I SA/Wr 101/24

I SA/Wr 101/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 1 w związku z  art. 1 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 682
art. 3 pkt 4
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1,2,  art. 14h w związku z  art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Izabela Kremza,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi: L sp. z o.o. z siedzibą w B.P. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Kobierzyce z dnia 5 grudnia 2023 r. nr RF 3143.62.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Wójta Gminy Kobierzyce na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.
1.1. Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy Kobierzyce (dalej: Wójt, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 5 grudnia 2023 r. nr RF 3143.62.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości.
1.2. We wniosku z dnia 11 września 2023 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis stanu faktycznego, wskazała, że jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem jej przeważającej działalności jest produkcja [...] ([...]). Wnioskodawca jest w posiadaniu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których zlokalizowane są liczne wielkokubaturowe budynki produkcyjne i magazynowe. Kubatura dużej części budynków zdecydowanie przekracza 100.000 m3. Powierzchnia zabudowy budynków to kilka, kilkanaście, a w niektórych przypadkach nawet kilkadziesiąt tysięcy metrów kwadratowych. Dodatkowo Spółka wskazała, że znajduje się w posiadaniu obiektów takich jak wiaty śmietnikowe, przystankowe, parkingowe (dalej łącznie jako: wiaty) oraz palarnie. Obiekty te wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle o wartości poniżej 50.000,00 złotych każda. Wnioskodawca wskazał, że cechami charakterystycznymi ww. obiektów są w szczególności:
- wymiary nieporównywalnie mniejsze niż położonych obok nich budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych - powierzchnia pojedynczej wiaty/palarni nie przekracza 25 m2, a kubatura nie przekracza 75 m3;
- mocowanie do podłoża za pomocą metalowych kotew (bezpośrednio do kostki brukowej lub bloczków/kostek fundamentowych) lub brak mocowania w przypadku wiat śmietnikowych;
- wykonanie z lekkich konstrukcji: wiat śmietnikowych – głównie z profili metalowych i blachy, palarni i wiat przystankowych – z profili drewnianych z przepierzeniami lub z plastiku, wiat parkingowych – z profili metalowych;
- posiadanie niezamkniętej konstrukcji, tj. wiaty parkingowe są otwarte ze wszystkich stron, wiaty przystankowe i palarnie są otwarte z co najmniej jednej strony, natomiast wiaty śmietnikowe posiadają przerwę pomiędzy przegrodami pionowymi a dachem;
- obiekty te służą utrzymaniu porządku i celom rekreacyjnym.
Wnioskodawca załączył zdjęcia fotograficzne przykładowych obiektów.
W związku z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy obiekty w postaci wiat i palarni spełniają definicję "obiektów małej architektury" w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.; dalej: u.p.b., Prawo budowlane), a co za tym idzie nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatkach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Strona wskazała, że jej zdaniem, obiekty w postaci wiat i palarni należy zakwalifikować jako obiekty małej architektury w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 u.p.b., wobec czego – w świetle przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. – nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle czy budynki.
Przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.p.b., Spółka wyjaśniła, że powyższe regulacje określają konkretne kategorie obiektów budowlanych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym obiekty małej architektury w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Strony, wiaty oraz palarnie nie stanowią budynków w świetle przepisów 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 u.p.b., z uwagi na ich cechy konstrukcyjne, tj. brak odrębnych fundamentów lub przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni. Dalej Wnioskodawca odwołał się do treści art. 3 pkt 4 u.p.b., który zawiera otwarty katalog obiektów małej architektury. Jednakże, jego zdaniem, należy mieć na uwadze, że zasadniczym kryterium kwalifikującym dany obiekt do grupy obiektów małej architektury jest jego funkcja i wielkość. Pojęcie obiektu małej architektury jest bowiem szerokie, ponieważ definicja legalna wymienia jedynie przykładowe obiekty. Kryterium, na podstawie którego powinno się zaliczyć dany obiekt do kategorii obiektów małej architektury, jest przede wszystkim jego niewielki rozmiar (w tej kwestii powołano wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2022 r. o sygn. akt IV SA/Po 446/22, publ. w CBOSA). Aby zatem móc zakwalifikować dany obiekt jako małą architekturę, powinien on odpowiadać wymiarom zbliżonym do obiektów wymienionych w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.b., ale jednocześnie spełniać odpowiednią funkcję. Zgodnie z przyjętą przez orzecznictwo regułą interpretacyjną, przy ocenie i kwalifikacji innych (czyli niewymienionych w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.b.) obiektów do kategorii obiektów małej architektury, należy uwzględniać podobieństwo rodzajowe i wspólne cechy.
