I SA/WR 1020/23

I SA/Wr 1020/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-08-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 211/25 - Wyrok NSA z 2025-08-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1427
art. 27i par. 3,  art. 33 par. 1,  art. 59 par. 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2000
art. 6,  art. 7, art. 8 par. 1,  art. 120
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2,  art. 7,  art. 21 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi: A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEW1.7113.5.2023.3 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi A. U. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEW1.7113.5.2023.3, którym:
- uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej: NUS w Dzierżoniowie, organ I instancji, Wierzyciel) z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0204-SEW.7113.2.2023, oddalające zarzut wygaśnięcia obowiązku w stosunku do zaległości podatkowych zmarłego A. U.(1) (małżonek Strony) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i zaległości w podatku od towarów i usług za okresy wykazane w zajęciu nieruchomości z dnia 19 czerwca 2023 r. nr sprawy 0230-SEE.7112.7.2023.2, sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich (dalej: NUS w Ząbkowicach Śląskich, organ egzekucyjny) oraz uznające w całości zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych po dniu 22 października 2020 r. w stosunku do wszystkich zaległości za wymienione w ww. zajęciu nieruchomości okresy oraz
- umorzono postępowanie organu I instancji.
1.2. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że NUS w Dzierżoniowie, będąc w sprawie jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r., nr 0204-SEE.124.2020.ZW.JS, powołując się na art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku A. U.(1) z uwagi na zgon zobowiązanego w dniu [...] października 2020 r.
1.3. Następnie NUS w Ząbkowicach Śląskich, pismem z dnia 19 czerwca 2023 r., działając w charakterze organu egzekucyjnego, powołując art. 110c § 2, § 2b i § 3 u.p.e.a., zajął nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] (działka nr [...]), dla której Sąd Rejonowy w Z. prowadzi księgę wieczystą nr [...], wzywając Stronę do zapłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, kwoty w wysokości 1.478.877,93 zł wraz z dalszymi odsetkami, wynikającej z kolejnych tytułów wykonawczych: [...], [...], [...] i [...], wystawionych przez Wierzyciela w celu prowadzenia egzekucji z przedmiotu hipoteki przymusowej, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania ww. nieruchomości.
1.4. Pismem z dnia 11 lipca 2023 r., kierowanym do Wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego, Strona wniosła:
1) powołując art. 33 ust. 2 pkt 5 u.p.e.a. – zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego egzekwowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 oraz podatku od towarów i usług za określone w zawiadomieniu miesiące 2015 r. w całości;
2) powołując art. 33 ust. 2 pkt 1 u.p.e.a. – zarzut nieistnienia zobowiązania z tytułu odsetek, naliczonych od dnia 22 października 2020 r. do dnia 19 czerwca 2023 r.;
3) "o uznanie zarzutów w całości oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości";
4) powołując art. 35 §1 u.p.e.a. oraz art. 56 § 3 u.p.e.a. – o doręczenie postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie oraz o wstrzymanie wszelkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów.
1.5. Wskazanym na wstępie – objętym zarzutami skargi w niniejszej sprawie –postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0204-SEW.7113.2.2023, Wierzyciel:
1) oddalił w całości zarzut wygaśnięcia obowiązku, zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oraz
2) uznał w całości zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę naliczanych po dniu 22 października 2020 r., zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
1.6. Ponadto, postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0204-SEW.7113.3.2023, organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
1.7. DIAS, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEW1.7113.5.2023.3, uchylił ww. postanowienie w przedmiocie zarzutów i umorzył postępowanie w tym zakresie (postanowienie zaskarżone w sprawie I SA/Wr 1020/23).
1.8. Jednocześnie, postanowieniem z dnia 23 października 2023 r., nr 0201-IEE1.7192.131.2023.4, DIAS uchylił ww. postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania i umorzył postępowanie toczące się przed organem I instancji (postanowienie zaskarżone w sprawie I SA/Wr 1019/23).
