziowe, któremu także można przeciwdziałać, podobna argumentacja odnosi się do ukształtowania nieruchomości. Materiał aktowy dowodzi, że dla strony okoliczności te nie wykluczały możliwości inwestycji na ww. nieruchomościach, skarżąca bowiem występowała o zmianę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla spornej nieruchomości w celu umożliwienia realizacji zabudowy usługowej i wielorodzinnej. Wykluczone jest zatem uznanie, że sporne grunty ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej.
Sąd nie podziela także zarzutu podnoszonego w skardze a odnoszącego się do wadliwości opinii biegłych powołanych przez organ podatkowy. W ocenie Sądu istniały podstawy ich powołania, a sposób przedstawienia przez biegłych stanowiska nie budzi zastrzeżeń. Ocena biegłego nie miała dotyczyć istnienia czy tez nie względów technicznych ale oceny stanu technicznego obiektów i ich wartości. Kwestie dotyczące wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastrzeżone były dla organów podatkowych, biegły miał obowiązek dostarczyć fachowych informacji na temat tego w jakim stanie technicznym znajdują się badane obiekty. W związku z tym podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej ocenić trzeba jako nieuzasadnione.
Mając na uwadze przedstawione rozważania, stwierdziwszy naruszenie art. 75 § 4a i § 4b, art. 212 w zw. z art. 259a i art. 121 O.p. - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.). Na podstawie art. 200 ww. ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.Dz.U. z 2018 r. poz. 256) orzekł o kosztach postępowania.