I SA/SZ 97/22

I SA/Sz 97/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-06-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 1180/22 - Wyrok NSA z 2023-03-07
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust.2a pkt 4, art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 2a pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b), art. 1a pkt 6,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 2 , art. 14c § 1 - § 2 , art. 14b § 1 , art. 14b § 3, art. 14h, art. 14b § 3, art. 169 § 1, art. 14b-14p ,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 333
art. 1,
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 49 § 1,
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 29 listopada 2021 r. nr FK.3120.2.2021.AB w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla punkt 2 i 4 zaskarżonej interpretacji; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Wójta Gminy B. na rzecz strony skarżącej M. [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 29 listopada 2021 r., znak FK.3120.2.2021.AB, Wójt Gminy B. , po rozpoznaniu wniosku M. Sp. z o. o. z 2 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, postanowił uznać stanowisko wnioskodawcy za:
1) prawidłowe, iż grunty rolne fizycznie zajęte przez elementy budowlane (których
w szczególności nie stanowią panele fotowoltaiczne) farmy fotowoltaicznej uznać należy za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dz.U.2019.1170 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2) nieprawidłowe, iż grunty, przez które przebiegać będą urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej (należące do przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej) stanowiące urządzenia do odprowadzania i doprowadzania energii elektrycznej w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. nie będą stanowić gruntów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; grunty te jako niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki nie będą również zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl przepisu
art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem
od nieruchomości; grunty te podlegać będą natomiast opodatkowaniu lub zwolnieniu (w zależności od klasyfikacji użytków rolnych) z podatku rolnego;
3) nieprawidłowe, iż grunty rolne nad powierzchnią których zlokalizowane będą panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane nie będą stanowić gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej
w myśl przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; grunty te podlegać będą natomiast opodatkowaniu lub zwolnieniu (w zależności od klasyfikacji użytków rolnych) z podatku rolnego;
4) nieprawidłowe, iż przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych
i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych a ogrodzeniem terenu, na których
nie będą znajdować się elementy budowlane nie stanowią gruntów zajętych
na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; grunty te podlegać będą natomiast opodatkowaniu lub zwolnieniu (w zależności od klasyfikacji użytków rolnych) z podatku rolnego.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 14j, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."),
art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 "u.p.o.l.,
art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333; dalej: "u.p.r.").
Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku
od nieruchomości.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca
jest producentem rolnym, otrzymującym z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty bezpośrednie do prowadzonej działalności rolniczej. Spółka
nie jest jednocześnie przedsiębiorcą energetycznym. Spółka na terenie Gminy B. znajduje się w posiadaniu gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Przedmiotowe grunty są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności rolniczej związanej z produkcją roślinną.
Spółka planuje udostępnić przedmiotowe grunty rolne poprzez ich wydzierżawienie innemu podmiotowi (którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej), który ulokuje na nich instalację farmy (elektrowni) fotowoltaicznej składającej się z:
1) elementów budowlanych farmy fotowoltaicznej:
- stalowo - aluminiowej konstrukcji wsporczej na której umieszczone będą panele fotowoltaiczne;
- stacji transformatorowej niskiego i średniego napięcia;
- stacji z rozdzielnicą SN obejmującej budynki stacyjne i umieszczone
w nich urządzenia techniczne;
- głównych stacji transformatorowych średniego i wysokiego napięcia, w skład których wchodzić będą głównie wolnostojące urządzenia techniczne
i aparatura posadowiona na fundamentach;
- (opcjonalnie) dróg wewnętrznych na terenie głównych stacji transformatorowych i oświetlenia zewnętrznego w postaci latarni na słupach oświetleniowych), oraz
- ogrodzenia terenu farmy fotowoltaicznej;
2) służących do produkcji i przesyłu energii elektrycznej paneli fotowoltaicznych zlokalizowanych nad powierzchnią gruntu oraz służących do przesyłu
i dystrybucji energii elektrycznej: kabli niskiego i średniego napięcia, kabli komunikacyjnych i sterowniczych (dalej: "urządzenia przesyłowe").
Spółka nie będzie właścicielem w/w obiektów. Spółka nie planuje także czerpać żadnych zysków wynikających z wytwarzania energii (będzie pobierać jedynie czynsz dzierżawny).