1.9. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że organ I instancji błędnie uznał Skarżącą za stronę postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, tj. za zobowiązaną. Na obecnym etapie postępowania jest ona bowiem dłużnikiem rzeczowym, a zatem nie przysługują jej zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawo to przysługiwałoby jej, gdyby wobec niej, jako spadkobiercy A. U.(1), został wystawiony tytuł wykonawczy. A taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. W ocenie organu odwoławczego, Skarżącej, jako dłużnikowi rzeczowemu (aktualnej właścicielce nieruchomości obciążonej hipoteką zabezpieczającą egzekwowane zaległości jej zmarłego męża), nie przysługują zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ przysługiwały one wyłącznie A. U.(1), jako zobowiązanemu.
DIAS wskazał, że zobowiązanemu – zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. – przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że prawo wniesienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym przysługuje zobowiązanemu. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma zatem wyjaśnienie pojęcia zobowiązanego, zdefiniowane w art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanym jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca dla celów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tak zatem zdefiniował pojęcie zobowiązanego. W konsekwencji użyte w jakimkolwiek przepisie tej ustawy pojęcie zobowiązanego należy interpretować w znaczeniu nadanym mu tą definicją (w tym zakresie DIAS powołał wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r. o sygn. akt I GSK 1701/21, publ. w CBOSA). Pojęcia tego nie można rozszerzać na inne podmioty, a za zobowiązanego można uznać jedynie ten podmiot, na którym ciążył obowiązek podatkowy i który uchyla się od terminowego wykonania tego obowiązku. Definicja zawarta w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. nie odnosi się w żaden sposób do samego postępowania egzekucyjnego ani przedmiotu egzekucji, z którego zaspokojony ma być obowiązek. W analizowanej sprawie zobowiązanym był A. U.(1), który zmarł [...] października 2020 r. Natomiast Skarżąca jest dłużniczką rzeczową, która – na podstawie umowy darowizny z dnia 1 lipca 2020 r. – stała się aktualnym właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono zabezpieczenie hipoteczne egzekwowanych zobowiązań A. U.(1).
Organ odwoławczy przypomniał, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego (tu: decyzji z 12 października 2016 r. nr 0201-PD2.4211.20.2016), można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz.U. z 2023 r., poz. 146 ze zm.; dalej: u.k.w.h.). W wyniku ustanowienia hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa każdoczesnego właściciela nieruchomości, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia (nieruchomości) bez względu na to, czyją stała się własnością. W przypadku zbycia nieruchomości hipoteka obciąża ją nadal, mimo, że jest już własnością innej osoby. Zobowiązanym jednak nadal pozostaje zbywający nieruchomość, natomiast dłużnikiem rzeczowym jest aktualny właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką. Jak zatem wywiódł DIAS, ponieważ z literalnego brzmienia art. 33 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej przysługują wyłącznie zobowiązanemu, a Skarżąca jest dłużnikiem rzeczowym, wobec tego – na obecnym etapie postępowania – nie przysługuje jej uprawnienie do wniesienia zarzutów w trybie określonym w przepisach tego artykułu.
Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżącej jako dłużnikowi rzeczowemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w trybie art. 27j u.p.e.a., zgodnie z którym podmiotowi będącemu w dniu zajęcia właścicielem rzeczy lub posiadaczem prawa majątkowego, o których mowa w art. 27i § 1, przysługuje prawo sprzeciwu, którego podstawą jest ograniczenie, wyłączenie lub ustanie odpowiedzialności rzeczą lub prawem majątkowym.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona, wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i umorzenie w całości postępowania prowadzonego przez NUS w Ząbkowicach Śląskich i uchylenie wszelkich czynności egzekucyjnych, w tym uchylenia zajęcia nieruchomości, bądź (alternatywnie) o uchylenie postanowienia DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania - oraz kosztów postępowania przed organami - zarzuciła naruszenie:
1) art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych i w konsekwencji nieumorzenie postępowania prowadzonego przez NUS w Ząbkowicach Śląskich oraz NUS w Dzierżoniowie (o czym organ jest zobowiązany orzec z urzędu) oraz dalsze obciążanie nieruchomości Skarżącej, zobowiązaniem podatkowym, które z mocy prawa jest już nieegzekwowalne, mimo że zobowiązania podatkowe określone w wystawionych przez wierzyciela tytułach wykonawczych uległy przedawnieniu z mocy prawa; nie mogą być dochodzone w postępowaniu egzekucji administracyjnym wobec Skarżącej;
