I SA/Wr 102/25

I SA/Wr 102/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 1579
art. 7 ust. 1,  art. 41 ust. 4,  art. 127, 129
Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 1,  art. 146
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 lipca 2025 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.24.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 7 marca 2024 r. numer 458000-CKK-51.4103.1.2022.92; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 14 842 (słownie: czternaście tysięcy osiemset czterdzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (NDCS, organ I instancji) z 7 marca 2024r. numer 458000-CKK-51.4103.1.2022.92, określającą O. sp. z o.o. z/s w O. (dalej Strona, Skarżąca) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.
Organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 roku Strona zawyżyła kwotę zwrotu podatku VAT w związku z:
• nieuzasadnionym zastosowaniem stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów w ramach systemu TAX FREE wynikającej z 985 dokumentów;
• nieuzasadnioną korektą podatku należnego w maju 2017 roku na podstawie dokumentu TAX FREE nr [...] wystawionego 4 maja 2017 roku na kwotę VAT 55,53 zł, na którym nie został potwierdzony przez służby celne wywóz towaru za granicę UE (brak pieczątki urzędu celnego i odnotowania w systemie ZAOiL).
W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ l instancji decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 roku nr 458000-CKK-51.4103.1.2022.24 określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie ogółem 108.388 zł.
Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.
Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, działając, jako organ drugiej instancji zgodnie z treścią przepisu w art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), decyzją nr 458000-COP.4103.44.2022 z 9 grudnia 2022 roku uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W trakcie postępowania przeprowadzonego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ l instancji w celu ustalenia stanu faktycznego podjął szereg czynności dowodowych. Sprawdził wybrane dokumenty sprzedaży w ramach procedury TAX FREE i porównał informacje w nich zawarte z zasobami systemu Archiwum Odpraw i Legitymowań Komendy Głównej Straży Granicznej (tzw. system "Zwrot VAT dla Podróżnych"). Wytypował obywateli Ukrainy, dla których wartość podatku VAT zwrócona w 2017 roku, przekroczyła kwotę 30.000 zł dla każdej z osób. Wytypowana próba do kontroli obejmowała 5.846 szt. dokumentów. Organ porównał wszystkie informacje o podróżnych wynikające z wytypowanych dokumentów z danymi zgromadzonymi w systemie ZAOIL.
Organ dopuścił także szereg dowodów przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej. A także dopuścił, jako dowód protokoły przesłuchań dokonanych w postępowaniach karnych. Uzupełnił także postępowanie o przesłuchanie świadków.
Organ ocenił, że osoby wykazane w analizowanych dowodach TAX FREE faktycznie nie nabyły towarów w datach, asortymencie i ilości wyszczególnionych na tych dokumentach oraz paragonach fiskalnych. W omawianych transakcjach nabywcą tych towarów nie były osoby, których dane personalne oraz adresowe zostały naniesione odręcznie na wygenerowanych z systemu komputerowego dokumentach TAX FREE.
Organ l instancji nie zakwestionował faktu, że towar został fizycznie przeniesiony przez granicę państwową przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez Stronę dokumentach, ale ocenił, że osoby te nie nabywały tych towarów dla siebie, lecz tylko udostępniały swoje dane i świadczyły usługę przeniesienia tych towarów przez granicę.
W ocenie organu l instancji ustalenia te spowodowały, że warunki materialne dla zwrotu podatku w procedurze TAX FREE określone w ustawie o VAT nie zostały spełnione.
Transakcje wykazane przez Stronę na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i następnie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku jako dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579; Dz.U z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej uVAT) w ocenie organu l instancji nie stanowią dostawy towarów w myśl art. 5 ust. 1pkt 1w zw. z art.7 uVAT.
Transakcje te zdaniem organu to zdarzenia (czynności) niepodlegające opodatkowaniu, w związku, z którymi Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Organ podatkowy ocenił księgi podatkowe prowadzone przez Stronę i uznał je za nierzetelne.
Ponadto, stwierdzono, iż Strona bezzasadnie zastosowała stawkę 0% podatku VAT w związku z nieuzasadnioną korektą podatku należnego w maju 2017 roku na podstawie dokumentu TAX FREE nr [...] wystawionego 4 maja 2017 roku na kwotę VAT 55,53 zł do paragonu 24798, na którym nie został potwierdzony przez służby celne wywóz towaru za granicę UE (brak pieczątki urzędu celnego i odnotowania w systemie ZAOiL).
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:
l. przepisów prawa materialnego, tj:
- w zakresie ustaleń dot. procedury TAX FREE:
1. naruszenie art. 126, 127, 128 i 129 uVAT w zw. z art.56 ust.1. i ust. 5 uVAT przez ich błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, że w ramach procedury TAX FREE można nabywać towary wyłącznie w małych ilościach, na użytek osobisty (na swoją rzecz) i o niehandlowym przeznaczeniu, podczas gdy podróżnym jest każda osoba przemieszczająca się pomiędzy różnymi lokalizacjami geograficznymi, bagaż osobisty charakteryzuje jedynie możliwość okazania go służbom celnym i ustawodawca nie wprowadził ilościowych oraz celowościowych ograniczeń w zakresie zakupów w systemie TAX FREE (jak ma to miejsce w przypadku przepisów regulujących import towarów);
2. naruszenie art. 127 ust. 1 i 4 uVAT przez jego błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, iż w ramach procedury TAX FREE po stronie sprzedawcy spoczywa wyłączna i pełna odpowiedzialność za weryfikowanie tożsamości podróżnych, a także obowiązek analizowania częstotliwości i charakteru dokonywanych przez podróżnych zakupów,
- w zakresie ustaleń dot. eksportu pośredniego:
3. naruszenie art. 41 ust.4 uVAT w związku z art. 41 ust. 6, art. 2 pkt 8 i art. 7 uVAT przez błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że dostawa towarów dochodzi do skutku wyłącznie wtedy, gdy podmiot wskazany na dokumencie TAX FREE (fakturze paragonie), jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji, a w konsekwencji, ze dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego lub za jego pośrednictwem powoduje, że brak jest możliwości zakwalifikowania transakcji, jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b uVAT i opodatkowania jejstawką podatku wskazaną w art. 41. ust. 4 uVAT, podczas gdy kwestionowane transakcje spełniały wszelkie warunki eksportu pośredniego,
4. naruszenie art, 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa VAT) przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że do zastosowania stawki 0% VAT konieczne jest spełnienie warunków formalnych, w sytuacji, gdy wszystkie warunki materialne do zastosowania tej stawki (warunki eksportu pośredniego w postaci faktycznego wywozu) zostały spełnione, a dokumenty związane z procedurą TAX FREE w sposób dostateczny wykazują te okoliczności.
