I SA/Wr 1012/06

I SA/Wr 1012/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Alojzy Wyszkowski /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12  ust. 3,  art. 15  ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji organu I instancji i określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.244,00 zł (słownie: trzy tysiące dwieście czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] A Sp. z o.o. we W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia z dnia [...] Nr [...] i określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...].
Powyższą decyzję organ odwoławczy wydał w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2297/03 uchylającym decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...].
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionego wydatku w celu otwarcia rachunków bankowych dla obsługiwanych przez Spółkę wspólnot mieszkaniowych w kwocie [...].
Stwierdził również zaniżanie przychodów w 2000 r. o należności z tytułu konserwacji terenów zielonych o kwotę [...].
Strona skarżąca, wnosząc w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, zarzuciła jej naruszenie:
- prawa materialnego art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych celem otwarcia kont bankowych dla obsługiwanych przez stronę wspólnot mieszkaniowych,
- prawa materialnego art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do przychodów 2000 r. kwoty [...] mimo, że przychód stał się należny dopiero w 2001 r.,
- prawa materialnego art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego zastosowanie do przychodu osiągniętego w 2001 r., mimo, że przepis obowiązuje od 1.01.2003 r.,
- prawa procesowego art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego obowiązującego od 1.01.2003 r. do przychodu osiągniętego w roku 2001,
- prawa procesowego art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie stanu faktycznego tj. nie ustalenie, kiedy świadczenie od Gminy W. w wysokości [...] stało się należne.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki odnosząc się do decyzji, która dotyczyła wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych celem otwarcia rachunków bankowych dla obsługiwanych przez Spółkę wspólnot mieszkaniowych – wyjaśnił, że Spółka zawarła umowy ze wspólnotami mieszkaniowymi o zarząd nieruchomością wspólną. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85 poz. 388 ze zm.) zarządca, któremu powierzono zarząd nieruchomością w formie umowy (a taka miała miejsce), ma obowiązek dokonywania rozliczeń przez rachunek bankowy. Otwarcie rachunku bankowego było konieczne do prowadzenia spraw wspólnoty. Strona skarżąca wskazała, że koszty otwarcia rachunków obciążyły finalnie Spółkę, która tak kalkulowała swoje wynagrodzenie by te wydatki były w nim zawarte. Zatem poniesione przez Spółkę koszty otwarcia rachunków bankowych stanowiły koszt uzyskania przychodu.
W zakresie zaniżenia przychodów w 2000 r. w wysokości [...] o należności z tytułu zawartej umowy z dnia [...] przez Spółkę z Gminą W. o obsługę mieszkaniowego zasobu Gminy W. tj. na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych, strona skarżąca podniosła, iż zgodnie z umową miała otrzymywać w skali roku zaliczkę w wysokości [...]. Kwota zaliczki wypłacana była w miesięcznych, równych ratach (§ 6 ust. 7 pkt 2 umowy). Rozliczenie kwoty wypłaconej na pokrycie kosztów eksploatacji nastąpić miało do dnia 25 stycznia roku następnego (§ 6 ust. 7 pkt 5) - bezsporne. Spółka w roku 2000 poniosła i zaewidencjonowała w koszty 2000 r. kwotę [...]. W roku 2000 Spółka obciążyła Gminę kwotą [...]. Pozostała kwota [...]. została zafakturowana przez Spółkę i zapłacona przez Gminę w roku 2001.