2) art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 30 § 4 i art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez błędne uznanie, iż Skarżącej, będącej spadkobierczynią zobowiązanego A. U.(1) (oraz dodatkowo także pozostającą dłużniczką rzeczową - właścicielką nieruchomości), nie przysługują zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które przysługiwały wyłącznie zobowiązanemu, podczas gdy w toku postępowania Skarżąca, jako następca prawny zobowiązanego, wstąpiła na jego miejsce i w związku z tym przysługują jej tożsame prawa procesowe, jakimi dysponował zobowiązany, a w szczególności możliwość podniesienia zarzutów i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego przez NUS w Ząbkowicach Śląskich oraz przez NUS w Dzierżoniowie, tj. Skarżąca łączy status nie tylko dłużnika rzeczowego w związku z pozostawaniem właścicielem nieruchomości, ale również jest spadkobierczynią, tj. następnie przejęła – jako jedyna spadkobierczyni – przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy/zobowiązanego;
3) art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z 1a pkt 20 u.p.e.a., art. 27i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 28 k.p.a. – poprzez błędne uznanie, że Skarżącej – występującej w postępowaniu egzekucyjnym także jako aktualny właściciel nieruchomości (niezależnie od kwestii pozostawania spadkobiercą) – nie przysługują zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które przysługiwały wyłącznie zobowiązanemu, podczas gdy przepis art. 27i § 3 u.p.e.a. nakazuje traktować nabywców rzeczy i praw majątkowych (jaką pozostaje Skarżąca także w ramach sukcesji uniwersalnej — nabycia spadku w drodze dziedziczenia po zmarłym A. U.(1)) obciążonych zastawem skarbowym bądź hipoteką, w egzekucji dotyczącej tego przedmiotu majątkowego na prawach przysługujących zobowiązanym;
4) art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. – poprzez ich błędną, zredukowaną tylko do literalnego brzmienia przepisów, wykładnię i nieuwzględnienie przepisu art. 27i § 3 u.p.e.a., który przyznaje Skarżącej, jako nabywcy nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, prawa tożsame z prawami zobowiązanego, a w tym prawa do podnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (ubocznie Skarżąca niewątpliwie dodatkowo łączy status nie tylko dłużnika rzeczowego w związku z pozostawaniem właścicielem Nieruchomości, ale również jest spadkobierczynią, tj. następnie przejęła jako jedyna spadkobierczyni przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki osoby spadkodawcy - A. U.(1));
5) art. 70 § 1 w związku z art. 97 § 1 O.p. – poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca jako spadkobierca A. U.(1), tj. zobowiązanego, przejęła jego majątkowe prawa, a w tym możliwość podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
6) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP i art. 33 § 1 u.p.e.a. w związku z 1a pkt 20 u.p.e.a. i art. 27i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 28 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że Skarżąca występuje w postępowaniu egzekucyjnym jako dłużnik rzeczowy oraz aktualny właściciel nieruchomości, podczas gdy przepis art. 27i § 3 u.p.e.a. nakazuje traktować nabywców rzeczy i praw majątkowych obciążonych hipoteką (a do takich zalicza się Skarżąca) w egzekucji, dotyczącej tego przedmiotu majątkowego, na prawach przysługujących zobowiązanym, w związku z tym, Skarżąca jako aktualna właścicielka nieruchomości, powinna móc podnieść zarzut przedawnienia, a niewątpliwie taki zarzut przedawnienia może podnieść jako spadkobierczyni zobowiązanego na podstawie art. 97 § 1 O.p.;
7) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6, art. 7, art. 138 § 1 i art. 105 § k.p.a. oraz art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 18 u.p.e.a. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez brak uchylenia postanowienia organu I instancji, ze względu na fakt, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką na nieruchomości Skarżącej uległy przedawnieniu, którą to okoliczność organ powinien brać pod uwagę z urzędu;
8) art. 7, art. 8 i art. 77 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i nierozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem postanowienia nie tylko naruszającego obowiązujące przepisy prawa, ale przede wszystkim nieuwzględniającego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, kładącego nacisk na instrumenty przymusu, a nie na argumenty racjonalne, reguły prawne oraz zasady współżycia społecznego, w tym w szczególności nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca posiada podwójny status w postępowaniu, będąc spadkobierczynią, jak również dłużniczką rzeczową, a więc w sposób niewątpliwy i niezaprzeczalny jest uczestniczką postępowania na prawach zobowiązanego, mogącą składać zarzuty przysługujące także zmarłemu A. U.(1).