W konsekwencji powyższego Wnioskodawca wskazał, że – w jego ocenie – zarówno wiaty, jak i palarnie, znajdujące się na obszarze całego terenu należącego do Spółki, są obiektami niewielkich rozmiarów z uwagi nie tylko na ich bezwzględne (rzeczywiste) niewielkie wymiary w zakresie wysokości, szerokości czy długości (nieprzekraczające kilku metrów w odniesieniu do każdego z parametrów, decydujących o wielkości przestrzennej przedmiotowych obiektów), ale także z uwagi na porównanie ich wielkości do innych obiektów, które są usytuowane na terenie należącym do Strony. Wnioskodawca na terenie swojego kompleksu produkcyjnego posiada bowiem szereg wielkokubaturowych hal produkcyjnych i magazynowych. Porównując zatem rozmiary wiat i palarni do głównych budynków produkcyjnych Spółki, można zauważyć, że kubatura obiektów, które stanowią przedmiot jej pytania, stanowi zdecydowanie mniej niż promil kubatury głównych budynków produkcyjnych. Ponad wszelką zatem wątpliwość wiaty i palarnie, w odniesieniu do budynków produkcyjnych, są obiektami nieznacznych rozmiarów, a przy tym są zmontowane z lekkich, ażurowych elementów, nietrwale przytwierdzonych do podłoża, co oznacza, że muszą być one traktowane jako obiekty małej architektury w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego.
Końcowo Strona wskazała, że obiekty w postaci wiat i palarni spełniają definicję "obiektów małej architektury" w rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.b., a – co za tym idzie – nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim są budowle, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Jest to stanowisko spójne z faktem, że analiza definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. prowadzi do konkluzji, że obiekty w postaci wiat oraz palarni nie odpowiadają żadnemu z typów budowli, a także nie zostały również umieszczone w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako wzorce budowli oraz nie zostały określone w innych przepisach budowlanych lub załączniku do przedmiotowej ustawy.
1.3. Organ podatkowy, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2023 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Ostatecznie Wójt, formułując swoje stanowisko, stwierdził, że "opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Zgodnie z definicją zawartą w art, 3 pkt 4 Prawa budowlanego, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten przykładowo wskazuje obiekty małej architektury, takie jak: obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe, ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Zatem podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną, jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie, to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego. Tego warunku nie spełniają wiaty wskazane przez wnioskodawcę.".
Dalej Wójt stwierdził, że "wiaty wykazane na zdjęciach załączonych do wniosku na pewno nie spełniają warunków, aby uznać je za budynki, jednakże należy zakwalifikować je do kategorii budowli. O ile związane są one z wykonywaną działalnością gospodarczą (co w wypadku wnioskodawcy występuje), to trzeba odprowadzać za nie podatek od nieruchomości. Zasadą jest bowiem, że budowle bądź ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym podatek od nieruchomości należy opłacać wyłącznie w sytuacji, gdy dana budowla związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś w pozostałych przypadkach zobowiązanie to nie powstaje." (powyższy cytat – wraz z podkreśleniami – przytoczono zgodnie z brzmieniem stanowiska organu interpretacyjnego zawartego na końcu zaskarżonej interpretacji).
