I SA/SZ 991/21

I SA/Sz 991/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-03-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 543/22 - Wyrok NSA z 2023-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1 § 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2018 poz 265
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] .
Uzasadnienie
R. K. (dalej: "wnioskodawca"; "skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.
Postanowienia organu interpretacyjnego zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu [...] kwietnia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek
(z dnia [...] kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).
We wniosku wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu wskazał, że od dnia [...] grudnia 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., por. 1426, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w zakresie wytwarzania oprogramowania (PKD: 62.01. działalność związana z oprogramowaniem). W jej ramach nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu tworzenia nowych i autorskich rozwiązań. Ponadto samodzielnie pisze sprzedawane przez siebie programy. W większości przypadków programy pisane są na zamówienie, celem realizacji specyficznych potrzeb klienta (w oparciu o szczegóły, które ustalane są telefonicznie lub mailowo, na podstawie których finalnie powstaje wizja nowego programu oraz jego wycena). Następnie wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do utworu, za wynagrodzeniem na klienta. Wnioskodawca rozbudowuje również napisany przez siebie wcześniej program o nowe funkcje lub zmienia ten program tak, by pracował w sposób odmienny niż do tej pory. Dokonywane zmiany są różne, czasem niewielkie, a czasem spore. Co do części, w zakresie której zostały wprowadzone zmiany wnioskodawca również przenosi później całość autorskich praw majątkowych na klienta. Wszystkie programy wnioskodawcy zasadniczo działają w zbliżonych zastosowaniach, są to: programy eksportujące dane; programy importujące dane; programy analizujące dane (raporty); programy automatyzujące pewne procesy zachodzące w firmie albo ułatwiające je.
Wnioskodawca wskazał, że zamierza rozliczać uzyskane w przyszłości w ten sposób dochody preferencyjną stawką opodatkowania w wysokości 5% na podstawie przepisów art. 30ca u.p.d.o.f.
Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pisze również programy, które nie są pisane na zamówienie. Jednorazowo napisany program jest udostępniany wówczas wielu klientom na podstawie niewyłącznych umów licencyjnych, które zawierane będą za pomocą licencji tzw. click-wrap, polegającej na tym, iż oświadczenie woli przez licencjobiorcę jest składane poprzez kliknięcie myszką lub właściwym klawiszem na odpowiednią ikonę umieszczoną na interaktywnej stronie internetowej. Warunki umowy licencyjnej są udostępnione potencjalnemu licencjobiorcy przed zawarciem umowy, a ich akceptacja następuje poprzez dokonanie wyboru pomiędzy kliknięciem ikony "zgadzam się" ("akceptuję") albo "nie zgadzam się" ("rezygnuję"). W takich programach często dokonywane są też zmiany na potrzeby i życzenie klienta. Wówczas korzystanie z odpowiednio zmienionego programu również odbywa się na zasadzie odpłatnej licencji.
Wnioskodawca zamierza rozliczać uzyskane w przyszłości w ten sposób dochody preferencyjną stawką opodatkowania w wysokości 5% na podstawie przepisów art. 30ca u.p.d.o.f.
Wnioskodawca ma zamiar wdrożyć ewidencjonowanie uzyskiwanych dochodów, tak aby było ono zgodne z warunkami opisanymi w art. 30cb u.p.d.o.f., czyli tak aby: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; ewidencję chciałby prowadzić na podstawie zawieranych przez siebie umów przeniesienia majątkowych praw autorskich oraz niewyłącznych umów licencyjnych.
W zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał trzy pytania:
1. Czy dochód z opisanych praw autorskich jest dochodem z kwalifikowanych praw autorskich w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z czym czy wnioskodawca uprawniony jest do rozliczania dochodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych opisanych w punkcie 1 w poz. 61 według preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%?;
2. Czy dochód z kolejnych niewyłącznych umów licencyjnych będzie dochodem z kwalifikowanego prawa autorskiego w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
i czy w związku z tym wnioskodawca jest uprawniony do rozliczania dochodów z każdej kolejnej umowy licencyjnej opisanej w pkt. 1 poz. 61 według preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%?;
3. Czy umowy przeniesienia praw autorskich oraz niewyłączne umowy licencyjne zawierane w sposób udzielenia licencji tzw. click-wrap są wystarczającą podstawą do stworzenia osobnej ewidencji dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
Pismem z dnia [...] maja 2021 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W treści zwrócił uwagę na konieczność wskazania wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego i wydania interpretacji (część G, poz. 74 wniosku), w tym zakresie w szczególności poprzez jednoznaczne wskazanie: a) Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi wnioskodawca?; b) Czy wnioskodawca jako wykonujący czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?; c) Jakiego okresu podatkowego dotyczy wniosek?; d) Od kiedy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody (poprzez wskazanie konkretnej daty) ?; e) Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.,
tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?;
f) Czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe to, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu ort. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 478)?; g.) Czy w efekcie wszystkich podejmowanych przez wnioskodawcę przedsięwzięć, o których mowa we wniosku powstają programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 123 ze zm.)?; h) Czy działania wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszeniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?; i) Czy autorskie prawa do rozwijanego oraz ulepszonego przez wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) również podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.)?; j) Czy w przypadku, gdy wnioskodawca rozwija/ulepsza oprogramowanie - wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?; k) Jeśli wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez wnioskodawcę z tej licencji?; l) Jeśli wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie: na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?; czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo
własności intelektualnej?; czy wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
m) Jakie rodzaje dochodów są osiągane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w związku z rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku? Należy jednoznacznie wskazać czy ww. dochody wnioskodawca osiąga: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli odszkodowanie to zostało uzyskane w postępowaniu spornym,
w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu? n) Z jakich elementów, oprócz wynagrodzenia za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich, składa się wypłacane wnioskodawcy przez spółkę wynagrodzenie?; o) Czy opodatkowanie preferencyjną stawką wnioskodawca zastosuje wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy też do całości otrzymywanego wynagrodzenia?; p) Czy wypłacane wnioskodawcy wynagrodzenie każdorazowo obejmuje wynagrodzenie z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych lub rozwiniętych przez wnioskodawcę?; q) Od kiedy wnioskodawca będzie wyodrębniać w księgach rachunkowych dochody uzyskane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (poprzez wskazanie konkretnej daty)?; r) Czy w latach następnych, działalność gospodarcza będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach?
Nadto w związku z dalszymi wątpliwościami, pismem z dnia [...] lipca 2021 r.
organ interpretacyjny ponownie wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wnioskodawcę zobowiązano do przeformułowania pytania Nr 3. Organ interpretacyjny podkreślił, że pytania powinny być związane z indywidualną sprawą wnioskodawcy i dotyczyć przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji indywidualnej oraz powinna być przedstawiona w sposób jasny, konkretny i adekwatny do zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Celem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa. Wnioskodawca został poinformowany, że przedmiotem interpretacji może być powstanie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego lub możliwość skorzystania przychodu ze zwolnienia przedmiotowego. Natomiast sformułowane we wniosku pytanie Nr 3 nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie może, zdaniem organu interpretacyjnego, być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności wezwano wnioskodawcę do przedstawienia własnego stanowiska w odniesieniu do prawidłowo sformułowanego pytania Nr 3.
Organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane braki formalne wniosku uniemożliwiają wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W dniu [...] czerwca 2021 r. wpłynęła odpowiedź wnioskodawcy na pierwsze z wezwań. W tym zakresie podatnik wskazał, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności opisanych we wniosku i ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2021 od dnia 1 listopada oraz dalszych okresów podatkowych. Następnie podkreślił, że wykonywana działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe (od dnia [...] grudnia 2002 r.). Natomiast oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało przez wnioskodawcę wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych nowych produktów - programów komputerowych. Ulepszenia programów dokonywane przez wnioskodawcę mają za zadanie rozwiązanie konkretnych problemów jego klientów.
Wnioskodawca stwierdził, że ocena że czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. powinna leżeć w gestii organu, sam zaś wskazał iż wykonuje działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.
