I SA/Wr 1023/04

I SA/Wr 1023/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Katarzyna Radom
Mirosława Rozbicka-Ostrowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Dnia 31 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Kopalni Węgla A S. A. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 maja do 31 grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. orzeka o niewykonaniu zaskarżonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Kopalni Węgla A" S.A. w B. kwotę 4154,20 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt cztery 20/100 )złotych tytułem kosztów postępowania .
Uzasadnienie
Uzasadnienie Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...]Nr [...]określił Kopalni Węgla A" S. A. w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.05.2000r. do 31.12.2000r. w kwocie [...]., zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...], obejmującą:
kwotę [...]na rezerwę przeznaczoną na odsetki od należności od Fabryki Maszyn B" w Z. w upadłości i kwotę [...] na rezerwę utworzoną z przeznaczeniem na należności od Fundacji Środków Społecznego Przekazu B. C w upadłości, z tytułu zwrotu wniesionej przez skarżącą przedpłaty na szkolenie, które faktycznie nie doszło do skutku. Zdaniem Inspektora powyższych rezerw nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów , ponieważ wydatki te wcześniej nie stanowiły przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem , wobec tego błędnie - wbrew dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy- przypisano im kosztowy charakter,
kwotę [...]z tytułu wypłaconej w listopadzie 2000r. nagrody z okazji święta górniczego "Barbórka" dla członków zakładowej orkiestry dętej, albowiem nie została - jako pozbawiona bezpośredniego lub pośredniego wpływu na kształtowanie wysokości przychodu z działalności gospodarczej kopalni - poniesiona w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych )
Dodatkowo Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za niezgodne z przepisem art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
I SA/Wr 1023/04
2
odliczenie od dochodu Kopalni kwoty [...] z tytułu bezpłatnego udostępnienia hali sportowej i basenu (wynikającej z faktury VAT-korekta z dnia [...] nr [...]do faktury z dnia [...]nr [...]na kwotę [...]., faktury VAT nr [...]z dnia [...]na kwotę [...]oraz faktury VAT z dnia [...]na kwotę [...]) oraz kwoty [...]. przekazanej na konto Stowarzyszenia Kultury Fizycznej - Klubu Sportowego D na podstawie umowy o wzajemnych świadczeniach (Rejestr umów nr [...]), zaksięgowanych na koncie [...] "Pozostałe koszty operacyjne - darowizny". Na podstawie przedmiotowych umów skarżąca spółka była zobowiązana do przekazania na rzecz Klubu Sportowego "D wyżej wskazanych kwot oraz udostępnienia jego zawodnikom i szkoleniowcom zakładowych obiektów i urządzeń w okresie od lipca 1999 r. do czerwca 2000 r. Z kolei przedmiotem zobowiązania Klubu Sportowego "D było świadczenie usług na rzecz skarżącej w zakresie organizacji zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz uczestnictwo w imprezach sportowych, z tytułu których nie wystawiono żadnych faktur VAT. Uzasadniając powyższą decyzję organ Kontroli Skarbowej wywiódł, iż przedmiotowych umów nie można zakwalifikować jako umowy darowizny, albowiem ich postanowienia nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisie art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 18, poz. 93), a w szczególności przewidują świadczenie ekwiwalentne na rzecz rzeczonego darczyńcy - Kopalni.
W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...]nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej skorygował rozliczenie Kopalni w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2000 r., wynikające z deklaracji CIT-8 skarżącej spółki, określając:
Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za niezgodne z przepisem art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenie
I SA/Wr 1023/04
3
od dochodu Kopalni kwoty [...]przekazanej na konto Stowarzyszenia Kultury Fizycznej - Klubu Sportowego "D" na podstawie umowy nr [...]o wzajemnych świadczeniach ,zgodnie z którą kontrolowana spółka była zobowiązana do przekazania na rzecz Klubu Sportowego "D kwotę [...]oraz udostępnienia jego zawodnikom i szkoleniowcom zakładowych obiektów i urządzeń odpowiednio w okresie od maja do lipca 2000 r. Z kolei przedmiotem zobowiązania Klubu Sportowego "D" było świadczenie usług na rzecz skarżącej w zakresie organizacji zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz uczestnictwo w imprezach sportowych, z tytułu których nie wystawiono żadnych faktur VAT. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej omawianej umów nie można zakwalifikować jako umowy darowizny, gdyż ich postanowienia nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisie art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 18, poz. 93), a w szczególności przewidują świadczenie ekwiwalentne na rzecz rzeczonego darczyńcy - Kopalni.