ll. przepisów prawa procesowego, tj.:
5. naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie wytycznych Organu ll instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy:
- zignorowanie, że w sprawie istnieją jednoznaczne dowody świadczące o zrealizowaniu eksportu, co do towarów objętych kwestionowanymi dokumentami TAX FREE,
- nieudowodnienie, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego na szkodę wspólnego systemu podatku VAT oraz ewentualnie, że Strona miała o nim świadomość lub mogła je dostrzec,
- zbiorcze zakwestionowanie wszystkich kwestionowanych dokumentów TAX FREE jako niedokumentujących rzeczywistych nabywców, podczas gdy co do większości transakcji istnieją dowody, że wykazani na dokumentach nabywcy dokonali tych transakcji.
6. naruszenie art. 191 O.p. przez
a) dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie uznanie, że Odwołująca nie dochowała należytej staranności w ramach sprzedaży TAX FREE,
b) przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie uznanie, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych nabywców towarów objętych kwestionowanymi transakcjami TAX FREE, pozwalających na ustalenie stawki podatku VAT 0%,
c) przez dokonanie sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny zeznań pracowników Odwołującej oraz protokołów zeznań podróżnych i na tej podstawie uznanie, że wystawiane podróżnym dokumenty TAX FREE nie były wypełnione w zakresie imienia i nazwiska.
Jednocześnie Strona zarzuciła, że nie uczestniczyła w czynności przesłuchania podróżnych, ponieważ organ l instancji nie przeprowadził tych czynności, a poprzestał jedynie na włączeniu protokołów przesłuchań tych osób z postępowania karnego, w którym Strona nie uczestniczy.
7. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, przez nieprzesłuchanie funkcjonariuszy straży granicznej odpowiedzialnych za weryfikację kwestionowanych transakcji TAX FREE, nieprzesłuchanie podróżnych (a jedynie włączenie do akt postępowania dokumentów z przesłuchań podróżnych z innych postępowań),
8. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez:
- jednostronną i fragmentaryczną ocenę kwestionowanych transakcji TAX FREE, przyznanie pełnej wiarygodności protokołom zeznań podróżnych, pomimo, że mieli oni interes w nieprawdziwym relacjonowaniu transakcji i negowaniu swojego udziału w kwestionowanych transakcjach TAX FREE,
- niewyrażone wprost zakwestionowanie zeznań pracowników Odwołującej, w zakresie w jakim świadczyły o przestrzeganiu zasad sporządzania dokumentów TAX FREE,
- pominięcie przez Organ l instancji, że prawdopodobieństwo, iż kilkunastu pracowników odwołującej z różnych placówek handlowych zeznawało spójną nieprawdę jest niemożliwe lub wysoce nieprawdopodobne,
- uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym przez włączenie do akt postępowania protokołów zeznań podróżnych zamiast przeprowadzenia przesłuchań tych osób.
Ponadto, Strona wskazała, że organ I instancji uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu dowodowym przez włączenie do akt postępowania protokołów zeznań podróżnych mimo, że miał możliwość przeprowadzenia przesłuchania, w którym mógłby uczestniczyć pełnomocnik Strony. Zdaniem Strony organ I instancji zlekceważył inicjatywę dowodową nie przeprowadzając przesłuchania podróżnych, ale również nie przesłuchując przedstawicieli służby celnej, którzy zatwierdzi kwestionowane dokumenty TAX FREE.
Dodatkowo, w uzasadnieniu odwołania Strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Reasumując, Strona wskazała, że organ I instancji narusza przepisy prawa materialnego, a także przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego i w tym stanie rzeczy przedmiotowa decyzja zasługuje na uchylenie oraz o umorzenie postępowania podatkowego.
Organ II instancji, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Powołując się na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 9/08, ocenił, że upływ ustawowego terminu przedawnienia za styczeń - wrzesień 2017 r. przypada 31 grudnia 2022 r, natomiast październik- grudzień 2017 r. przypadał na 31 grudnia 2023 r.
Wskazał, że upływ tego terminu został zawieszony, gdyż Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. postanowieniem z 23 sierpnia 2022 r. wszczął śledztwo sygn. akt [...] w sprawie:
a) poświadczenia w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. przez ustaloną osobę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, (...) nieprawdy w dokumentach TAX FREE opisując zdarzenia nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w konsekwencji składając deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za ten sam okres, podaniem w nich nieprawdy, co do wykazania w rejestrach sprzedaży VAT jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0% w tym dostawa towarów o której mowa w art. 129 uVAT, w sytuacji gdy transakcje te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według 23 % stawki podatku VAT, a tym samym powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. art. 8 §1 kks;
b) podania nieprawdy w złożonych (...) w Opolskim Urzędzie Skarbowym w Opolu w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. działając w warunkach czynu ciągłego, przez zadeklarowanie w tych deklaracjach zaniżonych zobowiązań podatkowych przez wykazanie w rejestrach sprzedaży VAT, jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0% w tym dostawa towarów, o której mowa w art. 129 uVAT, w sytuacji gdy transakcje te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według 23 % stawki podatku VAT a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego na łączną kwotę 356.697,00 zł., przy jednoczesnym nierzetelnym prowadzeniu ewidencji VAT, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. art. 6 §2 kks, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
Prowadzenie w całości wszczętego śledztwa z 23 sierpnia 2022 r. Prokuratura Rejonowa w O. powierzyła Naczelnikowi Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu. Postępowanie jest prowadzone przez Piąty Referat Dochodzeniowo -Śledczy w L. pod sygn. [...] (obecnie Siódmy Referat Dochodzeniowo -Śledczy w L.).
Wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomieniem z 19 września 2022 r. powiadomił pełnomocnika Strony oraz Stronę, że w sprawie nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. (odbiór zawiadomienia nastąpił odpowiednio 21 września 2022 r. i 22 września 2022 r. - zał. do arkusza odwoławczego).
Powyższe okoliczności spowodowały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe ma niewątpliwy związek z rozliczeniem Podatnika. W niniejszej sprawie faktury wystawione przez Stronę zostały wykorzystane w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa okresy rozliczeniowe.
Organ podkreślił, że oceniając okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście powołanej uchwały NSA należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie śledztwo wszczęła Prokuratura Rejonowa w O. a nie organ I instancji. Śledztwa tego nie prowadził również finansowy organ postępowania przygotowawczego, tylko prokurator, który nie jest jednocześnie organem podatkowym ani kontrolnym. Organ podatkowy jak i organ kontrolny nie sprawują żadnej kontroli nad decyzjami procesowymi podejmowanymi przez Prokuratora, który samodzielnie ocenia materiał i podejmuje decyzje procesowe (w tym te o wszczęciu śledztwa). Śledztwo Prokuratura wszczęła, bowiem na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu uznała za zasadne wyjaśnienie okoliczności sprawy.
Wspomniane śledztwo wszczęto 23 sierpnia 2022 r., a zatem z dużym wyprzedzeniem, bo wynoszącym odpowiednio 130 dni (za styczeń-wrzesień 2017 r.) i 495 dni (za październik- grudzień 2017 r) przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Wszczęcie śledztwa w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, a jego celem nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż organ I instancji pozyskał informacje o czynnościach przeprowadzonych w toku tego śledztwa.
Ustalono, iż Piąty Referat Dochodzeniowo - Śledczy w L. (CZS-5):
a) 6 października 2022 roku (poz. 37 akt postępowania) przekazał informacje o zawiadomieniu podatnika o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
b) 6 lutego 2023 roku (poz. 48 akt postępowania) przekazał protokoły przesłuchań w charakterze świadka, które zostały przeprowadzone w ww. postępowaniu przygotowawczym, tj.
- N. C. z 28 października 2022 roku,
- M. K. z 5 listopada 2022 roku,
- I. F. z 8 listopada 2022 roku,
- R. O. z 31 października 2022 roku,
- O. S. z 30 października 2022 roku,
- I. M. z 16 listopada 2022 roku,
- J. G. z 13 grudnia 2022 roku,
- T. G. z 22 grudnia 2022 roku,
- G. N. z 22 grudnia 2022 roku,
- V. S. z 22 grudnia 2022 roku,
- Notatki urzędowej z 22 grudnia 2022 roku.
c) 31 sierpnia 2023 roku przekazał zgodę na udostępnienie protokołu przesłuchania w charakterze świadka H. F. z 13 marca 2023 roku.
W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone powyższe czynności procesowe świadczą o zaangażowaniu organu ścigania w prowadzone postępowanie przygotowawcze, które miało na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i ustalenie sprawców a nie tylko na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrelacjonował podjęte w postępowaniu czynności i złożone zeznania świadków.
W podsumowaniu stwierdził, że z zeznań pięciu świadków obywateli Ukrainy, wynika, że nie dokonali osobiście zakupów w sklepie Strony w M., ani nie otrzymali zwrotu podatku VAT. Zajmowali się wyłącznie przeniesieniem lub przewiezieniem towaru przez granicę. Towar ten był już kupiony i opłacony przez inne osoby. Zwrot podatku VAT otrzymywały te osoby, które dokonały zakupu towaru, a nie osoby wskazane na TAX FREE jako nabywcy.
Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom pracowników Strony odnośnie rzetelnego weryfikowania przez nich danych oraz podpisów składanych przez podróżnych na dokumentach TAX FREE i KW w momencie zakupu towaru i wypłaty zwrotu w sklepie z dokumentami tożsamości. Z całą pewnością N. C. nie składała podpisów w obecności sprzedawcy i kasjerki w sklepie i nie odbierała zwrotu podatku.
Ponadto, zeznania l. F., O. S., I. M. i H. F. organ odwoławczy ocenił, jako wiarygodne, potwierdzające, że w przypadku dokumentów z danymi ww. świadków zakupy były dokonywane przez nieustalone osoby na dane "podstawionych" nabywców. Zeznania te potwierdzają odnotowania w bazie ZAOiL.
Organ wskazał, że przejście graniczne w M. znajduje się w niedalekiej odległości od sklepu Strony w M. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że oczekiwali oni w okolicy przejścia granicznego na przeniesienie/przewiezienie towaru. Nie dokonywali oni zakupów w sklepie Strony. Wobec tego zasadne było zakwestionowanie rzetelności pozostałych dokumentów TAX FREE, na których wskazane zostały dane tych osób.
Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że analiza danych zawartych w rejestrach ZAOiL wskazywała na dużą częstotliwość dokonywania wywozu towarów w systemie TAX FREE przez te same osoby.