W efekcie wszystkich podejmowanych przez wnioskodawcę przedsięwzięć, o których mowa we wniosku, powstają programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r, o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działania wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszeniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
Zdaniem wnioskodawcy autorskie prawa do rozwijanego oraz ulepszonego oprogramowania (części oprogramowania) również podlegają ochronie prawnej
z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że rozwija bądź ulepsza oprogramowanie w dwóch przypadkach - gdy pisze program na zamówienie i przenosi autorskie prawa majątkowe na nabywcę, a następnie dokonuje ulepszeń na życzenie klienta (przy przenoszeniu wskazując pola eksploatacji) oraz gdy udziela licencji na korzystanie z napisanego przez siebie programu a następnie dokonuje ulepszeń według życzenia klienta. W obu przypadkach bez wątpienia wnioskodawcy przysługuje autorskie prawo osobiste zarówno do samego programu jak i wytworzonych przez niego ulepszeń. Nie dochodzi do sytuacji by wnioskodawca ulepszał bądź rozwijał oprogramowanie napisane przez kogoś innego. Wnioskodawca jest zatem właścicielem oprogramowania.
W ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w związku z ulepszaniem/rozwijaniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, wnioskodawca osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych oraz z prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Wypłacane wynagrodzenie składa się jedynie z wynagrodzenia za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych lub rozwiniętych.
Wnioskodawca stwierdził, że ma zamiar zastosować opodatkowanie preferencyjną stawką wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Planuje również wyodrębniać w księgach rachunkowych dochody uzyskane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej od dnia
[...] listopada 2021 r. Ponadto w latach następnych działalność gospodarcza będzie prowadzona przez wnioskodawcę na dotychczasowych zasadach.
Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] lipca 2021 r. (która wpłynęła do organu w dniu [...] lipca 2021 r.) wnioskodawca wyjaśnił, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Natomiast wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla kwalifikowanych praw autorskich w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które będą potwierdzały poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmie wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane będzie poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Wnioskodawca podkreślił, że zestawienie sporządzać będzie w oparciu o zawarte przez siebie niewyłączne umowy licencyjne oraz umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich. Wersja elektroniczna będzie archiwizowana, natomiast konstrukcja arkusza kalkulacyjnego będzie umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych, miesięcy kalendarzowych. Przy sporządzaniu arkusza wnioskodawca będzie korzystał z pomocy wykwalifikowanej księgowej.
Nadto stosując się do wezwania, przeformułował pytanie nr 3 w ten sposób, iż nadał mu brzmienie: 3. Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku w punkcie 3 ewidencja, która będzie prowadzona na bieżąco przez wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?
W odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 3 zajął także w zmodyfikowanym wniosku swoje stanowisko.
W dniu [...] sierpnia 2021 r. organ interpretacyjny na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie potwierdzenia prawidłowości prowadzonej ewidencji celem zastosowania ulgi IP BOX tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3). W zakresie pytania Nr 1 i 2 organ interpretacyjny zapowiedział wydanie odrębnego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny podkreślił, że w wyniku analizy formalnoprawnej wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 3, uznał, że merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
W tym zakresie organ interpretacyjny powołał przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2
oraz art. 14b - 14r O.p.
Zdaniem organu interpretacyjnego nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych.
Organ interpretacyjny uznał, że nie jest wystarczającą przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej wskazanie w część E., poz. 56 wniosku ORD-IN, przepisów stanowiących przepisy prawa podatkowego, jeżeli z treści złożonego wniosku (okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie) wynika, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby
się do interpretacji przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu
art. 3 ust. 1 i ust. 2 O.p., jak ma to miejsce w sytuacji, gdy podmiot (osoba fizyczna) pyta m.in. o sposób prowadzenia ewidencji w celu możliwości skorzystania
z ulgi IP BOX. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie może w trybie art. 14b i następnych O.p. dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądzałby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących postępowanie dowodowe. Przedmiotem interpretacji nie może być ocena prawidłowości sposobu (formy) prowadzenia ewidencji dokumentującej określone czynności,
a do takiej doszłoby, gdyby organ interpretacyjny odpowiedział na postawione przez wnioskodawcę pytanie oznaczone we wniosku Nr 3.
Organ zwrócił uwagę, że również przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. art. 30ca u.p.d.o.f. nie daje uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie, bowiem normuje on obowiązek podatników, jaki należy wypełnić aby skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego w ramach ulgi IP BOX. Zdaniem organu interpretacyjnego interpretowany zostałby nie przepis prawa, a sposób postępowania nieuregulowany w żaden sposób przepisami prawa podatkowego i wymagający przeprowadzenia postępowania dowodowego, do którego tutejszy organ nie jest uprawniony.