9) art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, z naruszeniem zasad określonych we wskazanych przepisach.
Uzasadniając zarzuty skargi, Strona wskazała, że organy błędnie ustaliły jej pozycję w postępowaniu egzekucyjnym, co doprowadziło do błędnego ustalenia zakresu praw i obowiązków przysługujących jej w tym postępowaniu. Zdaniem Strony, przysługują jej prawa zobowiązanego (jakim się stała jako spadkobierczyni zobowiązanego), a w szczególności prawo do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego lub prawo do zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy – w ocenie Skarżącej – doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tylko w tych postępowaniach istnieje możliwość kwestionowania tej okoliczności. W ocenie Strony nieuprawnione było także wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych w tej sprawie, gdyż pierwotne postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone i nie zostało do tej pory podjęte. Przepis art. 27i § 3 u.p.e.a. nakazuje traktować nabywców rzeczy i praw majątkowych obciążonych zastawem skarbowym bądź hipoteką, w egzekucji dotyczącej tego przedmiotu majątkowego na prawach przysługujących zobowiązanemu, a w związku z tym Skarżącej przysługują te same prawa procesowe jak zobowiązanemu, w szczególności prawo do podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę na prawo do wniesienia sprzeciwu przez dłużnika rzeczowego na podstawie art. 27j u.p.e.a. i wskazał, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie postępowania i podniesienia przedawnienia, będzie Skarżącej przysługiwało dopiero po wydaniu przez NUS w Dzierżoniowie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako spadkobiercy.
2.3. W piśmie z dnia 20 lutego 2024 r. Skarżąca, polemizując z odpowiedzią na skargę, zarzuciła, iż organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności Skarżącej nie wydał pomimo upływu 4 lat, co – w jej opinii – jest w okolicznościach sprawy nadużyciem i naruszeniem jej praw. Brak inicjatywy ze strony NUS w Dzierżoniowie do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności Skarżącej, jako spadkobierczyni, jest – w opinii Strony – próbą uniknięcia konfrontacji z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzuciła ponadto, że zgodnie z art. 27i § 3 u.p.e.a. w egzekucji uczestniczy na prawach zobowiązanego i w związku z tym przysługuje jej prawo do wniesienia zarzutów i wnioskowania o umorzenie postępowania, powołując się w tym zakresie na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 10/23, publ. w CBOSA.
2.4. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r. Skarżąca, powołując art. 106 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia DIAS z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0201-lEE1.7191.2.2024.1, którym DIAS wstrzymał z urzędu czynności egzekucyjne w postaci zajęcia przedmiotowej nieruchomości na czas określony, do dnia 31 sierpnia 2024 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że analiza treści ww. postanowienia wskazuje na istnienie wątpliwości co do wcześniej zajętego przez DIAS stanowiska. Pojawienie się takich wątpliwości (organu) stawia pod znakiem zapytania "wcześniejsze ustalenia stanu faktycznego". Zdaniem Strony, w ww. postanowieniu zostały ujawnione nowe okoliczności. Z kolei organ powinien się do tych okoliczności ustosunkować.
2.5. W piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2024 r., wniesionym do sprawy I SA/Wr 1019/23, DIAS nie zgodził się z tezą Strony zawartą w ww. piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r., że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego wskazuje na pojawienie się po stronie organu wątpliwości co do jego wcześniejszych poglądów i ustaleń dokonanych w sprawie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
2.6. Z akt administracyjnych (por. k. 221-226), wynika, że NUS w Dzierżoniowie, decyzją z dnia 14 lutego 2023 r., nr 0204-SPV.4121.13.2022, działając na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie, które – postanowieniem nr 0204-SPV.4121.13.2022 z dnia 5 grudnia 2022 r. (doręczonym Stronie w dniu 16 grudnia 2022 r.) – wszczęto wobec spadkobiercy zmarłego A. U.(1) - A. U., reprezentowanej przez doradcę podatkowego S. Z. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2015 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r. i podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI, XII 2010 r. oraz IX i X 2020 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców z tytułu ww. podatków.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2); postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).
Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).
Skarga okazała się zasadna. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu wymagającym jego usunięcia z obrotu prawnego.
3.2. W sprawie DIAS błędnie przyjął, że Skarżącej – jako jedynie dłużnikowi rzeczowemu – nie służy możliwość wniesienia zarzutów przeciwko egzekucji czy też żądania umorzenia postepowania. Ocena taka nie ma uzasadnionych podstaw, a w tym zakresie skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 91/24, publ. w CBOSA, przytaczając w dalszych rozważaniach argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego orzeczenia.
Przypomnieć należy, że podstawą złożenia zarzutów przeciwko egzekucji jest art. 33 § 1 u.p.e.a., a środek ten przysługuje dłużnikowi rzeczowemu (podobnie jak wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, oparty o art. 59 § 1 u.p.e.a.) na podstawie art. 27i § 3 u.p.e.a. Prawo do złożenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (podobnie jak wniosek o umorzenie egzekucji) – w świetle dyspozycji art. 33 § 5 u.p.e.a. – przysługuje niemalże przez cały tok postępowania egzekucyjnego. Po jego złożeniu, zgodnie z przepisami art. 34 u.p.e.a., zarzut powinien być niezwłocznie przekazany przez organ egzekucyjny wierzycielowi w celu jego rozpoznania, a wierzyciel winnien ocenić czy zachodzi choćby jedna z podstaw zarzutu wskazana (podnoszona) przez zobowiązanego spośród wymienionych w § 2 punkt 1-6 art. 33 u.p.e.a. DIAS jednak kategorycznie uznał, że Stronie, jako dłużnikowi rzeczowemu, prawo do złożenia zarzutów przeciwko egzekucji lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie przysługuje. Działanie takie należy uznać za nieuprawnione, ponieważ ogranicza ono swobodę Skarżącej, co doboru środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym przysługujących jej, jako dłużnikowi rzeczowemu.
Podkreślić trzeba, że żaden przepis u.p.e.a. w swojej treści nie pozbawia dłużnika rzeczowego uprawnienia do złożenia zarówno zarzutów przeciwko egzekucji, jak i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuty – jak stanowi art. 33 § 1 u.p.e.a. – może złożyć jedynie zobowiązany. Nie istnieją jednak powody, aby pozbawiać możliwości złożenia takiego wniosku dłużnika rzeczowego. Nowelizacją u.p.e.a. wprowadzono bowiem, od dnia 30 lipca 2020 r., art.27i normujący podstawy formalne prowadzenia egzekucji w stosunku do właściciela przedmiotu objętego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, znacznie przy tym rozszerzając uprawnienia tego właściciela. Należy, bowiem zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w egzekucji z rzeczy lub prawa majątkowego obciążonych zastawem skarbowym lub hipoteką przymusową podmiot, o którym mowa w § 1, uczestniczy na prawach zobowiązanego. Zdaniem Sądu, sformułowanie "uczestniczy na prawach zobowiązanego" należy rozumieć w ten sposób, że "zakres praw przysługujących takiemu nabywcy, w granicach, w jakich egzekucja dotyczy tej rzeczy/prawa majątkowego został zrównany z zakresem praw przysługujących zobowiązanemu" (tak też w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2023 r. o I SA/Sz 10/23, publ. w CBOSA).
3.3. Stanowisko powyższe jest zresztą szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego w poprzednim punkcie wyroku WSA w Szczecinie, z uzasadnienia ustawy nowelizującej u.p.e.a. wynika, że "nabywca rzeczy lub prawa majątkowego może uczestniczyć w egzekucji z tej rzeczy lub prawa majątkowego na prawach zobowiązanego; będą przysługiwały mu środki ochrony prawnej analogiczne jak zobowiązanemu (...). Właściciel rzeczy będzie miał prawo do wnoszenia środków zaskarżenia w tej egzekucji, a nadto, że przyjęcie takich rozwiązań zapewni odpowiednią ochronę interesów podmiotu będącego właścicielem rzeczy obciążonej, z której prowadzona jest egzekucja".