Panele fotowoltaiczne zamontowane będą na konstrukcji wsporczej w rzędach, szeregowo w taki sposób, że pomiędzy rzędami paneli (oraz pod panelami) znajdować się będzie biologicznie czynny i nieutwardzony grunt. Poszczególne rzędy paneli będą
od siebie oddalone, w konsekwencji czego instalacja nie zajmie całej, ciągłej powierzchni gruntu, lecz będzie występować w równoległych odcinkach z wolną przestrzenią pomiędzy panelami.
Po zakończeniu budowy farmy fotowoltaicznej kontynuowana będzie
jej działalność rolnicza. Zamontowanie elementów farmy fotowoltaicznej nie spowoduje ograniczenia użyteczności przedmiotowych gruntów do celów prowadzenia działalności rolniczej. Z uwagi na fakt, iż panele fotowoltaiczne zamontowane będą na znacznej wysokości to zarówno grunt pomiędzy poszczególnymi panelami jak i bezpośrednio pod nim (z wyłączeniem gruntu pod fundamentami paneli fotowoltaicznych) wykorzystywany będzie w dalszym ciągu do działalności rolniczej.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za grunty rolne zajęte
na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać należy będzie grunty fizycznie zajęte przez elementy budowlane (których w szczególności nie stanowią panele fotowoltaiczne) farmy fotowoltaicznej?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy będzie grunty przez które przebiegać będą urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej?
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać należy będzie grunty rolne, nad którymi zlokalizowane będą panele fotowoltaiczne?
4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać należy będzie grunty rolne, które będą stanowiły przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych a ogrodzeniem terenu, na których nie będą znajdować się elementy budowlane?
W zakresie pytania nr 1 stanowisko wnioskodawcy było twierdzące.
W zakresie pytań nr 2-4 stanowisko wnioskodawcy było zaprzeczające.
Organ interpretacyjny uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy jedynie
w zakresie pytania nr 1.
Organ zwrócił uwagę, że wyjątek, o którym mowa w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. dotyczy tylko urządzeń przesyłowych, a nie urządzeń wytwarzających energię elektryczną,
do jakich zalicza się panele fotowoltaiczne. Celem budowy farmy fotowoltaicznej
jest przemysłowe wytwarzanie energii elektrycznej, która następnie ma być odsprzedawana do sieci przesyłowych. Planowana inwestycja stanowi zatem kompleksowy obiekt produkcyjny, który służy ściśle określonemu celowi, tj. wytwarzaniu energii elektrycznej. Jako przedsiębiorcy przesyłowi nie mogą być traktowane podmioty, które wybudowały farmę fotowoltaiczną lub elektrownię wiatrową. Ich działalność gospodarcza nie polega na wykorzystaniu funkcji urządzeń przesyłowych
do doprowadzania czy odprowadzania energii elektrycznej. Jedynie wykorzystują panele fotowoltaiczne i turbiny wiatrowe do wyprodukowania, wytworzenia energii elektrycznej, bez dalszych czynności, tj. odprowadzania, doprowadzania.
Zdaniem organu interpretacyjnego zamontowanie paneli fotowoltaicznych i innych elementów elektrowni fotowoltaicznej nawet kilka metrów nad gruntem ogranicza,
i to istotnie, wykonywanie działalności rolniczej. Panele te będą zacieniały użytek rolny, przez co powierzchnia biologicznie czynna osłonięta jest od promieniowania słonecznego. Oznacza to, iż z prawidłowej produkcji rolnej wyłączony będzie cały obszar pod panelami z powodu przesłonięcia gruntów rolnych. W tej sytuacji podstawowym celem wykorzystania użytku rolnego nie jest działalność rolnicza, lecz działalność gospodarcza. Działalność rolnicza, i to z dużymi ograniczeniami, może być wykonywana
tylko przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie ma racjonalnych podstaw prawnych do tego, aby na etapie ustalania powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej wycinać na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości części użytku rolnego zajętego pod słup (pole powierzchni), na których umiejscowiony jest panel fotowoltaiczny. Cały teren (użytek rolny), na którym będą się znajdować obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, należy uznać
za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Ponadto według organu za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać nie tylko powierzchnię faktycznie zajętą przez zainstalowane panele fotowoltaiczne i inne urządzenia niezbędne dla ich prawidłowego funkcjonowania, ale również przestrzenie dzielące rzędy paneli fotowoltaicznych. Pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania poszczególnych obiektów farmy. Utrzymywanie w należytym porządku przestrzeni pomiędzy obiektami farmy fotowoltaicznej jest konieczne dla ich prawidłowej eksploatacji. Użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy postrzegać przez pryzmat przedmiotu działalności przedsiębiorcy (dzierżawcy), a nie właściciela gruntów. Jeżeli polega
ona na wytwarzaniu energii elektrycznej to użytek rolny należy traktować jako "zajęty"
na prowadzenie działalności gospodarczej - jest to grunt, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia, że taki użytek rolny w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany do wykonywanej działalności rolniczej.
