I SA/Wr 105/25

I SA/Wr 105/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 18 pkt 2,  art. 33 par. 1,  art. 33 par. 2 pkt 1,4
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 572
art. 6,  art. 8 par. 1,  art. 11,  art. 138 par. 1 pkt 1 w zw. z  art. 144
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 76 par. 1 w zw. z  art. 73 par. 1 pkt 1,  art. 120,  art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 1,  art. 2,  art. 7,  art. 31 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Pod pojęciem nieistnienia obowiązku jako podstawy zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) należy rozumieć wygenerowanie przez wierzyciela w sposób sztuczny odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r. oraz kosztów egzekucyjnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi I Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0201-IEW1.7113.16.2024 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 18 września 2024 r. nr 0224-SEW-2.7113.14.2024.7; II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami administracyjnymi
1.1. Przedmiotem skargi Spółki I. Sp. z o. o. (dalej Spółka/ Skarżąca/podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ drugiej instancji) z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0201-IEW1.7113.16.2024 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (organ pierwszej instancji) z dnia 18 września 2024 r. nr 0224-SEW-2.7113.14.2024.7. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
1.2. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 18 lipca 2024 r., na podstawie art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej uPEA), Spółka złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ pierwszej instancji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 czerwca 2024 r. nr [...] obejmującego odsetki od zaliczki na podatek (CIT-8) za 03/2023 – 6 059 zł; 09/2023 – 9 zł; 12/2023 – 25 zł. Wystawiono upomnienie w dniu 28 maja 2024 r. na kwotę 6 109 zł (w tym ww. odsetki i koszty upomnienia – 16 zł – fikcja doręczenia). Strona wskazała na zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 6 § 1 uPEA poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek, podczas gdy Spółka nie posiadała, na moment wszczęcia przedmiotowego postepowania egzekucyjnego, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, od których mogłyby być naliczane odsetki za zwłokę, a więc nie sposób jest uznać, iż Spółka uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku w podatku dochodowym. Zarzucono też naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 uPEA w zw. z art. 15 § 1 uPEA poprzez brak uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu pisma wskazano, że na podstawie art. 26 uPEA wszczęto wobec Spółki egzekucję administracyjną, następnie pismem z dnia 1 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji zawiadomił bank Strony o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki na kwotę 6 830 zł. Kwota ta została przekazana na rachunek organu pierwszej instancji. Zdaniem Spółki nie doręczono jej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, a także nie otrzymała uprzednio upomnienia. Pisma te nie zostały dostarczone zarówno do rąk osoby upoważnionej do odbioru pism, jak i Spółce przez operatora pocztowego. Skutecznie dopiero doręczono je dopiero w dniu 12 lipca 2024 r. do rąk pełnomocnika Strony. Organ pierwszej instancji nie wezwał więc Spółki do dobrowolnego spełnienia świadczenia zanim przystąpił do egzekucji świadczenia, czym naruszono art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP). Strona wskazała, że na moment wszczęcia postepowania egzekucyjnego nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, od których mogłyby być naliczane odsetki za zwłokę. Przeciwnie – w związku z wpłatą zaliczek na podatek dochodowy w wysokości wyższej niż należne, doszło do powstania nadpłaty w podatku, która powinna zostać zwrócona z urzędu lub zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, o co Strona wnioskowała pismem z dnia 20 kwietnia 2023 r. (złożenie w urzędzie w dniu 21 kwietnia 2023 r.), stosownie do treści art. 76 § 1 OP w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 OP. Strona wskazała, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2021 r. ( złożonym w dniu 15 czerwca 2022 r.) z powodu błędu osoby odpowiedzialnej za sporządzenie przedmiotowego zeznania, nie zostały wykazane zaliczki na podatek dochodowy wpłacone w trakcie roku. Z tego powodu kwota do zapłaty wykazana w zeznaniu wyniosła 36 371 zł. Podatek wynikający z zeznania został zapłacony przez Spółkę w dniu 28 czerwca 2022 r. Niewątpliwie Spółka na bieżąco w 2021 r. wpłacała zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1 124 zł ( za I kwartał 2021 r.); 6 257 zł (za III kwartał 2021 r.); oraz 37 501 zł (za IV kwartał 2021 r.). W wyniku powyższego powstała nadpłata podatku w wysokości 44 882 zł Strona, gdy się zorientowała o powstałej nadpłacie, w dniu 21 kwietnia 2023 r. złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz korektę zeznania CIT-8 za 2021 r. z prawidłowo wykazanymi zaliczkami na podatek dochodowy, która z uwagi na brak prawidłowo złożonego podpisu została złożona ponownie w dniu 3 lipca 2024 r. Spółka odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy za I kwartał 2023 r. w wysokości 44 085 zł (zamiast 87 703 zł)., tj. w wysokości pomniejszonej o kwotę powstałej nadpłaty. Kolejne zaliczki na podatek dochodowy Spółka regulowała w faktycznej wysokości. Tym samym, po stronie Spółki nie istniała zaległość podatkowa od której mogłyby być naliczone odsetki. Jej zdaniem wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz zajecie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki były niezasadne. Nie ma przy tym znaczenia, że nie złożyła skutecznej korekty zeznania CIT-8 za 2021 r. przed wszczęciem postepowania podatkowego, bowiem w sytuacji, gdy Spółka uregulowała podatek dochodowy za 2021 r. w wysokości wyższej niż należna, to na organie podatkowym ciążył obowiązek zwrotu powstałej nadpłaty z urzędu lub zaliczenie tej nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatnika na podstawie art. 76 § 1 OP.