W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej Kopalnia Węgla A" S.A. w B. wniosła o jej uchylenie w części , kwestionując
stanowisko Inspektora w zakresie kwalifikacji kosztów poniesionych w związku
z wypłatą członkom zakładowej orkiestry dętej nagrody barbórkowej oraz
uznanego za nieuzasadnione odliczenia od dochodu kwot przekazanych
Stowarzyszeniu Kultury Fizycznej - Klubowi Sportowemu "D" na
podstawie umowy o świadczenia wzajemne. Odwołanie zostało oparte na
zarzucie naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych oraz przepisu art. 888 § 1 w związku z przepisem art. 65 § 2 Kodeksu
cywilnego, a także wskazaniu na sprzeczność między ustaleniami poczynionymi
w przedmiotowym rozstrzygnięciu a treścią zgromadzonego materiału
dowodowego. W odniesieniu do wydatków poniesionych na nagrody
barbórkowe strona odwołująca podniosła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił faktu, iż była ona zobligowana do utrzymywania orkiestry
I SA/Wr 1023/04
4
zakładowej, a jej członkowie są jednocześnie pracownikami Kopalni korzystającymi z tych samych praw co ogół zatrudnionych, w tym z prawa do nagrody okolicznościowej .Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia od dochodu kwot przekazanych Stowarzyszeniu Kultury Fizycznej -Klubowi Sportowemu D na podstawie umowy o świadczeniach wzajemnych, odwołująca spółka podniosła, iż przedmiotowe świadczenia pieniężne zostały faktycznie spełnione pod tytułem darmym, co odpowiadało -wbrew dosłownemu brzmieniu umów, zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności prawnych, albowiem wynikających z tych umów zobowiązań wzajemnych wobec podatniczki nie sposób uznać za ekwiwalentne. Odwołująca nie zgodziła się również z zaliczeniem form aktywności Klubu, takich jak uczestnictwo w rozgrywkach ligowych, szkolenie młodzieży klubowej, organizacja turniejów, bezpłatne udostępnianie pracownikom Kopalni obiektów sportowych, wykonanie prac remontowo-konserwacyjnych w obiektach Klubu, udzielanie pomocy organizacyjno-merytorycznej w działalności sportowo-rekreacyjnej w obiektach sportowych skarżącej spółki jako świadczeń na jej rzecz.
Decyzją z dnia [...]nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 220§2 oraz 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji, stwierdził , iż nie zakwestionowana przez kopalnię korekta kosztów uzyskania przychodów o rezerwy w łącznej kwocie [...]była uzasadniona merytorycznie i prawnie.
Natomiast w zakresie zakwestionowanym przez stronę organ odwoławczy przywołał regulacją zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle której kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. nakłady,
I SA/Wr 1023/04
5
które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku .Wskazał też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98, w którym wyrażony został utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym zwrot " w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów, pod warunkiem skutecznego wykazania ich bezpośredniego związku przyczynowego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem kosztem uzyskania przychodu są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. W związku podzielił organ II instancji stanowisko Inspektora w zakresie oceny kosztowego charakteru wydatków poniesionych na nagrodę barbórkową dla członków zakładowej orkiestry dętej Kopalni Węgla A , uznając jako bezsporny fakt , iż wydatek ten jest jednym z elementów składowych zaliczanych do kosztów utrzymania orkiestry. Jej występy z kolei - kwalifikowane jako działalność kulturalna regulowana przepisami ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1997 r. nr 110, poz. 721 ze późn. zm.) - nie należą do zakresu statutowej działalności kopalni, zatem przedmiotowych wydatków nie sposób uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów z uwagi na brak bezpośredniego czy pośredniego wpływu na osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej. Na poparcie przytoczonego poglądu powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 242/97. Natomiast odnosząc się argumentu strony odwołującego, iż zakładowa orkiestra dęta pełniła funkcje reprezentacyjno-reklamowe, Izba Skarbowa stwierdziła, że za koszty reprezentacji uchodzą między innymi wydatki na działalność polegającą na utrzymaniu kontaktów handlowych z innymi podmiotami, udziale w targach handlowych, przyjmowaniu delegacji kontrahentów, z kolei
I SA/Wr 1023/04
6