Końcowo organ stwierdził, że złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanego pytania Nr 3 nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.
W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p.
Skarżący wniósł zatem o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest podstaw od uchylenia postanowienia
z dnia [...] sierpnia 2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Ponownie powołał przepisy prawa i przeprowadził analizę przesłanek odmowy wszczęcia postępowania.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania takich zdarzeń na cele stosowania preferencji. Zdaniem organu interpretacyjnego odpowiadając na zadane we wniosku pytanie Nr 3 organ interpretacyjny musiałby de facto zbadać, czy metoda jaką wybrał Wnioskodawca do prowadzenia własnej odrębnej ewidencji w celu realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 30cb u.p.d.o.f. jest prawidłowa, bądź nie. Wątpliwość wnioskodawcy budzi zatem nie tyle zagadnienie związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie u.p.d.o.f., ale zagadnienie techniczne, wymagające dokonania oceny podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego do czego organ interpretacyjny nie posiada w tym zakresie kompetencji.
Organ interpretacyjny wskazał, że kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym we wniosku jako pytanie nr 3, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie jest regulowana
przepisami u.p.d.o.f. lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi
(np. rozporządzenia). Podkreślił, że u.p.d.o.f., ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie nie zawierają regulacji dających uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania związane z ustaleniem wyboru formy, czy sposobu prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji stanowiącej podstawę do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ponadto postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.
W skardze na powyższe postanowienie wnioskodawca zarzucił naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2021 r. w mocy i uznanie, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 165a § 1 O.p., podczas gdy w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, które uniemożliwiałyby wszczęcie postępowania;
2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przedstawiony we wniosku problem nie dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania skarżącego, podczas gdy swoim pytaniem wnioskodawca bezpośrednio zmierza do wyjaśnienia wątpliwości związanych z brzmieniem przepisów ustawy podatkowej i kwestią opodatkowania skarżącego;
3) art. 14b § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że z treści złożonego wniosku, a więc i z okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz stanowiska własnego skarżącego w sprawie wynika, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 2 O.p., podczas gdy z treści złożonego wniosku,
a w szczególności z treści pytania Nr 3 zawartego we wniosku wynika, iż istota rozstrzygnięcia zmierzać ma do wyjaśnienia wątpliwości związanych z brzmieniem przepisów ustawy podatkowej.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu interpretacyjnego do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem, pozostawiając rozstrzygnięcie uznaniu tego organu.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie prosi o rozstrzygnięcie kwestii technicznych, a jedynie o stwierdzenie, czy ewidencja prowadzona przez niego w konkretny sposób uprawnia go do skorzystania z ulgi IP BOX. Zdaniem skarżącego prowadzenie ewidencji jest obowiązkiem ustawowym zawartym w ustawie podatkowej, wobec czego przepis nakładający taki obowiązek może podlegać interpretacji jak każdy inny przepis tej ustawy. Skoro ustawodawca w art. 30cb u.p.d.o.f. zobowiązuje podatników, którzy korzystają z ulgi IP BOX, do prowadzenia ewidencji w określonej formie, to organ interpretacyjny jest zobowiązany do interpretowania zgodności prowadzonej ewidencji, w stosunku do przepisów podatkowych odnosząc
się do tej ustawy. W tym zakresie powołał wyrok sadu administracyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zaznaczenia wymaga, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - dalej: "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych
orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy,
a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych
w skardze, w granicach sprawy wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że narusza ono prawo, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie
go, jak i postanowienia je poprzedzającego z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy własne postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3 zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji.
Sąd zauważa bowiem, że wnioskodawcę zobowiązano do przeformułowania pierwotnie postawionego pytania nr 3. Organ interpretacyjny podkreślił, że pytania powinny być związane z indywidualną sprawą wnioskodawcy i dotyczyć przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji indywidualnej oraz powinna być ona przedstawiona w sposób jasny, konkretny i adekwatny do zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Natomiast zdaniem organu zadane we wniosku pierwotne pytanie nr 3 nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego i nie mogło według organu być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności wezwano wnioskodawcę do przedstawienia własnego stanowiska w odniesieniu do prawidłowo sformułowanego pytania nr 3.