1.3. Postanowieniem z dnia 18 września 2024 r. organ pierwszej instancji oddalił zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z tytułu wykonawczego oraz oddalił zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W uzasadnieniu potwierdził, że Spółka złożyła CIT-8 za rok podatkowy 2021 r. z wykazaną kwotą podatku należnego/ podatku do zapłaty za 2021 r. w wysokości 36 371 zł oraz to, że dokonano wpłat zaliczek w łącznej wysokości 44 882 zł. W związku z powyższym uznano złożone zeznanie za błędne i dyspozycja Strony z dnia 20 kwietnia 2023 r. nie mogła być zrealizowana. Stwierdzono też, że w dniu 2 kwietnia 2024 r. złożyła Spółka zeznanie CIT-8 za 2023 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 11 287 zł. Wykazano kwoty zaliczek za I kwartał 2023 r. kwota 87 703 zł ; II kwartał 26 zł; III kwartał 136 zł; IV kwartał 2023 r. 899 zł. W zeznaniu wykazała Spółka kwotę zaliczek 88 764 zł a dokonała wpłat na kwotę 46 276, 40 zł na poszczególne zaliczki: 20.04.2023 r. – I kwartał 2023 r. - 44 085 zł; 18.07.2023 r. – II kwartał 2023 r. – 26 zł; 16.10.2023 r. – III kwartał 2023 r. – 136 zł; 21.01.2024 r. – IV kwartał 2023 r. – 899 zł. Dokonane przez Spółkę wpłaty za 2,3,4 kwartał 2023 r. zostały zaliczone na podstawie art. 62 § 2 OP na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności, tj. należnej zaliczki za I kwartał 2023 r. W związku z należnymi a niezapłaconymi zaliczkami powstała zaległość z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości za I kwartał 2023 r. w wysokości – 6 059 zł; III kwartał – 9 zł; 4 kwartał 2023 r. – 25 zł. Uznano złożone przez Spółkę zeznanie CIT-8 za błędne. Rozbieżności w kwotach wpłaconych zaliczek uniemożliwiały rozliczenie Spółki zeznania CIT-8 za 2023 r. oraz brak możliwości przeksięgowania kwoty 2021 r. ze względu na błędną deklarację CIT-8 za 2021 r. Podkreślono, że w dniu 6 września 2024 r. zostały złożone poprawne korekty zeznań CIT-8 za 2021 r. i 2023 r. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego 26 czerwca 2024 r. ciążył na Spółce obowiązek zapłaty zaległości w odsetkach od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r. wynikający ze złożonej deklaracji w dniu 2 kwietnia 2024 r. CIT-8. Wszczęcie i postępowanie egzekucyjne było zasadne a koszty egzekucyjne należne.