Organ odwoławczy podkreślił, że osoby wskazane na dowodach zakupu TAX FREE i dokonujące odpraw granicznych towarów posiadały adresy zamieszkania w niedalekiej odległości od przejść granicznych. Z dużą częstotliwością (w skali całej badanej próby) zgłaszały na tych przejściach towary w procedurze TAX FREE. Bliska odległość miejsca zamieszkania od przejścia granicznego pozwoliła tym osobom na wielokrotne w ciągu dnia lub tygodnia przekraczanie granicy i przedstawianie dowodów TAX FREE do odprawy celnej.
Ponadto, z zeznań sprzedawców i kasjerów Strony wynikalo, że nie mieli obowiązku sprawdzania ilości i częstotliwości nabywania towarów w procedurze TAX FREE. Potwierdzili, że zakupów tych dokonywali klienci zarówno stali, jak i okazjonalni. Duża ilość paragonów wystawianych w odstępach minutowych mogła wynikać z tego, że w momencie dokonywania zapłaty w kasie lub odbierania towaru w magazynie przez jednego kupującego, obsługiwali już następnego. Mogło to być również spowodowane tym, że klienci zwracali się o podzielenie zamawianych i następnie kupowanych towarów na kilka paragonów, do których Storna wystawiała odpowiednio dokumenty TAX FREE.
Jednocześnie organ podkreślił, że zeznania obywateli Ukrainy pokrywają się z ustaleniami dokonanymi na podstawie bazy ZAOiL, co do faktu że nabywcy, wykazani na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, w momencie zakupu towaru nie przebywali na terytorium Polski.
Według organu odwoławczego, dane podróżnego nie były wypełniane w sklepie lub były wypełniane bez weryfikacji tych danych przez sprzedawcę. "Podróżny" wpisany na dokumencie okazanym do odprawy granicznej nie był faktycznym nabywcą towarów, które zostały na nim wskazane.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że towar nabywany przez "podróżnych" nie był przeznaczony na osobiste potrzeby podróżnego. Świadczy o tym m.in. rodzaj, ilość, wielkość, wartość jak i częstotliwość transakcji. Odnotowanie przez służby graniczne faktu podróżowania kilku podróżnych jednym środkiem transportu potwierdza również zorganizowany charakter tych zakupów. Na tej podstawie organ ocenił, że towary zakupione od Strony nie były nabywane do użytku osobistego podróżnego, ale na cele handlowe.
Organ odwoławczy podkreślił, że nie została zakwestionowana sprzedaż detaliczna, która została udokumentowana paragonami z kasy rejestrującej. Towary wymienione na dokumentach TAX FREE rzeczywiście opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to, bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego. Jednak nie zostały one zakupione przez osoby wskazane dokumentach, lecz przez inne nieustalone osoby. Zatem osoby wskazane na kwestionowanych dowodach TAX FREE, w ocenie organu odwoławczego, jedynie firmowały faktycznego nabywcę, użyczając swoich danych osobowych, często za odpłatnością.
W konkluzji organ stwierdził, iż do paragonów z kasy rejestrującej pracownicy Strona wystawiali dokumenty TAX FREE, które w części dotyczącej danych nabywcy nie były wypełniane rzetelnie. W zawiązku z tym nie uprawniały Strony do skorzystania z 0% stawki podatku VAT w związku ze sprzedażą na zasadach TAX FREE. Zgodnie z nim, bowiem dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE powinien potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy towaru.
W ocenie organu przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 uVAT, który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 analizowanej ustawy), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Jednego z ww. warunków nie spełniła Strona. Brak faktycznego nabywcy, powoduje, że wystawiony dokument TAX FREE jest nierzetelny.
Mając na uwadze brak przeniesienia na osoby wskazane w dokumentach TAX FREE prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, uwzględnić należy konkluzję wynikającą z wyroków TSUE z 16 lipca 2020 r. sygn. akt C-656/19 i 17 października 2019 r. sygn. akt C-653/18. TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości, co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z takim kontrahentem.
W opinii organu, mając na uwadze wiedzę, jaką dysponowała Strona, co do przedmiotu zakupu (części do TIR-ów i innych samochodów ciężarowych), ilości, gabarytów, wartości oraz częstotliwości nabywanych przez podróżnych towarów nie sposób przyjąć, że Strona nie miała żadnych podejrzeń, co do rzeczywistego charakteru dokonywanych zakupów. Nie potrzeba, zdaniem organu, w tym zakresie posiadania żadnej fachowej wiedzy, czy też wyszukanych środków weryfikacyjnych. Taką wiedzę z pewnością posiadali handlowcy Spółki. Jest to o tyle istotne, że jak już wskazano powyżej w ramach procedury TAX FREE to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność z uwagi powyższe okoliczności nie mieści się w zakresie systemu TAX FREE, nie może dokonać takiego rozliczenia.
W ocenie organu Strona wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów.
Pracownicy Strona powinni mieć wiedzę, że nie wypełnianie danych nabywcy na dokumencie TAX FREE, wystawianie dokumentów bez wskazania nabywcy oraz nie weryfikowanie danych nabywcy prowadzi do nadużyć w zakresie rozliczeń podatku VAT.
Powołując orzecznictwo TSUE organ wskazał, że Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy w danych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
Kwalifikacja danej transakcji, jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jedynie w dwóch sytuacjach nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT:
- po pierwsze, do celów zwolnienia z VAT na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT,
- po drugie naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych.
W przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, organ winien odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).
Całokształt ustalonego stanu faktycznego w ocenie organu odwoławczego daje podstawę by kierując się wykładnią wyroku TSUE C-653/18 uznać, że kwestionowane transakcje udokumentowane przez Stronę spornymi dokumentami TAX FREE nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Transakcje te nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 uVAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie uVAT. Zatem, Strona w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła sprzedaż wykazaną, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką VAT 0% o łączną kwotę 2.139.805.51 zł.