Na potwierdzenie swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.
Zdaniem organu grunty, na których będą zlokalizowane panele fotowoltaiczne wraz z niezbędną infrastrukturą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., tj. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.
Spółka zaskarżyła interpretację Wójta Gminy B., której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 oraz art. la ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym grunty, przez które przebiegać będą urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej (należące do przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej) stanowiące urządzenia do odprowadzania i doprowadzania energii elektrycznej w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia
23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j. z dnia 2020.10.08; dalej: "KC") będą stanowić grunty związane z działalnością gospodarczą i tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez uznanie,
że grunty rolne, nad powierzchnią których zlokalizowane zostaną panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane będą stanowić grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
3) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez uznanie,
że przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych a ogrodzeniem terenu, na których będą znajdować
się elementy budowlane, będą stanowić grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wskazała, że panele fotowoltaiczne, o których mowa w zdarzeniu przyszłym we wniosku, wyposażone w kable fotowoltaiczne przesyłające energię, stanowią urządzenia przesyłowe w myśl przepisów u.p.o.l. w zw. z k.c.. Przedsiębiorca, któremu skarżąca planuje udostępnić grunty rolne jest przedsiębiorcą przesyłowym. Przedmiotem działalności tego przedsiębiorcy jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej. Zamontowanie paneli fotowoltaicznych nie spowoduje ograniczenia użyteczności przedmiotowych gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na okoliczność, że panele zamontowane będą na znacznej wysokości, grunt
pod panelami wykorzystywany będzie w dalszym ciągu do działalności rolniczej. Również grunt pomiędzy panelami będzie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności
w zakresie produkcji rolnej. Przykładowo spółka będzie mogła na tychże gruntach uprawiać trawę ekologiczną. Faktyczne wykorzystanie na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza w szczególności bezpośrednie i trwałe umiejscowienie na gruntach budynków, budowli lub urządzeń służących do prowadzenia takiej działalności. Grunty, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem rolnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4 zawartych w interpretacji; zasądzenie od organu
na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 1 marca 2022 r. skarżąca poinformowała, że podtrzymuje w całości stanowisko przedstawione w skardze. Ponadto skarżąca przesłała pismo Starostwa Powiatowego w Gryfinie z 8 grudnia 2021 r., z którego wynika,
że planowana inwestycja zachowa charakter rolny i nie wymaga wyłączenia gruntów z produkcji rolnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.;
dalej: ,,P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie
z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego,
cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc
nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która
nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże
się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji
o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może
się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, ściśle określonego we wniosku o udzielenie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1550/12).
Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego
z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje
się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:
1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości,
co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz
2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Sąd podkreśla przy tym, że nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak wskazał zasadnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia
27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12 "ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego
w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów
z organami podatkowymi.
W interesie zatem wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych
lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego
co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej".
A zatem podkreślić należy, co w rozpoznawanej sprawie istotne,
że o ile wnioskodawca wskazując we wniosku opis stanu faktycznego
czy też zdarzenia przyszłego, chce skorzystać z funkcji gwarancyjnej uzyskanej
na ich tle interpretacji winien wskazać je w taki sposób aby ich zakres pokrywał
się ze stanem faktycznym, z którym wnioskodawca będzie wiązał skutki podatkowe.