1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, powołanym na wstępie postanowieniem organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji i stanowisko w nim zawarte.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. postanowienie w całości i zarzucono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej KPA) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji , w sytuacji naruszenia: art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 1 uPEA poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek, podczas gdy Spółka nie posiadała na moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, od których mogłyby być naliczane odsetki za zwłokę, a więc nie sposób uznać, iż Spółka uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku w podatku dochodowym; art. 6 KPA, art. 8 § 1 KPA i art. 11 KPA w zw. z art. 18 uPEA poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady przekonywania, analogicznie jak to było w przypadku organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu podniesiono, że kierując się w ww. zasadami w czynnościach sprawdzających powinien był zwrócić uwagę na nieprawidłowości dotyczące wyliczenia kwoty podatku wykazanej w deklaracji przez Spółkę. W takim przypadku Spółka wyjaśniłaby istniejące różnice miedzy deklaracjami a wpłatami, co tak naprawdę nie wymagało wniosku Spółki tylko działania organu, stosownie do treści art. 72 i nast. OP czy art. 74a OP. Postanowienia, wydane w obu instancjach, mają charakter profiskalny i nie uwzględniają interesu podatnika. Organ drugiej instancji pominął milczeniem fakty istotne dla sprawy, a przy tym korzystne dla Spółki, a jednocześnie wywnioskował skutki podatkowe niekorzystne dla Spółki. Opierając się na treści błędnie sporządzonych zeznań CIT-8 za 2021 r. i 2023 r. pomijając kwestię, iż na rachunku bankowym organu pierwszej instancji od ponad dwóch lat znajdowała się nadpłacona przez Spółkę kwota podatku. Organ pierwszej instancji wydawał się nie widzieć, iż jest w posiadaniu nadpłaconego podatku, ale wkrótce po otrzymaniu w 2024 r. zeznania CIT-8 za 2023 r. zwrócił uwagą na fakt, że wpłacona oraz zadeklarowana kwota się nie pokrywają. Działania organów obu instancji skupiają się wyłącznie na interesie Skarbu Państwa, godząc w interesy Spółki. Organ pierwszej instancji od ponad 2 lat miał świadomość o istniejącej nadpłacie podatku w kwocie 44 882 zł i nie podjął żadnych kroków w celu wyjaśnienia tej kwestii, zwrotu nadpłaconego podatku lub przekazania tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności podniesionego przez Skarżącego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 uPEA oraz art. 33 § 2 pkt 1 uPEA. Zdaniem Skarżącej, Spółka nie posiadała, na moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, od których mogłyby być naliczane odsetki za zwłokę, a więc nie sposób uznać, iż Spółka uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych. Odmiennego zdania jest organ egzekucyjny, którego zdaniem, na Spółce ciążył obowiązek zapłaty zaległości w odsetkach od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r. wynikający ze złożonej deklaracji w dniu 2 kwietnia 2024 r. CIT-8. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.3. Zgodnie z art. 33 § 1 uPEA zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 uPEA). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 uPEA oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Przyjmuje się, że podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1222/22, CBOSA).
3.4. Jako, że organ pierwszej instancji był jednocześnie organem podatkowym koniecznym jest też wskazanie, że w myśl art. 72 § 2 pkt 1 OP za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 OP). Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 OP). Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 OP). Zgodnie z art. 272 OP organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: pkt 1 - sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; pkt 2 - stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1. Treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek dokonania czynności sprawdzających i z racji ich charakteru, te czynności powinny być dokonywane bez zbędnej zwłoki. W myśl art. 274 § 1 pkt 2 OP w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2 (art. 77 § 1 pkt 5 OP). W przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania (art. 77 § 2 pkt 2 OP).
W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV (art. 280 OP) czyli m.in. przepisy dotyczące zasad ogólnych. Zgodnie z art. 120 OP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP).
3.5. Warto też przypomnieć, że organy prowadząc postępowanie egzekucyjne powinny kierować się określonymi prawnie zasadami. W myśl art. 6 § 1 zdanie pierwsze uPEA w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" powinien być rozumiany jako nakładający na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Stan niewykonania obowiązku ma być zatem "zawiniony" przez zobowiązanego (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1705/12, CBOSA). Dodatkowo w myśl art. 7 § 3 uPEA stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Jednocześnie na podstawie art. 18 pkt 2 uPEA przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym - jeżeli przepisy niniejszej ustawy (uPEA) nie stanowią inaczej. W myśl art. 6 KPA organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 KPA). Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 KPA). Zasada zaufania ma kontekst konstytucyjny albowiem organy administracji publicznej są obowiązane, w ramach wykładni zgodnej z Konstytucją RP, uwzględniać, że zasada zaufania jest zasadniczym elementem zasady demokratycznego państwa prawa i jako taka ma swoje umocowanie i źródło w art. 2 Konstytucji RP.