wydatkami na reklamę są ponoszone w celu kształtowania popytu poprzez poszerzenie wiedzy potencjalnych nabywców o cechach sprzedawanych towarów czy świadczonych usług oraz o ich przeznaczeniu. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo przedmiotowej orkiestry w imprezach kulturalnych w żaden sposób nie mogło się przyczynić do pozyskania potencjalnych klientów i zwiększenia przychodów tym bardziej, że od początku istnienia Kopalni Węgla A głównym odbiorcą jej produkcji jest Przedsiębiorstwo Państwowe Elektrownia E w B. Izba Skarbowa zakwestionowała też znaczenie faktu , iż członkami orkiestry są pracownicy kopalni, albowiem na czas występów orkiestry pracownicy ci są oddelegowani i nie wykonują prac w celu w celu realizacji, których zostali zatrudnieni. Również w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz Klubu Sportowego "D Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej . Wskazała na przepis art. 888 Kodeksu cywilnego wywodząc, iż nieodpłatność świadczenia darowizny oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Tymczasem klub sportowy w umowie nr [...] o wzajemnych świadczeniach zobowiązał się poza prowadzeniem własnej działalności sportowo-szkoleniowej również do pomocy organizacyjnej w realizacji programu działalności sportowo-rekreacyjnej Kopalni, przeprowadzenia remontu i konserwacji obiektów zakładowych podatniczki oraz prowadzenia działalności reklamowej, co - zdaniem organu odwoławczego - stanowiło działanie o wymiarze finansowym.
W skardze na decyzję ostateczną Kopalnia Węgla A" S.A. w B. wniosła o jej uchylenie , podnosząc zarzut naruszenia przepisów : -art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z przepisem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w wyniku nie ustalenia stanu faktycznego oraz błąd przedwczesnej subsumpcji,
I SA/Wr 1023/04
7
- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 i art.9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w rezultacie zaniechania ustalenia stanu faktycznego oraz błąd przedwczesnej subsumcji. Skarżąca ponowiła zarzuty i argumentację wywiedzioną w odwołaniu. A w szczególności
Dodatkowo w odniesieniu do zakwestionowanych w decyzji wymiarowej kosztów utrzymania zakładowej orkiestry dętej, podatniczka podniosła, iż fakt zwolnienia z określonej w umowie pracy członków orkiestry na czas jej występów oraz przeznaczenia kwoty [...]na wypłatę nagrody nie stanowił - wbrew ustaleniom organu podatkowego II instancji - o oddelegowaniu osób zatrudnionych w rozumieniu art. 42 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94). Dalej podatniczka wskazała na odrębność reżimu prawnego oraz autonomię socjalną Kopalni, będącej spółką Skarbu Państwa, w zakresie czasu pracy, zasad wynagradzania i świadczeń pracodawcy, na który oprócz Kodeksu pracy składają się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r., nr 2, poz. 13), utrzymane w zakresie praw honorowych uchwały Rady Ministrów oraz Prezydium Rządu z lat 1949-1974, a także zakładowy układ zbiorowy pracy dla pracowników Kopalni Węgla A z dnia [...]. W ocenie podatniczki, przy rekonstrukcji stanu prawnego i faktycznego sprawy organy administracji skarbowej I i II instancji nie wzięły pod uwagę powyższych aktów normatywnych, a w szczególności przepisu art. 35 wskazanego wyżej układu zbiorowego pracy, zgodnie z którym w Kopalni może być prowadzona między innymi orkiestra zakładowa, oraz załącznika nr 18 do tegoż układu. Postanowienia tego aktu zostały wydane na podstawie dyspozycji art. 16 Kodeksu pracy, a zatem poniesione na ich podstawie wydatki zostały poniesione na rzecz pracowników podatniczki i miały na celu zaspokojenie - zgodnie z postanowieniami prawa
I SA/Wr 1023/04
8
pracy - kulturalnych potrzeb pracowników oraz realizację przysługujących im na podstawie Karty Górnika tzw. praw honorowych.. Kolejno, strona skarżąca, prezentując rys historyczny regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczącej uznania kosztowego charakteru poszczególnych kategorii wydatków, podniosła, iż kolejne nowelizacje mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 2 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 35 wyżej wskazanej ustawy podatkowej (wchodzące w życie od dnia 1 stycznia 1993 r oraz 1 stycznia 1995 roku) zmierzały do zliberalizowania reżimu podatkowego w tym sensie, że usuwały postanowienie, zgodnie z którym podstawą poniesienia tych wydatków nie musiał być przepis powszechnie obowiązującego prawa, a zatem w praktyce do rozszerzenia zakresu zastosowania przedmiotowego odliczenia.