Z kolei WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r. o sygn. I SA/Rz 320/22, publ. w CBOSA, wskazał, że "traci na znaczeniu dotychczasowa praktyka orzecznicza odwołująca się do różnicy pomiędzy zobowiązanym – osobą ponoszącą osobistą odpowiedzialność całym majątkiem z tytułu obowiązku, którego nie wykonała w terminie – a dłużnikiem rzeczowym, tj. późniejszym nabywcą rzeczy obciążonej zastawem skarbowym, który ponosi odpowiedzialność ograniczoną wyłącznie do rzeczy objętej zastawem skarbowym czy hipoteką. Wyraźnie bowiem, mocą znowelizowanych przepisów, przyznano nabywcom rzeczy obciążonych prawa, jakie przysługują zobowiązanym. (...) W ocenie Sądu (...) celem nowelizacji było doprecyzowanie zasad prowadzenia egzekucji z nabytych przez osoby trzecie przedmiotów majątkowych objętych zastawem skarbowym i hipoteką przymusową, z jednoczesnym zapewnieniem nabywcom tych przedmiotów rozszerzonego katalogu środków ochrony prawnej, przez zrównanie ich ochrony prawnej z sytuacją prawną zobowiązanego".
3.4. W dalszej kolejności Sąd podkreśla, że podstawą zarzutu może być wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części, a taką okoliczność, w związku z powołaniem się na upływ terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań i wynikający stąd skutek ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), podnosiła Skarżąca, wnosząc jedno pismo obejmujące zarówno zarzuty, jak i wniosek o umorzenie egzekucji. Warto bowiem przypomnieć także w tym miejscu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności jest natomiast jedną z przyczyn, które skutkują koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny. W tym właśnie kierunku wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 96/18, publ. w CBOSA, wskazując, że:
"Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu.".
3.5. Powyższe oznacza zatem, że Stronie – jako dłużnikowi rzeczowemu – przysługiwało prawo do podnoszenia zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania z powodu upływu terminu jego przedawnienia zobowiązania w sensie materialnym, rozumianego jako sformułowanie przez Skarżącą twierdzenia o przedawnieniu egzekwowanego zobowiązania. Na tle niniejszej sprawy oraz pozostającej z nią w ścisłym związku sprawy I SA/Wr 1019/23 widać, że Strona uczyniła to dwutorowo. Skorzystała bowiem ze środka zaskarżenia w postaci zarzutu przeciwko egzekucji w oparciu o przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 5) u.p.e.a., występując równolegle z wnioskiem o umorzenie postępowania (na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), stanowiącym także jeden z dostępnych środków powołania się na argument o wygaśnięciu egzekwowanego obowiązku w związku z upływem terminu przedawnienia, przy czym w obu przypadkach była do tego uprawniona z mocy art. 27i § 3 zd. 1 u.p.e.a.