Ponadto, w przypadku dokumentu TAX FREE nr [...] wystawionego 4.05.2017 r. organ odwoławczy ustalił, że dokument ten nie został przedstawiony do odprawy granicznej i nie został potwierdzony przez służby celne (brak pieczątki urzędu celnego na dokumencie TAX FREE i odnotowania w systemie ZAOiL).
Organ wskazał również, że wartość brutto wynikająca z ww. dokumentu wynosiła 296,99 zł. Zgodnie natomiast z § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 500) w przypadku zakupów dokonanych od 1 czerwca 2016 roku minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 300 zł. Zatem wartość brutto zakupu wynikająca ze wskazanego dowodu TAX FREE była poniżej progu wskazanego w ww. rozporządzeniu.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że dokonał analizy 1.445 zakwestionowanych transakcji pod kątem, czy dana dostawa nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b uVAT. Skoro, z dokonanych przez organ ustaleń, co do transakcji przeprowadzonych przez Stronę w ramach systemu TAX FREE bezsprzecznie wynika, że osoby na rzecz, których dokonywana była sprzedaż w ramach tej procedury nie były ich rzeczywistymi nabywcami, a kwestia istnienia "rzeczywistego nabywcy" jest jednym z warunków koniecznych do zaistnienia eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 uVAT, to wskazać należy, że w sprawie nie może mieć zastosowania eksport, o którym mowa w ww. przepisie z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących jego zaistnienie. Brak było zatem podstaw do dokonywania dalszych ustaleń w tym zakresie.
Ponadto Strona do kwestionowanej dostawy sporządzała dokumenty TAX FREE, zatem świadomie dokonywała dostawy w ramach tej procedury, a nie w ramach eksportu pośredniego dokumentowanego innymi dokumentami. Jednocześnie Strona nie wszczęła, wobec kwestionowanych transakcji procedury opuszczenia obszaru celnego przez towary nie posiada niezbędnych w tym celu dokumentów, co przeczy stanowisku Spółki w tym zakresie.
Skoro zatem sprzedaż udokumentowana kwestionowanymi dowodami TAX FREE nie nastąpiła na rzecz rzeczywistych nabywców, to nie można uznać, aby zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 2 ust. 8 lit. b uVAT.
Strona dokonywała sprzedaży na podstawie paragonów i stosowała do niej stawkę krajową, a następstwem tej sprzedaży było wystawienie dokumentu TAX FREE, na którym również sprzedaż została wykazana ze stawką podatku VAT krajową, a nie jak w przypadku procedury eksportu ze stawką VAT 0% zgodnie z art. 41. ust. 4 uVAT.
Ponadto w przypadku eksportu do zastosowania tej procedury należy sporządzić zgłoszenie celne w postaci jednolitego dokumentu administracyjnego, którego w odniesieniu do kwestionowanych transakcji Strona nie sporządzała.
Z tych samych powodów nie ma w sprawie zastosowania 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy VAT.
Nie można zgodzić się z zarzutem Spółki, że zeznania O. S. są niewiarygodne. Wskazać należy, iż konstrukcja składania fałszywych zeznań zakłada wyłącznie umyślność działania sprawcy. Organ odwoławczy stwierdza, że świadek został pouczony w myśl art. 233 § 1 Kodeksu karnego. Wobec tego organy podatkowe nie zakładają, iż zeznania świadka mogą być niewiarygodne. Zeznania złożone przez świadka w połączeniu z analizą całokształtu zebranego materiału dowodowego nie świadczą według organu odwoławczego o braku wiarygodności zeznań.
Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadził dowody, które miały istotne znaczenie dla sprawy, natomiast odmówił przeprowadzenia dowodów dotyczących okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Z kolei przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów m.in. przesłuchania w charakterze świadków pracowników służb granicznych, zostały wskazane w postanowieniu o odmowie ich przeprowadzenia.
W ocenie organu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie znajdowało uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego i nie było niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Skoro organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne.
Realizując zalecenia organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ wystąpił o pomoc prawną do Straży Granicznej w zakresie przesłuchania 31 obywateli Ukrainy, których nabycia w ramach procedury TAX FREE w części były przez organ kwestionowane. Z tej grupy obywateli Ukrainy, wskazywanych na dokumentach TAX FREE, organ otrzymał 7 protokołów przesłuchania w charakterze świadka obywateli Ukrainy. Pozostałych osób nie udało się przesłuchać między innymi z powodu trwającej wojny na Ukrainie.
Organ I instancji nie naruszył przepisów proceduralnych z uwagi na fakt, że Strona nie uczestniczyła w czynności przesłuchania podróżnych w ramach postępowania karnego. Organ I instancji włączył protokoły tych przesłuchań do akt sprawy. Spółka na złożony wniosek otrzymała od organu I instancji kopie wszystkich przesłuchań obywateli Ukrainy i miała możliwość zapoznania się z nimi przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli zeznania te nie były zgodne ze stanem faktycznym Spółka mogła przedstawić dowody przeciwne do ustaleń organu.