Skarżąca podniosła, iż strony w w/w umowie postanowiły, że zaliczki na pokrycie kosztów będą wypłacane w miesięcznych ratach na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur, w których określana będzie prognozowana kwota wydatków na pokrycie kosztów eksploatacji. Rozliczenie kosztów między stronami i ustalenie ewentualnej niedopłaty lub nadpłaty za rok poprzedni następowało do dnia 25 stycznia roku następnego. W roku 2000 Gmina wpłaciła [...] tytułem miesięcznych zaliczek. W wyniku rozliczenia wydatków dokonanego przez strony ustalono, iż Spółka w rzeczywistości poniosła w roku 2000 wydatki na pokrycie kosztów eksploatacji w wysokości [...] tj. o [...], większe, niż kwota uiszczonej zaliczki. Tym samym zachodziła konieczność dopłaty w/w kwoty, co też Gmina wykonała w 2001 r. Dopiero po tym dniu Spółka mogła domagać się zapłaty. Dopłata w kwocie [...] stanowi przychód, który stał się należny w 2001 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty przytoczone wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji
W kwestii wydatków w kwocie [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie Spółki do otwarcia rachunków bankowych na podstawie umowy o sprawowanie zarządu z dnia [...], nie oznacza, że Spółka była zobowiązana do pokrywania kosztów wspólnot mieszkaniowych, ponieważ umowa nie przewidywała pokrywania przez Spółkę kosztów związanych z otwarciem rachunków bankowych dla wspólnot mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, że strona skarżąca dopiero w skardze podniosła, że przedmiotowe koszty zostały uwzględnione w ustalonym wynagrodzeniu za sprawowanie zarządu przez podatnika. W § 6 ust. 1 umowy o zarządzanie nieruchomościami z dnia [...] za sprawowanie zarządu Spółka otrzymywała wynagrodzenie miesięczne w kwocie liczonej wg wzoru: [...], gdzie: [...] - oznacza stawkę wynagrodzenia liczoną na jeden metr kwadratowy powierzchni obsługiwanych zasobów. [...] - oznacza łączną powierzchnię obsługiwanych zasobów. [...]- oznacza procent ściągniętych czynszów liczony w sposób następujący: W cz./W u. cz.. gdzie: W cz. oznacza łączną wartość opłat z tytułu najmu, uzyskaną od najemców liczoną od początku roku kalendarzowego do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, za który wypłacane jest wynagrodzenie. [...] - ogólną wartość opłat z tyt. najmu, wynikająca z umów najmu liczoną w okresie rozliczeniowym dla [...].
Zgodnie zaś z § 1 pkt 24 umowy przez zaliczkę na pokrycie kosztów zarządzania nieruchomością wspólną - rozumie się opłaty właścicieli na rzecz wspólnoty mieszkaniowej obejmujące wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody. w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą, windę i domofon, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba, że pokrywane są bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Według Dyrektora Izby Skarbowej koszty usługi bankowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast wydatków na spłatę innych zobowiązań nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Odnosząc się do zaniżenia przychodu o kwotę [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że § 6 ust. 7 umowy o zarządzanie nieruchomościami stanowi, iż na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz miedzyblokowych. Spółka otrzyma w skali roku kwotę w wysokości [...]. Kwota ta miała być co rok rewaloryzowana, a jej wypłata miała być realizowana w formie zaliczki w równych miesięcznych ratach wypłacanych z góry do dnia 3-go każdego m-ca na podstawcie wystawionej faktury /ust. 10 pkt 1 § 6 umowy. W punkcie 5 tego przepisu określono, że rozliczenie kwoty za rok poprzedni nastąpi do dnia 25 stycznia roku następnego tj. 2001, co oznacza, że rozliczenie to dotyczyło wykonanych do końca 2000 roku usług. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że na pokrycie w/w kosztów Spółka faktycznie otrzymała kwotę [...] tj. kwotę niższa niż wynikająca z umowy, natomiast rzeczywiste koszty poniesione w 2000 r. wyniosły [...]. Kwotę tę Spółka zaliczyła do kosztów 2000 roku. Natomiast Gminę obciążyła z w/w tytułu kwotą [...] tj. w wysokości faktycznie otrzymanych zaliczek. Pozostałą kwotę poniesionych kosztów [...] ([...] – [...]) nie pokrytą w 2000 roku zaliczkami Spółka zafakturowała na Gminę dopiero w styczniu 2001r. tj. po otrzymaniu zapłaty od Gminy.
Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że należność za usługę należy zaliczyć do przychodów 2000 r. bez względu na termin ostatecznego rozliczenia, ponieważ koszty wykonanej usługi w całości miały pokrycie w określonej umową kwocie, jak i to, że usługa została wykonana i zarachowana w koszty w 2000 r.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Oznacza to. że przychody ze sprzedaży towarów, robót i usług, należy zaliczyć do przychodów niezależnie od tego czy zostały opłacone, czy też nie - zgodnie z zasadą memoriałową.
Dalej wskazał, że należy przychód należy rozpatrywać w odniesieniu do art. 15 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie byłoby możliwe potracenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono (wydatki dotyczące spornych przychodów Spółka zarachowała w koszty 2000 roku), jeżeli ten rok nie byłby jednocześnie rokiem którego dotyczą, w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe.
Odnośnie zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia kwoty [...] do przychodów Spółki roku 2000 jest art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, a nie obowiązujący od 1.01.2003 r. art. 12 ust. 3a pkt 2. Zawarta w tym przepisie nowa regulacja prawna nie mogłaby mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawnie, gdyż odnosi się ona do częściowego wykonania usługi, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.
W związku z tym nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisu prawa materialnego obowiązującego od dnia 1.01.2003 r. do przychodu osiągniętego w roku 2000.
Nie można też podzielić zarzutu skargi, co do naruszenia art. 122 i art. 187 § O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.
W kwestii poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie [...] dotyczących otwarcia rachunku bankowego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny umowy z dnia [...] o zarządzanie nieruchomościami, z której nie wynika by poniesione przez Spółkę koszty związane z otwarciem rachunków bankowych dla wspólnot mieszkaniowych były uwzględnione w wynagrodzeniu, którymi obciążano wspólnoty mieszkaniowe na co powołała się strona skarżąca w skardze. W § 6 ust. 1 umowy o zarządzanie nieruchomościami postanowiono, że za sprawowanie zarządu Spółka otrzymywała wynagrodzenie miesięczne w kwocie liczonej wg wzoru: [...], gdzie: [...] - oznacza stawkę wynagrodzenia liczoną na jeden metr kwadratowy powierzchni obsługiwanych zasobów. [...] - oznacza łączną powierzchnię obsługiwanych zasobów. [...]- oznacza procent ściągniętych czynszów liczony w sposób następujący: [...] gdzie: [...] oznacza łączną wartość opłat z tytułu najmu, uzyskaną od najemców liczoną od początku roku kalendarzowego do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, za który wypłacane jest wynagrodzenie. [...] - ogólną wartość opłat z tyt. najmu, wynikająca z umów najmu liczoną w okresie rozliczeniowym dla [...].
Natomiast § 1 pkt 24 umowy stanowił - przez zaliczkę na pokrycie kosztów zarządzania nieruchomością wspólną - rozumie się opłaty właścicieli na rzecz wspólnoty mieszkaniowej obejmujące wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody. w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą, windę i domofon, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba, że pokrywane są bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.
Powyższe postanowienia nie potwierdzają stanowiska Spółki, że koszty otwarcia rachunków zawarte był w wynagrodzeniu.
Wobec tego koszty usługi bankowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast wydatki związane z otwarciem rachunków bankowych poniesione przez Spółkę dotyczyły wspólnot mieszkaniowych. Wydatki te bowiem należało uznać za ponoszone za inny podmiot. Skarga w tej części nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.
Co się tyczy zaniżania przychodów w 2000 r. o należności z tytułu konserwacji terenów zielonych o kwotę [...] skargę należy uznać za zasadną.
Analiza umowy "o zarządzie nieruchomościami wchodzącymi w składa mieszkaniowego zasobu Gminy W." w rozdziale II pt. "Rozliczenia finansowe" świadczy, iż w § 6 odrębnie uregulowano kwestę wynagrodzenia (ust. 1) i wypłaty zaliczek (ust. 2 i 6, 7).