W odpowiedzi na wezwanie strona na nowo sformułowała pytanie nr 3 jak i na nowo sformułowała stanowisko do niego, ale na co zwraca uwagę Sąd, dokonała również ponownego opisu/uzupełnienia stanu faktycznego.
Organ natomiast odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stwierdził, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena prawidłowości sposobu (formy) prowadzenia ewidencji dokumentującej określone czynności, a do takiej doszłoby, gdyby organ interpretacyjny odpowiedział na postawione przez wnioskodawcę pytanie oznaczone we wniosku Nr 3. Organ oparł wydane rozstrzygnięcie o stwierdzenie, że sposób sformułowania pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 oraz własnego stanowiska wskazuje, że wątpliwość podatnika budzi nie tyle związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie u.p.d.o.f., ale zagadnienie techniczne.
Sąd zauważa, że powyższy pogląd stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażanym na gruncie analogicznych spraw. Trafnie wskazał skarżący na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21, który oceniając identycznie sformułowane pytanie, uznał że pytanie jest precyzyjne i jednoznaczne. Sąd zauważył, że stawiając pytanie o tej treści skarżący chce wiedzieć, czy opisana przez niego ewidencja spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania na podstawie art. 30cb u.p.d.o.f. Uznał też, że zakresem żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania jest okoliczność, dotycząca obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w przepisie art. 30cb u.p.d.o.f. Zgodzić należy się, że skoro ustawodawca w art. 30cb u.p.d.o.f. zobowiązuje podatników, którzy korzystają z ulgi IP BOX, do prowadzenia ewidencji w określonej formie, to organ jest zobowiązany do interpretowania zgodności prowadzonej ewidencji, w stosunku do przepisów podatkowych odnosząc się do tej ustawy. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, który oceniając odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji w stosunku do identycznie sformułowanego pytania uznał, że sposób sformułowania tego pytania nie mógł stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Sąd w pełni podziela powyższe poglądy.
Sąd zatem przyznaje rację Skarżącemu, że jego pytanie co do zasady dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem co do zasady pozwalało organowi na wydanie interpretacji.
Natomiast Sąd zauważa również, że organ zupełnie pominął fakt, iż strona w pierwotnym wniosku przedstawiła zupełnie inny stan faktyczny niż w uzupełnieniu wniosku. W pierwotnym wniosku wskazała bowiem m.in., że ma zamiar wdrożyć ewidencjonowanie uzyskiwanych dochodów tak aby było ono zgodne z warunkami opisanymi w art. 30cb u.p.d.o.f., w tym m.in. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Natomiast w uzupełnieniu wniosku strona opisała odmiennie stan faktyczny, w pierwszym zdaniu stwierdzając choćby, że "nie prowadzi ksiąg rachunkowych".
Organ natomiast w ogóle nie wyjaśnił który z przedstawionych stanów faktycznych przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, uznając że samo sformułowanie pytania przesądza, iż odpowiedź na zadane pytanie nie może stanowić interpretacji prawa podatkowego, a jedynie dotyczy kwestii technicznych. Zdaniem Sądu jest to stanowisko błędne. Tymczasem sposób załatwienia sprawy przez organ zależy od tego czy zostanie przedstawiony jednoznaczny stan faktyczny podlegający interpretacji. Należy zatem wyjaśnić jaki stan faktyczny ma podlegać ocenie organu. Dopiero w braku jednoznacznego opisania przez stronę stanu faktycznego dopuszczalna będzie odmowa wszczęcia postępowania.
Z przedstawionych wyżej powodów skarga okazała się zasadna, albowiem trafny był zawarty w niej zarzut błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że przedstawiony we wniosku problem nie dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania skarżącego. W efekcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.
W dalszym postępowaniu konieczne będzie wyjaśnienie jaki stan faktyczny ma być podstawą do ewentualnego udzielenia interpretacji w zakresie pytania nr 3, a następnie wydanie rozstrzygnięcia którego treść będzie zależna od poczynionych w tym zakresie ustaleń .
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).
Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.