Fakt, że Organ odwoławczy uznał, że Strona w zakwestionowanych transakcjach nie wykonywała czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 uVAT oraz nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie narusza w ocenie organu podatkowego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:
- w zakresie przestrzegania przepisów ordynacji podatkowej:
I. naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia, wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu nie znalazłby on zastosowania, prowadząc do uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny;
II. naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
III. naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez niezrealizowanie zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu, a to nieprzeprowadzenie bezpośrednich czynności dowodowych - przesłuchania podróżnych, którzy mieli dokonać kwestionowanych transakcji TAX FREE - i poprzestanie na włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów - protokołów przesłuchań podróżnych - którzy zostali przesłuchani w toku postępowania karnoskarbowego znajdującego się w fazie "in rem", co spowodowało, że Skarżąca nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniach, zadawać pytań
IV. naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, a to:
V. nieprzesłuchanie podróżnych i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy dokumentów - protokołów przesłuchań podróżnych z akt postępowania karnego, które nie stanowią substytutu przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym;
VI. nieprzesłuchanie funkcjonariuszy straży granicznej odpowiedzialnych za weryfikację kwestionowanych transakcji TAX FREE pomimo że przeprowadzenie tych czynności dowodowych było niezbędne w celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego udziału podróżnych w kwestionowanych transakcjach TAX FREE, świadomości służb celnych o potencjalnych niezgodnych z prawem działaniach podróżnych, przyczyn braku reakcji służb granicznych na wywóz w ramach procedury TAX FREE towarów, które ze względu na ilość i rodzaj rzekomo nie mogły być objęte procedurą, braku reakcji na regularne "podróże zakupowe" obywateli Ukrainy do Polski;
VII. naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- w zakresie ustaleń dot. procedury TAX FREE:
VIII. naruszenie art. 126, 127, 128 i 129 u VAT w zw. z art. 56 ust. 1 i ust. 5 uVAT przez ich błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, że w ramach procedury TAX FREE można nabywać towary wyłącznie w małych ilościach, na użytek osobisty (na swoją rzecz) i o niehandlowym przeznaczeniu, podczas gdy podróżnym jest każda osoba przemieszczająca się pomiędzy różnymi lokalizacjami geograficznymi, bagaż osobisty charakteryzuje jedynie możliwość okazania go służbom celnym i ustawodawca nie wprowadził ilościowych oraz celowościowych ograniczeń w zakresie zakupów w systemie TAX FREE (jak ma to miejsce w przypadku przepisów regulujących import towarów);
IX. naruszenie art. 127 uVAT przez jego błędną wykładnię i na tej podstawie stwierdzenie, iż w ramach procedury TAX FREE po stronie sprzedawcy spoczywa wyłączny obowiązek weryfikowania tożsamości podróżnych, a także obowiązek analizowania częstotliwości i charakteru dokonywanych przez podróżnych zakupów;
- w zakresie ustaleń dot. eksportu pośredniego:
X. naruszenie art. 41 ust. 4 i uVAT w związku z art. 41 ust. 6, art. 2 pkt 8 i art. 7 uVAT przez błędną wykładnię i w rezultacie uznanie, że dostawa towarów dochodzi do skutku wyłącznie wtedy, gdy podmiot wskazany na dokumencie TAX FREE (fakturze/paragonie) jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji, a w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego lub za jego pośrednictwem powoduje, że brak jest możliwości zakwalifikowania transakcji jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b uVAT i opodatkowania ją stawką podatku wskazaną w art. 41ust. 4 uVAT, podczas gdy kwestionowane transakcje spełniały wszelkie warunki eksportu pośredniego;
XI. naruszenie art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że do zwolnienia z podatku konieczne jest spełnienie warunków formalnych, w sytuacji, gdy wszystkie warunki materialne do zastosowania tej stawki (warunki eksportu pośredniego w postaci faktycznego wywozu) zostały spełnione, a dokumenty związane z procedurą TAX FREE w sposób dostateczny wykazują te okoliczności.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W dalszym piśmie procesowym strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Badając oskarżoną decyzję sąd doszedł do wniosku, że zostały przy jej wydaniu naruszone przede wszystkim przepisy prawa materialnego.
Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów dokonywanych w ramach systemu TAX FREE.
W pierwszej kolejności odnieś się jednak należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Zarzut ten jest- w ocenie sądu- niezasadny.
Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, zgodnie, z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Podkreślono, że "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Zwrócono także uwagę na to, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości, co do przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że postępowanie to zostało wszczęte relatywnie nie długo przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań. Nie było ono też prowadzone w sposób efektywny, skoro:
- ograniczyło się do przesłuchania, w drodze pomocy prawnej, na przestrzeni 2 miesięcy świadków;
- po przeprowadzeniu tych czynności zostało, jeszcze przed upływem roku 2022 zawieszone;
- nie przeszło w fazę ad personam, pomimo że z postanowienia o wszczęciu postępowania, wynika, że tożsamość osoby podejrzanej jest znana.
Jednakże zasadnie organ podnosi, że postępowanie zostało wszczęte przez odpowiedni organ prokuratury. "Nie jest rolą sądu administracyjnego, ani organu ocena prawidłowości procesowych czynności prokuratora w toku postępowania karnego w aspekcie zgodności działań z przepisami kodeksu postępowania karnego. Istotne jest to czy wszczęto postępowanie karne skarbowe w stosunku do podatnika o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."(Wyrok NSA z 2.07.2025 r., I FSK 655/22, LEX nr 3892749.)
Sąd przy tym dostrzega, że postępowanie karne zostało w sprawie wykorzystane sposób instrumentalny, ale nie w celu przerwania biegu przedawnienia. Wszystkie okoliczności sprawy wskazują na to, że postępowanie karne wszczęto po to żeby w sposób uproszczony przesłuchać obywateli Ukrainy. Postępowanie ograniczyło się w zasadzie tylko do tego przesłuchania w drodze pomocy prawnej, jak można się domyślać po prostu na przejściu granicznym, w momencie przekraczania granicy. Z akt nie wynika, aby osoby te były specjalnie wzywane na przesłuchania. Gdyby przesłuchanie tych osób miało nastąpić w postępowaniu podatkowym konieczne było by zwracanie się o pomoc prawną do odpowiednich organów ukraińskich. Skorzystanie z możliwości procedury karnej stanowiło w tym zakresie istotnie pewne obejście reguł postępowania, jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. "W postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu karnym i w którym strona nie mogła wziąć udziału. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią bowiem dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p."( Wyrok NSA z 23.08.2013 r., II FSK 2599/11, LEX nr 1558035.)