W zakresie spornym tj. kosztów eksploatacji terenów zielonych i chodników przyległych do obsługiwanych nieruchomości, placów zabaw oraz wnętrz międzyblokowych przewidziano formę zaliczki na poczet ich pokrycia w kwocie 800.000, zł w skali roku. W związku z czasookresem obowiązywania umowy tj. od [...] do [...] dopuszczono jednocześnie, iż ta kwota bazowa przyjęta dla 2000 r. w 2001 r. zostanie zwiększona o [...] (12 miesięcy) – ust 7 pkt 3, zaś w 2002 r. ulegnie zmniejszeniu o [...] (3 miesiące) – ust 7 pkt 4. Natomiast w ust. 8 postanowiono, że w okresie do [...] w przypadku obowiązywania umów z osobami trzecimi ryczałt określony w ust. 7 zostanie pomniejszony o kwoty wynikające z tych umów, które winien uiścić zleceniodawca w związku z czynnościami w tym ust. przewidzianymi (chyba, że zleceniodawca sceduje obowiązki i prawa z tytułu tych umów na zleceniobiorcę).
Tytuł § 6 i zamienne stosowanie pojęć zaliczka, ryczałt i wynagrodzenie (w ust. 6, 8 i 1)) wskazują na wolę uznania kwoty [...] rocznie nie za wynagrodzenie (którego sposób obliczenia określa wyłącznie ust. 1) lecz za sumę wypłaconą na poczet kosztów, a więc nie związaną z wynagrodzeniem za wykonywaną usługę jak przyjmuje w swoich wywodach Dyrektor Izby Skarbowej przywołując art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaprezentowane w uzasadnieniu stanowisko organu podatkowego oraz powołane orzecznictwo nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na oparcie się na pojęciu "należności za wykonaną usługę".
Stosownie do art. 12 ust. 3 powyższej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także "należne" przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z tego wynika, że ustawodawca posłużył się w tym przepisie terminem ogólnym, nie precyzując, z jakim dniem przychód uzyskany przez podatnika staje się przychodem należnym. W wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93, OSNCP 1994, nr 1, poz. 23) Sąd Najwyższy stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.
Istotnym w sprawie zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. ustawa nie precyzuje jednoznacznie momentu uzyskania przychodu w przypadku umów wieloletnich rozliczanych okresowo.
Natomiast o zasadach odliczania kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 4 ustawy określając, iż są one potrącalne tylko w roku podatkowym, którego tj. można potrącić także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione. Za moment więc dokonania wydatku oznaczającego pomniejszenie aktywów podmiotu nie musi być uznany jednocześnie moment potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r., Sygn. akt III RN 22 i 23/01, publ. OSNP 2002, Nr 24, poz. 585 i 586 oraz uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., Sygn. akt FSA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49).
Od reguły tej przewidziano zatem wyjątki w zakresie potrącalności kosztów jeszcze nie poniesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w latach następnych po roku, w którym wystąpił przychód.
Analizując i dokonując łącznej wykładni przytoczonych art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 4 ustawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe błędnie je zastosowały. Posłużyły się bowiem zasadą powiązania przychodów z kosztami ich uzyskania, która nie znajdowała oparcia w przepisach ustawy obowiązującej na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z ich treścią moment uzyskania przychodu był decydujący dla rozliczenia kosztów w czasie zgodnie z normą przyjętą w art. 15 ust. 4 ustawy, a nie odwrotnie - data poniesienia kosztów miałaby wpływać na określenie daty uzyskania przychodu.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że należność za usługę należy zaliczyć do przychodów 2000 r. bez względu na termin ostatecznego rozliczenia, ponieważ koszty wykonanej usługi w całości miały pokrycie w określonej umową kwocie, jak i to, że usługa została wykonana i zarachowana w koszty w 2000 r. nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym.