Ponadto wskazuje się, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany
jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia
jej uzasadnienie prawne, co podkreślić należy – wyłącznie w granicach stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).
Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony
do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego wyłącznie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy lub zdarzeniu przyszłym.
Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym,
że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego.
Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została
przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie,
jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego
lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.
Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności
z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego,
ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia
12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r.,
I SA/Sz 268/14).
Podkreślenia jednakże wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 i 2
w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy może żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym w szczególności w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy przy tym zastrzec, że organ w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,
ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Należy zauważyć,
że owe elementy organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać
w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia
się bez rozpatrzenia.
Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę lub zdarzenia przyszłego, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie.
Sąd podkreśla więc, że we wniosku o interpretację indywidualną należy przedstawić czytelny i jednoznaczny związek: zindywidualizowany stan faktyczny
lub zdarzenie przyszłe – pytanie – ocena własna wnioskodawcy. Treść wniosku powinna pozwalać na – pozbawione "cienia wątpliwości" – stwierdzenie: zastosowanie których przepisów, w jakiej sytuacji faktycznej lub zdarzeniu przyszłym,
ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej (a tym samym, wymaga zajęcia stanowiska i udzielenia wyjaśnień przez organ), jaki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej, oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia (a tym samym, jakie stanowisko ma podlegać ocenie organu i do jakiej argumentacji wnioskodawcy organ ma się odnieść uzasadniając swoją ocenę prawną).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że jak wynika z porównania treści wniosku skarżącej z treścią udzielonej interpretacji organ interpretacyjny naruszył ww. regułę związania stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zawartym w treści wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie, w rozpoznawanej sprawie, organ nie skorzystał
– na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., z prawa do żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej,
w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o ile uznał to jako niezbędne dla wydania zaskarżonej interpretacji.
Sąd wskazuje, przechodząc jednocześnie do oceny podniesionych w skardze zarzutów, że Skarżąca de facto zaskarżyła ww. interpretację w części, tj. w odniesieniu do zakwestionowania przez Organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytań nr 2, 3 i 4 i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Również zarzuty skargi dotyczą w istocie prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w tym wyłącznie zakresie. Nie jest zatem sporne stanowisko organu w odniesieniu do stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1 zawartego
we wniosku skarżącej.
Odnosząc się zatem do stanowiska skarżącej w zakresie spornej części zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że skarga jest w części zasadna.
Sąd zauważa bowiem, że jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, Organ
w istocie pominął istotne okoliczności wskazane w zdarzeniu przyszłym zawartym
we wniosku. Sąd podkreśla, że jak wynika z treści wniosku, grunty skarżącej wydzierżawione mają zostać podmiotowi, "którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej". Skarżąca w treści wniosku nie dookreśliła tego podmiotu w sposób bardziej szczegółowy odnosząc się jedynie do zakresu jego działalności na gruntach skarżącej – nie wskazując jednakże, że jest to wyłączna działalność tego podmiotu. A zatem przyjęcie przez organ w zaskarżonej interpretacji – wyłącznie przez pryzmat działalności na gruntach skarżącej w zakresie "farmy fotowoltaicznej" - że ww. podmiot nie jest podmiotem, "którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej", w ocenie Sądu, stanowi w istocie nieuprawnione przypuszczenia i domniemania organu interpretacyjnego oraz własne Jego założenia nieznajdujące pokrycia w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 268/14). Sąd ponownie wskazuje, że Organ – w przypadku istnienia jakiekolwiek wątpliwości
w zakresie zupełności przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., uprawniony był do żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku skarżącej, w tym w szczególności w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, czego jednak nie uczynił, dowolnie czyniąc własne ww. założenia,
co do zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, nie można jednocześnie przyjąć,
że skarżąca nie tyle przedstawiła we wniosku zdarzenie przyszłe, co dokonała wykładni prawa w zakresie art. 1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, błędnie kwalifikując panele fotowoltaiczne jako urządzenie przesyłowe, skoro we wniosku skarżącej nie wskazano aby podmiot dzierżawiący jej grunty prowadził działalność wyłącznie na gruntach skarżącej
i wyłącznie w zakresie urządzeń na nim zlokalizowanych – tak jak to w sposób nieuprawniony przyjął organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącej i brak działań organu w odniesieniu
do sprecyzowania przez skarżącą zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Sąd nie podzielił stanowiska Organu interpretacyjnego, w zakresie zastosowania:
- art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w odniesieniu
do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych przez które będą przebiegać urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej należące do przedsiębiorstwa prowadzącego działalność
w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej stanowiące urządzenia do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej w rozumieniu art. 49 § 1 k.c., tj. w zakresie pkt 2. zaskarżonej interpretacji oraz
- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania podatkiem
od nieruchomości gruntów rolnych stanowiących przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych
a ogrodzeniem terenu, na których znajdować się będą elementy budowlane.