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. Powyższą interpretację indywidualną Spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – zaskarżyła do tutejszego Sądu w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj. przepisu art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez:
a) brak przedstawienia w prawidłowy sposób wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co wynika z faktu, że Wójt nie wyjaśnił znaczenia powołanych przez siebie przepisów prawnych w kontekście opisanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz poprzez zaniechanie należytego odniesienia się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji;
b) niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, tj. ograniczenie się przez organ podatkowy tylko do przytoczenia treści przepisu i sformułowania końcowego wniosku o nieprawidłowości jej stanowiska, bez wyjaśnienia, dlaczego uznano je za nieprawidłowe;
c) wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 4 u.p.b., polegającej na uznaniu, że wiaty i palarnie opisane we wniosku nie stanowią obiektów małej architektury, tylko budowle i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Strona, w uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności wskazała, że zaskarżona interpretacja posiada daleko idące wady procesowe i – jako taka – nie może się ostać w obrocie prawnym, co przejawia się – jej zdaniem – w tym, że organ podatkowy:
- nie odniósł się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, nie dokonał jego interpretacji (wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny) i nie odniósł powołanych przez siebie przepisów do stanu faktycznego przez nią przedstawionego, pomimo, że uzasadnienie wniosku zostało przygotowane przez Spółkę w sposób staranny, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych;
- sporządził uzasadnienie Interpretacji w sposób niewyczerpujący, ograniczając się tylko do przytoczenia treści przepisów (bez ich analizy) i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, bez wyjaśnienia, dlaczego tak uznał;
- pominął całkowicie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazane przez Spółkę we wniosku, które stanowią istotną część uzasadnienia własnego stanowiska Strony;
- wydał Interpretację, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją.
Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie Wójta w przedmiotowej interpretacji jest niewyczerpujące. Organ podatkowy ograniczył się bowiem jedynie do powołania treści przepisu i sformułowania wniosku, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bez wyjaśnienia, dlaczego tak uważa. Podkreślono, że Wójt nie odniósł się w żaden sposób do istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz do zawartej w nim argumentacji. W niewystarczający sposób ocenił bowiem wszystkie istotne elementy stanu faktycznego oraz argumenty Spółki. W żaden sposób nie odniósł się też do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, które – w jej ocenie – potwierdzają prawidłowość zajętego przez nią w sprawie stanowiska.
Zdaniem Skarżącej, wiaty (niewielkich rozmiarów obiekty budowlane), służące – między innymi – do utrzymania porządku, mogą stanowić obiekt małej architektury, niezależnie od tego, czy są rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 u.p.b. Tymczasem organ podatkowy w sposób całkowicie nieuzasadniony, bez uwzględnienia konstrukcji, gabarytów i sposobu wykorzystania tych obiektów, uznał je za budowle. Nie wziął przy tym pod uwagę cech przedmiotowych obiektów budowlanych, tj. ich niewielką powierzchnię, lekką i niezamkniętą konstrukcję oraz mocowanie do podłoża za pomocą metalowych kotew bądź – w przypadku wiat śmietnikowych – brak mocowania do podłoża. Ponadto Spółka dodała również, że przedmiotowe obiekty budowlane trudno uznać za budynki, skoro nie jest możliwe dokładne określenie ich granic i wydzielenie ich z trójwymiarowej przestrzeni.
Końcowo Skarżąca wskazała, że wiaty i palarnie nie będą wypełniały definicji budowli na gruncie przepisów u.p.b. i u.p.o.l. z uwagi na ich cechy konstrukcyjne, tj. brak odrębnych fundamentów lub przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, powielając swoją dotychczasową argumentację.
2.3. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. połączono sprawę niniejszą (jedynie) do wspólnego rozpoznania ze sprawą o sygn. akt I SA/Wr 100/24, dotyczącą pytania zadanego przez Spółkę w ramach odrębnego wniosku, a odnoszącego się do kwestii czy i w jakim ewentualnie zakresie, położone w tym samym kompleksie przemysłowym, obiekty napowietrznej i wewnątrzbudynkowej aparatury elektroenergetycznej w postaci transformatorów i rozdzielni spełniają definicję budowli, stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, co do tego czy przedmiotowe wiaty i palarnie, stanowią obiekty małej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
3.4. W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne.
3.5. Rozpoczynając rozważania od obowiązków podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazać należy na art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zwrócić uwagę, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego – w zamyśle ustawodawcy – mają spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa, przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy – obowiązek udzielenia informacji o prawidłowej ocenie podatkowo-prawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
3.6. Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych, należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej – pod względem formalnym – interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. w CBOSA i dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.
Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy, nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.
Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, lecz również wskazywać, przy użyciu także argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.
W takim przypadku mogłoby dojść do sytuacji, że to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zajętego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Jedocześnie, zawarte w art. 14h O.p., odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, który określa zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ interpretacyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. To oznacza, że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.
Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych podatnika, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być zatem na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.
3.7. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom.
Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego – bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu podatkowego – nie może być, zdaniem Sądu, uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Przede wszystkim Wójt nie odniósł się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy, co wymagało odniesienia się do istoty argumentacji Spółki. Niewątpliwie zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała.
Wymaga też dodania, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 544/12, publ. w CBOSA).
Rację ma Skarżąca, że lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez nią argumentacji, a nadto w zasadzie w ogóle nie jest wsparta analizą przedstawionego stanu faktycznego.
Dodatkowo należy wskazać, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej – organ interpretacyjny całkowicie zignorował, powoływane przez Stronę na poparcie zajętego przez nią stanowiska, liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Wójt, nie tylko, że w ogóle nie odniósł się do wyrażonych w nich poglądów, lecz przyjętej przez siebie wykładni także nie wzmocnił jakimikolwiek – adekwatnie do sprawy powołanymi – orzeczeniami sądowymi, w których prezentowane byłoby odmienne stanowisko judykatury niż to, które zajęte zostało w przykładach z orzecznictwa powoływanych przez Wnioskodawcę.
Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia Stronie, na czym polega błąd w jej rozumowaniu, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska Wnioskodawcy. Organ wydający interpretację nie może bowiem jedynie przytoczyć treści przepisu i ograniczyć się do stwierdzenia, że przepis ten nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym, nie wskazując przy tym powodów, dlaczego tak się dzieje i dlaczego argumentacja wnioskodawcy, przemawiająca za stanowiskiem przeciwnym, jest błędna. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Wszystkie podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się trafne. Niestety Wójt w zasadzie uchylił się od realizacji swoich obowiązków interpretacyjnych, a wydane przez niego rozstrzygnięcie jest arbitralne, co ewidentnie narusza zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 2 w związku z art. 14h O.p.). W kontekście naruszenia tej zasady należy również oceniać ewidentny brak staranności językowej i redakcyjnej, zważywszy na błędy stylistyczne, które występują w zaskarżonej interpretacji (por. ostatnie dwie strony jej uzasadnienia).
3.8. Ze względu na to, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy – co do zasady – za przedwczesne.
Nie mniej jednak zarówno w ten kontekst, jak i w słusznie zarzucane naruszenia norm procesowych, których skutkiem były opisane wyżej wady uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, wpisuje się kwestia braku staranności organu podatkowego w sporządzeniu tego uzasadnienia. Wójt w istocie w ogóle nie dokonał jakiejkolwiek własnej wykładni, a odwołując się do jednego tylko wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Bk 604/20, publ. w CBOSA, nie zastosował się jednocześnie do zawartych w nim wytycznych w zakresie konieczności dokonania oceny charakteru wiat i palarni poprzez kryterium ich "niewielkości", co wymagało odniesienia się do opisanego przez Stronę stanu faktycznego. Tego z kolei Wójt zaniechał, chociaż był to warunek sine qua non w realizacji obowiązku dokonania wykładni ww. przepisów na tle przedstawionego mu opisu faktycznego.
3.9. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać kompleksowej oceny stanowiska Strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, czyli odnosząc się do całej argumentacji, jaką Spółka przedstawiła na uzasadnienie jej własnego stanowiska.
Rzeczą organu podatkowego będzie także wzięcie pod uwagę w jego ponownych rozważaniach poglądów i tez prezentowanych w orzecznictwie, w tym w licznych wyrokach powoływanych przez Wnioskodawcę w samym wniosku oraz w skardze, a których nie ma potrzeby tutaj ponownie przytaczać.
3.10. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, świadczące o naruszeniu przepisów postępowania, które nie tylko mogło mieć, lecz niewątpliwie miało, istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
3.11. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. Na poniesione przez Stronę koszty składały się z kolei: uiszczony w sprawie wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Strony, które ustalono w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2016 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).