Analiza art. 12 ust. 1 i 3 ustawy nie daje podstawy do przyjęcia takiego stanowiska, że o przyporządkowaniu przychodu do określonego roku podatkowego decydowały wydatki stanowiące koszty uzyskania tego przychodu. Z treści omawianego art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym wynikało, że ustalenie daty uzyskania przychodu jest związane z wystąpieniem określonych stanów faktycznych, z którymi ustawa łączy skutki. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że jest to rozliczenie kwoty za rok poprzedni tj. do [...], gdyż po upływie tego terminu Spółka mogłaby skutecznie dochodzić swoich roszczeń od Gminy W. z tytułu poniesionych wydatków wystawiając fakturę. Natomiast moment uzyskania przychodu był z kolei znaczący do rozliczenia kosztów w czasie zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż to nie data poniesienia kosztów miała decydujący wpływ na określenie daty uzyskania przychodu, a wręcz odwrotnie - o potrącalności kosztów w czasie decydowała data uzyskania przychodów, z którymi te koszty pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Organ odwoławczy dokonując analizy umowy i wartości określonych w fakturach przyjął, że Spółka otrzyma na pokrycie kosztów eksploatacji terenów zielonych w skali roku zaliczkę w kwocie [...], nie odniósł się jednak do daty obowiązywania zawartej umowy tj. od [...] i postanowień § 6 ust. 8 umowy, że w okresie do [...] w przypadku obowiązywania umów z osobami trzecimi ryczałt określony w ust. 7 zostanie pomniejszony o kwoty wynikające z tych umów, które winien uiścić zleceniodawca w związku z czynnościami w tym ust. przewidzianymi (chyba, że zleceniodawca sceduje obowiązki i prawa z tytułu tych umów na zleceniobiorcę). Argumentacja organu podatkowego, że sporna usługa została wykonana i zarachowana w koszty 2000 r. nie mogła mieć wpływu na określenie daty powstania przychodu, ponieważ zasada przyporządkowania przychodów do roku w którym poniesiono koszty ich uzyskania nie wynika z ustawy w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym.
Zleceniodawca na rok 2000 nie przewidział by należność ta mogła przekroczyć kwotę [...], a możliwość zwrotu rzeczywiście poniesionych kosztów w związku z eksploatacją terenów zielonych została dopuszczona dopiero 21 stycznia 2001 r. (§ 6 ust. 7 pkt 5), a więc w następnym roku podatkowym. Stąd w istocie przychód ponad określoną wyżej sumę mógł powstać dopiero w 2001 r. jak też wynikająca z tego możliwość wystawienia faktury. Jego ostateczna wysokość w związku z tą formą przyjętą tj. rozliczenia jako przedmiot ustaleń stron nie była do końca 2000 r. przewidywalna. Kwoty miesięczne zaliczek miały być wypłacone zgodnie z § 6 ust. 1) umowy z góry na podstawie faktury wystawionej przez zleceniobiorcę do 3 – ego dnia każdego miesiąca w równych ratach (§ 6 ust. 7 pkt 2). Wobec tego przychodem za 2000 r. mogą być tylko kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. z zastrzeżeniem weryfikacji ich wyliczenia. Dotyczy to ewentualnego umownego pomniejszenia kwoty [...] wynikającego z kwestii przedstawionej tj. o sumy należne osobą trzecim w związku z zawartymi umowami dotyczącymi eksploatacji terenów zielonych.
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia kwoty [...] do przychodów Spółki roku 2000 jest art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, a nie obowiązujący od [...] art. 12 ust. 3a pkt 2.
Ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy związany jest zasadami ogólnymi przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122 Ordynacji podatkowej), z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)".
Jak wcześniej wskazano w zakresie określenia przychodów należnych z tytułu umowy o obsługę zasobu mieszkaniowego organ podatkowy nie poczynił wystarczających ustaleń czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.
Biorąc pod uwagę z jednej strony treść wydanego w sprawie wyroku, z drugiej zaś treść podlegającej wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 152 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.
Sąd obliczając wysokość kosztów sądowych przyjął prawidłową wartość przedmiotu sporu podaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z opłaceniem wpisu sądowego przez stronę skarżącą od zawyżonej wartości przedmiotu sporu powstała nadpłata w kwocie [...]. Wyliczenia zasądzonej kwoty kosztów sądowych dokonano sumując opłatę sądową w prawidłowej wysokości 829,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł i opłaty za czynności adwokackie 2.400,00 zł.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
.