3.6. Powołane wyżej przepisy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy albowiem stanowią istotny kontekst proceduralny umożliwiający ocenę Sądowi przedłożonego przez Stronę zarzutu egzekucyjnego. Bez dostrzeżenia wspomnianego kontekstu proceduralnego w jakich ramach powinien był działać organ pierwszej instancji, będący jednocześnie wierzycielem, kontrola sądowa stałaby się iluzoryczna, czemu przeczy treść art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Nie budzi wątpliwości stron, że Skarżąca złożyła w dniu 15 czerwca 2022 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna zeznanie CIT-8, w którym nie wykazała kwoty wpłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet podatku za 2021 r. (łącznie 44 882 zł), co skutkowało błędnym wykazaniem kwoty podatku do zapłaty za 2021 r. w wysokości 36 371 zł, który to podatek został uregulowany w dniu 28 czerwca 2022 r. Okoliczność wpłacenia zarówno zaliczek, jak i samej kwoty podatku potwierdzają organy obu instancji. Zatem podatek zapłacony przez Skarżącego za 2021 r. wyniósł kwotę 81 253 zł, w miejsce kwoty 36 371 zł.
Skoro na karcie kontowej Spółki widniała kwota nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., to należy uznać, że niewykazanie kwot zaliczek przez Spółkę nosiło znamiona oczywistej omyłki, którą organ podatkowy, będący jednocześnie wierzycielem, powinien był dostrzec z urzędu, zwłaszcza w sytuacji, gdy deklaracje podatkowe rejestrowane są w systemie informatycznym urzędu skarbowego. Pismo wzywające do złożenia korekty zeznania za 2021 r. (jak i zeznania CIT-8 za 2023 r.) wydano dopiero w dniu 29 sierpnia 2024 r. czyli po zajęciu wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym B. SA w dniu 1 lipca 2024 r. (dokładnie 49 miesięcy od złożenia błędnego zeznania CIT-8 za 2021 r.).
Tymczasem Strona w dniu 20 kwietnia 2023 r. (czyli po 9 miesiącach od złożenia deklaracji CIT-8 za 2021 r.) złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2021 r. z prawidłowo wykazanymi zaliczkami na podatek dochodowy – korekta zeznania ze względu na nieprawidłowy podpis nie została dostarczona do urzędu skarbowego, ponowną korektę złożono w dniu 3 lipca 2024 r. a poprawną w dniu 6 września 2025 r. Fakt istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych został przez wierzyciela skrupulatnie pominięty albowiem uznano, że brak było możliwości przeksięgowania kwoty podatku za 2021 r. ze względu na błędną deklarację CIT-8 za 2021 r. Uznano też, że dyspozycja z wniosku z dnia 20 kwietnia 2023 r. nie mogła być zrealizowana lecz organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności aby wyjaśnić zaistniałą sytuację, w tym nie wezwał Strony do uzupełnienia braku ww. pisma Skarżącej. Intencja Skarżącej w tamtym momencie była bezsprzeczna, co znalazło swoje odzwierciedlenie w działaniu Spółki polegającym na rozliczeniu zaliczki za I kwartał 2023 r.
Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. złożonym w dniu 2 kwietnia 2024 r. wykazała kwotę zaliczek 88 764 zł oraz nadpłatę w wysokości 11 827 zł. Korektę zeznania złożyła w dniu 6 września 2024 r. Jak widać z sekwencji zdarzeń zaliczkę za I kwartał 2023 r. płatną do dnia 20 kwietnia 2023 r. w wysokości 87 703 zł pomniejszyła o kwotę wnioskowanej nadpłaty i dokonała wpłaty kwoty 44 085 zł. Następnie dokonano wpłat zaliczek za II kwartał 2023 r. (w dniu 18 lipca 2023 r.) w wysokości 26 zł; za III kwartał 2023 r. (w dniu 16 października 2023 r.) w wysokości 136 zł; za IV kwartał 2023 r. (w dniu 21 stycznia 2024 r) w kwocie 899 zł. Wpłaty za II-IV kwartał 2023 r. zostały zaliczone na podstawie art. 62 § 2 OP na poczet zaliczki na I kwartał 2023 r. Uznano, że w związku z niezapłaconą zaliczką za I kwartał 2023 r., powstała zaległość podatkowa z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek. W dniu 28 maja 2024 r. skierowano do Spółki upomnienie (doręczone w dniu 17 czerwca 2024 r.). Tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 26 czerwca 2024 r. W dniu 1 lipca 2024 r. dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym B. SA, a w dniu 2 lipca 2024 r. dłużnik przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 6 830, 32 zł, która to kwota zaspokoiła zaległość z tytułu odsetek.