Przez system TAX FREE rozumieć należy system teleinformatyczny na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych służący do obsługi dokumentów elektronicznych będących podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym, w szczególności do wystawiania i obiegu dokumentów, oraz prowadzenia ewidencji (art. 2 pkt 46 ustawy VAT). Osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają bowiem prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z tym wszakże zastrzeżeniem, że zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych, a stałe miejsce zamieszkania ustala się w tym względzie na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość ( art. 126 uVAT). Zwrot ten przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników (sprzedawców), którzy korzystają z systemu TAX FREE, pozostają zarejestrowani jako podatnicy podatku, a których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT, a także jeśli prowadzą ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w art. 127 ust. 8 uVAT chyba, że sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 1-3 uVAT). Sprzedawca taki obowiązany jest dokonać rejestracji na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych w celu korzystania z systemu TAX FREE, zapewnić podróżnym sporządzoną na piśmie informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim oraz oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku (art. 127 ust. 4 uVAT). W takim przypadku zwrot podatku podróżnym dokonywany jest w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, w formie wypłaty gotówkowej lub rozliczenia bezgotówkowego (art. 127 ust. 5 uVAT). Podmioty, które zaś nie są sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, pod warunkiem, że co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzającego łączne spełnienie poniższych warunków, pozostały zarejestrowanymi podatnikami podatku, zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym, złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln oraz co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, nie zalegały z wpłatami należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz poszczególnych podatków (art. 127 ust. 8 uVAT). Dla potrzeb transakcji dokonywanych w ramach systemu TAX FREE Sprzedawca wystawia stosowny dokument elektroniczny TAX FREE zawierający dane niezbędne do prawidłowego udokumentowania dostawy towarów, od której podróżny może ubiegać się o zwrot podatku (art. 127a uVAT). W takim przypadku zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu i zwrot ten nie może być dokonany osobie innej niż podróżny, który dokonał nabycia towaru (art. 128 ust. 1 i 1a uVAT). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest więc dokument elektroniczny TAX FREE wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie (art. 128 ust. 2 uVAT). Potwierdzenie wywozu towaru w ramach systemu TAX FREE potwierdzone zostaje przez urząd celno-skarbowy po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie elektronicznym TAX FREE, z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 uVAT). Istotne w tym względzie pozostaje, iż do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: spełnił on wyżej wymienione, ustawowe przesłanki formalne, a przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał elektroniczne potwierdzenie wywozu towarów lub wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE zawierający potwierdzenie właściwego organu celnego, a ponadto posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty podatku (w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie rozliczenia bezgotówkowego) lub na których podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu (w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie wypłaty gotówkowej) (art. 129 ust. 1 uVAT).
Przechodząc do oceny istoty sporu należy wskazać, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Organ przeprowadza wywód, z którego wynika, że nie doszło w ogóle do transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie doszło do sprzedaży. W konsekwencji więc pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Po czym w dalszej części decyzji posługuje się konsekwentnie pojęciem zbycia lub sprzedaży towarów. Wskazał między innymi:
- na str. 26 decyzji "sprzedaż miała charakter handlowy i zorganizowany"
- na str. 44 decyzji, że "nie została zakwestionowana sprzedaż detaliczna, która została udokumentowana paragonami z kasy rejestrującej, a następnie dokumentami TAX FREE.
- na str. 45 decyzji, że podatnik "wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej".
Organ nie kwestionuje tego, że to podatnik się wyzbył tego towaru i otrzymał za niego zapłatę. Stwierdza nawet, że "osoby wskazane na kwestionowanych dowodach TAX FREE, w ocenie organu odwoławczego, jedynie firmowały faktycznego nabywcę, użyczając swoich danych osobowych, często za odpłatnością." Z tych twierdzeń wynika, że jakkolwiek nie jest zidentyfikowana druga strona transakcji, ale do sprzedaży towaru doszło. Zgodnie zaś z art. 7 ust 1 dostawą towarów jest każde przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel, niezależnie od tego czy druga strona transakcji została zidentyfikowana czy nie.
Te sprzeczności w uzasadnieniu nie pozawalają ocenić, jaki stan faktyczny przyjął w istocie organ. Czy podatnik dokonał dostawy towarów i czy była ona odpłatna, czy w dalszym ciągu jest właścicielem towarów czy rozporządził nimi w inny sposób (np. zniszczył, porzucił, zużył). Takie sformułowanie uzasadnienia w istocie uniemożliwia ocenę prawidłowości pozbawienia prawa do odliczenia. "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ."( Wyrok NSA z 28.07.2022 r., III FSK 394/22, LEX nr 3400227.)
Jednocześnie badając zaskarżoną decyzję Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2030/15). Jedną z przesłanek dla uznania niedochowania przez podatnika (sprzedawcy w rozumieniu systemu TAX FREE) standardu należytej staranności przy dokonywaniu zwrotu podatku w systemie TAX FREE, stanowi w tym względzie okoliczność, kiedy dokumenty TAX FREE wypełnione zostały bez udziału podróżnego (wyrok NSA z 2 października 2010 r. sygn. I FSK 1213/07). Istotne dla zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu w ramach systemu TAX FREE jest przede wszystkim faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na samym dokumencie TAX FREE (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. I FSK381/06). Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu w ramach systemu TAX FREE jest dokonanie faktycznego wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyroki NSA z 10 maja 2006 r., sygn.: I FSK 829/05, I FSK 830/05 )
Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością.
Oczywiście sprzedawca, w ramach obowiązku zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku, winien zamieścić informację, że w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., zwrot podatku przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów z przeznaczeniem na cele niehandlowe.