Dalej skarżąca spółka zakwestionowała pogląd wynikający z rozstrzygnięć wymiarowych, które faktycznie uzależniały zaliczenie wydatku na wynagrodzenia pracownika od faktu, czy
W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków poniesionych na nagrodę barbórkową na rzecz członków orkiestry zakładowej skarżąca podkreśliła, iż sporne koszty dotyczyły wypłaty wynagrodzeń swoim pracownikom, którzy uczestnicząc w orkiestrze wykonują pracę wynikającą z umowy o pracę , a na czas niezbędny dla uczestnictwa w orkiestrze są zwalniani od swych obowiązków. Skarżąca wskazała na odrębność reżimu prawnego oraz autonomię socjalną Kopalni, będącej spółką Skarbu Państwa, w zakresie czasu pracy, zasad wynagradzania i świadczeń pracodawcy, na który oprócz Kodeksu pracy składają się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r., nr 2, poz. 13), utrzymane w zakresie praw honorowych uchwały Rady Ministrów oraz Prezydium Rządu z lat 1949-1974 oraz zakładowy układ zbiorowy pracy dla pracowników Kopalni Węgla A z dnia [...]. Zdaniem skarżącej , przy rekonstrukcji
I SA/Wr 1023/04
9
stanu prawnego i faktycznego sprawy organy administracji skarbowej I i II instancji nie wzięły pod uwagę powyższych aktów normatywnych, a w szczególności przepisu art. 35 wskazanego wyżej układu zbiorowego pracy, zgodnie z którym w Kopalni może być prowadzona między innymi orkiestra zakładowa, oraz załącznika nr 18 do tegoż układu. Postanowienia tego aktu zostały wydane na podstawie dyspozycji art. 16 Kodeksu pracy, a zatem poniesione na ich podstawie wydatki zostały poniesione na rzecz pracowników podatniczki i miały na celu zaspokojenie kulturalnych potrzeb pracowników. Zdaniem strony skarżącej nie prowadziła ona działalności kulturalnej , wszelkie wydatki na utrzymanie orkiestry były ponoszone na podstawie układu zbiorowego pracy, a wiec były świadczeniami na rzecz pracowników. W odniesieniu do zakwestionowanego zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty wypłacone na rzecz Klubu Sportowego D z tytułu umów o świadczenie wzajemne, strona skarżąca podniosła, iż przedmiotowe zobowiązania cywilne nie posiadały znamion "darowizny czystej", nie nakładającej na jej beneficjenta żadnych powinności, lecz darowizny obciążliwej , w ramach której darczyńca nakłada na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania nie czyniąc jednak nikogo wierzycielem. Ustanowienie w umowie darowizny poleceń, należących do jej postanowień istotnych przedmiotowo, nie pozbawia jej - w ocenie Kopalni - charakteru czynności dokonanej tytułem darmym. Z kolei obciążenie darowizny poleceniem, którego nie sposób uznać za główny motyw jej dokonania, mającego przynieść darczyńcy korzyść, powoduje natomiast jedynie pomniejszenie przedmiotu darowizny o wartość profitu Kopalni. Podatniczka powołała się w tym zakresie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 1946 r. sygn. akt C III 894/45, w którym stwierdzono, iż wypełnienie polecenia nie ma charakteru opłaty za otrzymane świadczenia.
Naczelny Sąd Administracyjnym wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1631/02 oddalił skargę Kopalni Węgla A"
I SA/Wr 1023/04
10
stwierdzając, iż organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem określenie nie kwestionowanych przez podatniczkę okoliczności za niesporne stanowiło w istocie ocenę poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jakkolwiek była to ocena "minimalna, z pewnością nie odpowiadającą zasadzie ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy", to jednak, wobec merytorycznej zasadności decyzji pierwszo- i drugo-instancyjnej , wadę tą należało uznać za nie istotną, nie dającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368).
Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa podnoszonych w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Przede wszystkim podzielił stanowisko Izby Skarbowej w odniesieniu do wydatków na utrzymanie orkiestry dętej, które jako nie powodując powstanie przychodów , nie mogą być uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Powołał się w tym zakresie na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 242/97 oraz z dnia 24 września 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2465/98. Jednocześnie Sąd nie uznał zakwestionowanych wydatków za wydatki na reprezentację i reklamę, gdyż mimo kultywowania przez orkiestrę wieloletniej tradycji górniczej reprezentowania Kopalni, "reprezentacja" tego typu - zgodnie z wykładnią gramatyczna tego pojęcia, mimo stosownych uregulowań prawa pracy, nie wywierała skutków w zakresie prawa podatkowego, nie była ona bowiem związana z celem gospodarczym działalności podatniczki, a znaczenie kulturalne jej funkcjonowania nie ma żadnego związku z uzyskiwanym przez skarżącą przychodem.
Również Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tej części decyzji, którą wyłączono z podstawy opodatkowania wydatki poczynione przez skarżąca na
I SA/Wr 1023/04
11
rzecz Klubu Sportowego "D", odmawiając zawartej przez Kopalnię umowie z Klubem Sportowym cech umowy darowizny. W ocenie Sądu umowa
o wzajemnych świadczeniach wiążąca Kopalnie i Klub Sportowy była umową
nienazwaną, zobowiązującą obie strony do wykonania szeregu działań,
szczegółowo w niej opisanych, wskutek czego świadczenie podatniczki - wbrew
jej twierdzeniu - nie było jednostronne i nieodpłatne. Wobec tego podatniczka
nie mogła skorzystać z odliczenia przewidzianego w przepisie art. 18 ust. 1 pkt
1 ustawy podatkowej, albowiem dotyczy ono umów darowizny, zaś
przedmiotowe umowy o wzajemnych świadczeniach nie były nimi.
Od powyższego wyroku Kopalnia Węgla A na podstawie przepisu art. 174 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270) w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:
- art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, w postaci takiej interpretacji tych przepisów, według której sposób odnoszenia poszczególnych kosztów na konto analityczne miał wpływ na ich kwalifikację dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy zasadne jest wyłączenie kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę w zakresie działalności przedsiębiorstwa skarżącej na stanowiskach robotniczych oraz przez uznanie iż wykonywanie przez pracodawcę zobowiązania na rzecz
I SA/Wr 1023/04
12
pracowników zawartego w układzie zbiorowym pracy nie stanowi kosztów pracy, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,
art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 7, 12 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię powołanych przepisów, w postaci takiej ich interpretacji przez Sąd, która doprowadziła do przyjęcia, iż zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty będącej rachunkowo ustaloną różnicą pomiędzy przychodami i kosztami na działalność orkiestry,
art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 52 i 59 tej ustawy, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu za zgodną z prawem ocenę dowodów dokonaną przez organ w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz wywiedzionych z tej oceny faktów, które przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, ze względu na ustalenie treści umowy darowizny o finansowanie Klubu Sportowego D", niezgodnie z zasadami logiki oraz zasadami doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, iż w umowie Klub Sportowy D został zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia oraz uznanie w konsekwencji, iż sporna umowa nie stanowi umowy darowizny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędne uznanie, iż kwota środków pieniężnych przeznaczonych na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu nie stanowi darowizny i nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji,
I SA/Wr 1023/04
13
- art. 53 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez nie rozważenie aspektów sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W konkluzji skargi kasacyjnej podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu w celu ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 166/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny dokonał przede wszystkim oceny podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z uwzględnieniem art. 52 tej ustawy , a to w związku z niewykonaniem ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania oceny - na podstawie zawartego w aktach materiału dowodowego -czy konkretna, mająca skutki prawno-podatkowe okoliczność została udowodniona. Sąd II instancji uznał bowiem zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę stanu faktycznego za "jedynie powierzchowną" w zakresie wszystkich zdarzeń dotyczących zarzutów skargi, a w szczególności zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie orkiestry zakładowej i określił jako
I SA/Wr 1023/04
14
niewystarczające stwierdzenie, iż utrzymywanie przez skarżącą takiej orkiestry zgodnie z przepisami prawa pracy obowiązującymi w górnictwie nie miało znaczenia. Wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "brak znaczenia" faktu, że świadczenia, z których sprawa dotyczyła wypłacane były górnikom -pracownikom Kopalni zatrudnionym na stanowiskach robotniczych i że z orkiestrą zakładową wiązały się określone prawa honorowe wszystkich górników, wynikające z opisanego w skardze układu zbiorowego pracy, mógł być - wywiedziony z określonych przepisów prawa materialnego - dopiero po ustaleniu, czy wydatki te były czy też nie wydatkami pracowniczymi skarżącej. Natomiast Sąd I instancji nie wykazał naruszenia przez skarżącą Kopalnię postanowień układu zbiorowego pracy w górnictwie, będącego źródłem prawa
pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, zobowiązującego pracodawcę
stosownie do jego możliwości i warunków do zaspokojenia bytowych,
socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników. Dopiero więc w pełni ustalony
stan faktyczny mógł być oceniony w świetle postanowień art. 15 i 16 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Do podobnego wniosku Naczelny Sąd
Administracyjny doszedł w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na
darowiznę dla Klubu Sportowego, stwierdzając , iż Sąd nie wskazał w tym
przypadku, jakie cechy "umowy nienazwanej" przesądziły o tym ,ze
świadczenia Kopalni na rzecz Klubu Sportowego nie były darowizną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego
dotyczy wyłącznie dwóch kwestii, a mianowicie :
1/ odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Klubu Sportowego "D oraz
2/odmowy przypisania kosztowego charakteru wydatkom poniesionym przez
skarżącą kopalnię na wypłatę nagrody barbórkowej członkom zakładowej
orkiestry dętej.
Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień , a mianowicie świadczeń
wypłaconych na rzecz Klubu Sportowego D w oparciu o umowę
określoną przez strony tejże umowy jako umowy o wzajemnych świadczeniach
I SA/Wr 1023/04
15
łączącej skarżącą kopalnię z wspomnianym klubem w okresie od 1 lipca 1999r. do 30 czerwca 2000r. zauważyć na wstępie należy , iż przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru omawianych umów nie może mieć ich oznaczenie przez strony umowy. Wypada w tym miejscu przypomnieć brzmienie przepisu art. 65 §2 k.c, wedle którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy , aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W orzeczeniu z dnia 8 czerwca 1999r. II CKN 379/98(OSP6/00, poz.93) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to , że art. 65§2 k.c. określa sposób oświadczeń woli stron umowy w sposób odmienny , niż ma to miejsce przy interpretacji tekstu prawnego; w umowach należy przed wszystkim badać zamiar stron i cel umowy , a dopiero w dalszej kolejności ma znaczenie jej dosłowne brzmienie. A zatem tekst umowy nie może stanowić wyłącznej podstawy do wykładni ujętych w nim oświadczeń woli składnych przez strony umowy. Z literalnego brzmienia pkt I lit. B omawianej umowy o wzajemnych świadczeniach , zawartej przez skarżąca kopalnię z Klubem Sportowym D wynika, iż klub sportowy zobowiązał się na rzecz kopalni do świadczeń w zakresie m.in. pomocy organizacyjno-merytorycznej w realizacji programu działalności sportowo-rekreacyjnej kopalni i we wszystkich jej przedsięwzięciach w tym zakresie oraz do prowadzenia prac remontowo-konserwacyjnych na przystani [...] i w bazie szkoleniowo-rekreacyjnej na M., a także do udostępniania sprzętu sportowego dla pracowników kopalni. Z kolei pkt II analizowanych umów przewidywał m.in. , iż Kopalnia "A" zobowiązuje się do przekazania na rzecz KS D na dofinansowanie działalności kwotę [...] w okresie od 01.07.1999r. do 30.06.2000r. Według strony skarżącej w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia darowizną obciążliwą , a organy I i II instancji dokonały błędnej kwalifikacji prawnej przedmiotowych umów jako umów dwustronnie zobowiązujących i ekwiwalentnych. Natomiast z decyzji obu organów orzekających w sprawie wynika, iż przedmiotowe umowy o wzajemnych
I SA/Wr 1023/04
16
świadczeniach były oceniane wyłącznie z punktu widzenia przesłanek przewidzianych przepisem art.888 k.c., z pominięciem brzmienia normy art. 893k.c., popuszczającego formę darowizny obciążonej poleceniem (cum modo), wedle którego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem(polecenie). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia tzw. polecenia nie uchybia więc bezpłatności darowizny. Wobec tego polecenie może być ewentualnym składnikiem umowy darowizny, nie odbierającym jej waloru bezpłatności świadczenia. Cechą charakterystyczną tej instytucji , określonej przez ustawodawcę jako polecenie , jest to ,że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany składając oświadczenie o przyjęciu darowizny obciążonej poleceniem godzi się w sposób domniemany z obowiązkiem spełnienia , chociaż nie zobowiązuje się do tego wyraźnie. Przedmiotem polecenia w umowie darowizny nie jest więc świadczenie , którego to zwrotu użył ustawodawca w art.888 k.c. , lecz nałożenie na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zachowania. Skoro zatem polecenie- w znaczeniu wyżej przedstawionym- może stanowić składnik przedmiotowo istotny umowy darowizny , to przy kwalifikacji omawianych umów o wzajemnych świadczeniach rzeczą organów podatkowych było przeanalizowanie charakteru