3.7. Przedstawiona sekwencja zdarzeń wprost wskazuje, że organ podatkowy (wierzyciel) nie podjął adekwatnych czynności sprawdzających na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 OP zmierzających do korekty zeznania CIT-8 za 2021 r. celem wykazania właściwej kwoty wpłaconych zaliczek, co skutkowałoby wyliczeniem powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i koniecznością jej zwrotu lub zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych. Takie działania zostały podjęte dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i wyegzekwowaniu kwoty, co wskazuje na działanie ewidentnie profiskalne i pomijające okoliczności faktyczne sprawy w postaci czynności podejmowanych przez Spółkę. Co więcej organ podatkowy (wierzyciel) nie starał się również wyjaśnić sytuacji związanej z wnioskiem Skarżącej dotyczącym przeksięgowania ww. nadpłaty, wzywając do uzupełnienia braku w postaci przedłożenia korekty zeznania CIT-8 za 2021 r. czy wyjaśnienia nieprawidłowości wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. (to też nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i wyegzekwowaniu kwoty). Zdaniem Sądu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wygenerował sztucznie odsetki za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2023 r. oraz koszty egzekucyjne, pomijając kwestię dotyczącą własnej bezczynności związanej z nadpłatą podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. i koniecznością jej zwrotu na rzecz Spółki, co naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 OP, jak i zasadę praworządności - art. 120 OP. Inicjowanie zatem czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, gdy podatnik, jak wskazują okoliczności przedmiotowej sprawy, nie uchylał się od zapłaty zobowiązania lecz działał w zaufaniu do organu podatkowego (złożył stosowny wniosek oraz dokonał rozliczenia uwzględniającego kwotę nadpłaty będącej na rachunku urzędu skarbowego) naruszało art. 6 § 1 zdanie pierwsze uPEA, jak i art. 7 § 3 uPEA albowiem egzekwowalny obowiązek został sztucznie wygenerowany przez organ podatkowy. Takie działanie naruszało też art. 7 KPA w zw. z art. 18 pkt 2 UPEA albowiem nie uwzględniono słusznego interesu strony, tylko interes publiczny oraz art. 8 § 1 KPA w zw. z art. 1 i art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 18 pkt 2 uPEA – prowadząc postępowanie w sposób nie budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Działanie wierzyciela, będącego jednocześnie organem podatkowym, dysponującego wiedzą o posiadaniu nienależnych organowi środkach pieniężnych a pomimo to inicjując postępowanie przymuszające do wykonania sztucznie wygenerowanego obowiązku pieniężnego narusza zasadę proporcjonalności, którą powinien się organ kierować, stosownie do treści art. 8 § 1 KPA w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 18 pkt 2 UPEA (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 668/11; 14 maja 2014r. sygn. akt I FSK 832/13, CBOSA). W konsekwencji powyższego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 uPEA jest uzasadniony albowiem, brak było podstaw do naliczenia odsetek od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r., jak i kosztów egzekucyjnych – nie istniał obowiązek podlegający egzekucji, skoro na koncie podatnika w urzędzie skarbowym widniała niezwrócona podatnikowi kwota nadpłaty podatku. Nieprawidłowym było utrzymanie w mocy zaskarżonym postanowieniem przez organ drugiej instancji na podstawie 138 § 1 pkt 1 KPA w zw. z art. 144 KPA postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 uPEA.
3.8. Warto jeszcze przypomnieć, że art. 1 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 36/22, CBOSA). Powyższym obowiązkom organy nie sprostały w niniejszej sprawie. 3
3.9. Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 PPSA.
3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA oraz art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 204 § 2 PPSA oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.
3.11. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku i uznać zarzut Skarżącego dotyczący nieistnienia obowiązku w całości na podstawie art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) uPEA.