Nie można przy tym pomijać, że w momencie sprzedaży towarów w ramach ww. procedury (art. 126-130 u.p.t.u.) sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż jak każdą inną sprzedaż krajową, wykazując stosowny podatek na paragonie dołączonym do dokumentu TAX FREE. Opodatkowanie tej sprzedaży zmienia się dopiero w chwili, gdy sprzedawca:
- przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał wystawiony dokument TAX FREE ze stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło", potwierdzający wywóz towarów (z dołączonym paragonem),
- posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.
Wówczas dopiero, gdy podatnik otrzyma urzędowe potwierdzenie, że:
1) sprzedany przez niego towar został przez podróżnego wywieziony poza obszar UE,
2) organ celny (celno-skarbowy) zweryfikował, że towar został wywieziony w warunkach określonych w art. 126 u.p.t.u., tzn. w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego - czyli nie był przeznaczony na cele handlowe - ma prawo do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%. "Reasumując:
1) otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu;
2) możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0% przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 u.p.t.u. - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony." (Wyrok NSA z 29.06.2017 r., I FSK 2030/15, LEX nr 2311994.) Słuszne są w tym zakresie zarzuty Skarżącej, iż organ w istocie przenosi na nią obowiązki kontroli, jaką zgodnie z prawem powinny wykonować organy celne. Co więcej organy w istocie oczekują, iż podatnik będzie weryfikował prawidłowość działania służb celnych, które w sposób zgodny z przepisami potwierdziły prawidłowość wywozu zakupionych towarów przez granicę. Takie działanie uznać należy za niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 127 uVAT.
Jednocześnie wskazać należy, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b uVAT i art. 41 ust. 4 uVAT, oraz 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy VAT. Wskazać należy, że w wyroku z 17 października 2019 r., C-653/18, w sprawie Unitel ( ECLI:EU:C:2019:876) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a i b, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego."
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy sąd jeszcze raz podkreśla sprzeczność uzasadnienia decyzji. Wobec nie zakwestionowania dokumentów urzędowych, jakimi są potwierdzenia wywozu towarów i przyznania, iż towar w rzeczywistości znalazł się nad poza terenem Unii Europejskiej organy były zobowiązane do zbadania czy został spełniony warunek materialny do uznania transakcji za eksport. Tym warunkiem materialnym, wbrew stanowisku organu, nie jest oznaczenie kupującego tylko fakt, że towar został wyeksportowany poza granicę Unii Europejskiej.
W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE rzeczywiście opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego, jednak nie zostały one zakupione przez osoby wskazane dokumentach, lecz przez inne nie ustalone osoby. Jednocześnie, organ podkreśla, że nie kwestionuje tego, że towar mógł zostać fizycznie przewieziony przez granicę państwową przez osoby, których nazwiska widniały na posiadanych przez Spółkę dokumentach.
Skoro tego faktu organy w sprawie nie kwestionują to należało uznać, że w sprawie miał miejsce eksport, a wobec tego opodatkowanie stawką 0% było prawidłowe.
Odnosząc się do ustaleń organów sąd nie kwestionuje ustaleń dotyczących tego, że te same osoby wielokrotnie przekraczały granice, nabywały towary wielokrotnie, że prawdopodobnie przenosiły przez granicę towar niebędący ich własnością. Nie kwestionuje także ustaleń dotyczących charakteru towaru, jaki był przedmiotem obrotu, a który wskazwał raczej na gospodarcze przeznaczenie. Jednakże wszystkie te ustalenia nie zaprzeczają podstawowej zasadzie, którą jest opodatkowanie podatkiem VAT nie obrotu gospodarczego, a konsumpcji następującej na terenie Unii Europejskiej- art. 1 ust 2 Dyrektywy VAT. W związku z tym mechanizm TAX FREE jest tylko domknięciem ogólnej reguły, że towary, które opuszczają obszar celny Unii Europejskiej zostają zwolnione z opodatkowania z prawem odliczenia, czyli stosuje się do nich polską stawkę 0%. Z orzeczeń które sam organ przywołuje w decyzji wynika że dla zidentyfikowania eksportu istotne jest identyfikowanie opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej a nie zidentyfikowanie nabywcy.
Jednocześnie, organy nie wykazały, aby podatnik świadomie lub w skutek nie dołożenia należytej staranności brał udział w oszustwie podatkowym. Nie wykazały, bowiem aby w sprawie doszło do oszustwa popełnionego na szkodę wspólnego systemu VAT. Nie można, bowiem twierdzić, że takim oszustwem jest stosowanie procedury TAX FRRE dla ukrycia hurtowego eksportu. W jednym i w drugim przypadku właściwą jest stawka 0%. Przy czym podkreślenia wymaga, że procedura TAX FRRE jest dla sprzedającego znacznie bardziej uciążliwa i ryzykowna niż po prostu wystawienie faktury eksportowej ze stawką 0%. Wymaga, bowiem dodatkowych operacji płatniczych, dokonywania korekt rozliczenia, gromadzenia dodatkowej dokumentacji. Organy, zarzucając, że podatnik "zorganizował proceder" nie wskazują, jaką korzyść miałby z niego odnieść, przy założeniu, że do wywozu towarów doszło. Opisany przez organy proceder ukrywania za procedurą TAX FRRE zakupów hurtowych zwykle działa na niekorzyść państwa, do którego towary są wwożone, nie zaś państwa- exportera. Nie stanowią więc oszustwa na szkodę wspólnego systemu VAT, lecz ewentualnie systemu VAT Ukrainy.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię prawa oraz jednoznacznie ustalić czy podatnik dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 uVAT. Jeśli ocenią, że w wyniku dokonanych dostaw towary zostały przetransportowane na terytorium Ukrainy, brak będzie podstaw do pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.
O kosztach postępowania sądowego (14 842 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (4 025 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).