obowiązków spoczywających na Klubie Sportowym "D, wynikających z tychże umów również pod kątem objętego poleceniem obowiązku działania lub zaniechania. Powyższemu obowiązkowi organ odwoławczy uchybił, a dopiero wykluczenie , iż nie mamy do czynienia z przypadkiem zawarcia umowy darowizny obciążonej poleceniem (cum modo) lub nazwanej darowizną obciążliwą, uzasadniałoby przyjęcie , iż zawarte umowy nie przewidywały świadczeń jednostronnych i nieodpłatnych, a tym samym nie istnieją podstawy do potraktowania jako darowizn kwot wypłaconych na ich podstawie. Niezależnie od tego należałoby zwrócić uwagę na ustawowy zakres zadań spoczywających na klubie sportowym , przewidziany
I SA/Wr 1023/04
17
ustawą z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (DZ. U. z 2001r. Nr 81,
poz.884 ze zm.) i porównanie tych zadań z zapisami postanowień umowy o
wzajemnych świadczeniach w części dotyczącej obowiązków Klubu
Sportowego "D" na rzecz strony skarżącej. W przypadku ich zbieżności
należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy zadania i powinności klubu sportowego , które wynikają również z ustawy powodują także powstanie
świadczenia po stronie kopalni.
Natomiast oceniając zasadność skargi w części dotyczącej wydatków
poniesionych na wypłatę nagrody barbórkowej członkom orkiestry zakładowej
należy odwołać się do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w
wyroku wydanym w niniejszej sprawie w następstwie skargi kasacyjnej, gdzie
stwierdzono, iż dopiero po ustaleniu, czy wydatki te były czy też nie wydatkami
pracowniczymi , będzie możliwa ich kwalifikacja pod względem podatkowym.
Tą oceną - stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.l270 ze zm.
)- Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany.
Ma bowiem rację strona skarżąca ,kiedy twierdzi, iż organy podatkowe z pominięciem regulacji obowiązujących w górnictwie przeanalizowały cel i uzasadnienie ponoszenie tych wydatków. Niewątpliwie pracodawca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wszystkich kategorii świadczeń ponoszonych na rzecz osób zatrudnionych w zakładzie, bowiem świadczenia te mają różny charakter. A mianowicie: 1/obowiązkowy , gdy obowiązek ich poniesienia wynika z przepisów prawa pracy, 2/socjalny-gdy obowiązek ich poniesienia wynika z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, 3/fakultatywny , gdy są finansowane ze środków obrotowych firmy. Jednakże należy zwrócić uwagę na to , iż wynagrodzenie i wszystkie elementy składowe tegoż wynagrodzenie wypłacane pracownikom za pracę wykonywaną przez nich w ramach stosunku pracy stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodu.Rzeczą organu podatkowego będzie więc wyjaśnienie kwestii charakteru obowiązków kopalni w zakresie wydatków na orkiestrę w kontekście nie tylko przepisów Kodeksu pracy, ale również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa- Karta Górnika( Dz. U. z 1982r. Nr 2, poz. 13) i Zakładowego układu zbiorowego obowiązującego dla pracowników Kopalni Węgla A" S.A. z dnia [...].( art.35) oraz załączników
I SA/Wr 1023/04 18
do tego układu, a to: Nr 18 określającego obowiązki kopalni w zakresie działalności socjalnej, bytowej i kulturalnej (§3 pkt5, §4) i Nr 38 zawierającego zasady wynagradzania członków zakładowych orkiestr dętych za czas ćwiczeń i występów (§5i 6). Dopiero więc ustalenie przyczyny i podstawy prawnej ponoszenia zakwestionowanych wydatków przez kopalnię umożliwi ocenę czy mamy do czynienia z wydatkami pracowniczymi o charakterze obowiązkowym.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego . Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.