Nie sposób również pominąć konsekwencji dla sytuacji prawnej Skarżącej, jakie implikuje proponowana przez DIAS wykładnia art. 27i § 3 u.p.e.a., w sytuacji ostateczności decyzji o umorzeniu – wszczętego wobec niej, jako spadkobiercy zmarłego A. U.(1) – postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2015 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2020 r. i podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI, XII 2010 r. oraz IX i X 2020 r. oraz orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców z tytułu ww. podatków. W razie uznania stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii, Skarżąca wpada bowiem nieodwracalnie w swoistą "pułapkę prawną", uniemożliwiającą jej zwalczanie – zawieszonej jedynie – egzekucji administracyjnej, którą wszczęto pierwotnie wobec jej małżonka (a zawieszonej z powodu jego śmierci), a której stroną – zdaniem DIAS – nie jest, a jednocześnie stać się już nie może, a to w związku z umorzeniem postępowania wszczętego w sprawie jej odpowiedzialności za egzekwowane zaległości podatkowe jej nieżyjącego męża. Co równie istotne, wobec braku wystawienia przez Wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do egzekucji wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego, w świetle art. 28a u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne nie jest formalnie kontynuowane, mimo, że sukcesja Skarżącej po zmarłym małżonku została w postępowaniu ujawniona (por. prawomocne postanowienie Sądu w Z. z dnia 19 listopada 2021 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym A. U.(1) w całości z dobrodziejstwem inwentarza przez żonę A. U. na mocy testamentu notarialnego spadkodawcy – k. 1 w aktach administracyjnych do sprawy o sygn. I SA/Wr 1020/23). Zamiast tego Wierzyciel wybrał inną drogę – wystawienia w trybie art. 27i § 1 pkt 2) u.p.e.a. kolejnego tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 26 ca § 1 pkt 2) u.p.e.a., czyniąc to w okresie zawieszenia egzekucji, czego – zdaniem Sądu – nie da się pogodzić z dyspozycją art. 102 k.p.a. (nie jest to czynność, którą można by zaliczyć do katalogu czynności, których – zgodnie z tym przepisem – można dokonywać w trakcie zawieszenia postępowania), stosowanym w związku z art. 18 u.p.e.a. Nie sposób przy tym pominąć istotnej okoliczności, która wyłania się na tle rozbieżnych stanowisk organów obu instancji, czego negatywne konsekwencje ponosi Skarżąca, będąc pozbawiana jednocześnie możliwości ich skutecznego zwalczania. Z jednej bowiem strony NUS w Dzierżoniowie odmówił jej prawa do otrzymania kolejnych tytułów wykonawczych, traktując ją jak zobowiązanego w rozumieniu art. 26c § 4 w związku z art. 26ca § 4 u.p.e.a. Z drugiej zaś, DIAS – wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 27i § 3 u.p.e.a. – kwestionuje możliwość uczestnictwa Skarżącej w egzekucji na prawach zobowiązanego.
W tej sytuacji negowanie przez organ odwoławczy uprawnień Skarżącej do wnoszenia zarzutów przeciwko egzekucji w trybie art. 33 u.p.e.a. czy też żądania umorzenia postępowania w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. ograniczałoby środki ochrony jej interesów wyłącznie do sprzeciwu z art. 27j u.p.e.a. i skarg na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), z których możliwość korzystania i obrony praw dłużnika rzeczowego jest znacząco ograniczona zarówno w aspekcie czasowym (krótsze i sztywno określone terminy prekluzyjne do wnoszenia tego typu pism), jak i przedmiotowym (węższy jest zakres podstawy formułowania zarzutów przy sprzeciwie i skardze na czynność egzekucyjną). Takie działanie organu narusza zasady wyrażone w art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a., które w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 18 u.p.e.a., bowiem nie służy to praworządności, nie chroni interesu społecznego, a tym bardziej słusznego interesu Strony, jak również podważa jej zaufanie do władzy publicznej. Ponadto, w aspekcie procesowym, jak słusznie zauważono w skardze, stanowi ono przejaw zignorowania praw Skarżącej wynikających z niespornej okoliczności, że nabyła ona z dobrodziejstwem inwentarza spadek po swoim zmarłym małżonku, jako zobowiązanym. Tego z kolei nie da się pogodzić z zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasadą ochrony własności i prawa do dziedziczenia (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP).
3.6. Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisu art. 27i § 3 u.p.e.a., stanowiącej oczywiste naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, organ odwoławczy niezasadnie uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Strony na postanowienie Wierzyciela w przedmiocie rozpoznania jej zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, naruszając w ten sposób art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie I sentencji.
3.7. W ponownym postępowaniu DIAS zobowiązany będzie rozpatrzyć prawidłowo sprawę w drugiej instancji, rozpoznając merytorycznie zażalenie Skarżącej na postanowienie Wierzyciela w przedmiocie rozpoznania jej zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego i zbadać czy w sprawie zaistniały podniesione przez nią podstawy uwzględnienia tych zarzutów.
3.8. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji. Na koszty te składają się z kolei: uiszczony wpis w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w wysokości 480,00 zł – ustalone w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.
3.9. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, w oparciu o art. 119 pkt 3 p.p.s.a., bowiem zgodnie z wskazanym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie, przedmiotem skargi jest bowiem akt wymieniony w powyższym przepisie.
W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. art. 122 p.p.s.a.).