Sąd wskazuje bowiem, że Skarżąca powołała się na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. zmianę ustawy u.p.o.l. i wobec tego należy wyjaśnić, że w dniu 20 lipca
2018 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588). Poczynając od dnia 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.,
do gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy
z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność
w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego
lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń,
o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji
tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń,
o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
- grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
A zatem, wyłączenie, o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. znajduje zastosowanie do gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy
- co istotne - prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii elektrycznej
i zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń.
W rozpoznawanej sprawie, we wniosku skarżącej wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej podmiotu - dzierżawcy nieruchomości rolnej od skarżącej, jest właśnie wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej. Przy czym brak było jednoczesnego wskazania, że zakres działalności tego podmiotu
jest ograniczony do opisanego działania na gruntach rolnych skarżącej, czy też,
że urządzenia przesyłowe nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa tego podmiotu. Skoro zatem, co należy ponownie podkreślić, skarżąca w treści wniosku nie dookreśliła ww. podmiotu w sposób bardziej szczegółowy odnosząc się jedynie do zakresu jego działalności na gruntach skarżącej – nie wskazując jednakże, że jest to wyłączna działalność tego podmiotu, i jednocześnie wyraźnie i jednoznacznie wskazała,
że jest to podmiot "którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej" to uznać należało, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, że ww. wyłącznie z art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l.
nie miało w rozpoznawanej sprawie zastawania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, zasadne okazały
się – wyłącznie w powyższym zakresie - zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
w zw. z art. 49 § 1 k.c. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, należy ponownie zauważyć, że sama skarżąca wskazuje, iż dzierżawca spełnia wymogi przewidziane w art. 1a
ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ponieważ prowadzi działalność w zakresie przesyłania
i dystrybucji energii elektrycznej. Kwestionowane w skardze stanowisko organu zostało zatem ocenione przez Sąd w kontekście informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego oraz prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.
Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego
w odniesieniu do pkt 2 i 4 zaskarżonej interpretacji. Sąd uznał bowiem, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że przesłanki wyłączenia, o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. nie zostały spełnione. Twierdzenia organu interpretacyjnego w tym zakresie, w ocenie Sądu, stanowiły w istocie nieuprawnione przypuszczenia i domniemania organu interpretacyjnego oraz własne Jego założenia nieznajdujące pokrycia w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę/skarżącą. Wprowadzone przez ustawodawcę od 1 stycznia 2019 r. wyłączenie w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. jest wyłączeniem o charakterze szczególnym i powoduje, że dokonana w omawianej kwestii spornej przez organ wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. W stanie prawnym obowiązującym
w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew stanowisku organu, grunty sklasyfikowane w ewidencji jako rolne, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń
- w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będąc, na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zauważa jednocześnie, że analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 2 ust. 3 u.p.r.
W tym miejscu Sąd jednak ponownie podkreśla, że o ile wnioskodawca wskazując we wniosku opis stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, chce skorzystać z funkcji gwarancyjnej uzyskanej na ich tle interpretacji winien wskazać
je w taki sposób aby ich zakres pokrywał się ze stanem faktycznym, z którym wnioskodawca będzie wiązał skutki podatkowe.
Odnosząc się w dalszej kolejności do ostatniego zarzutu skargi Sąd wskazuje, że akceptuje interpretację Organu w zakresie pytania 3 - pkt 3 zaskarżonej interpretacji (pkt 1 zaskarżonej interpretacji nie był sporny), tj. zajęcia stanowiska, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać należy będzie grunty rolne, nad którymi będą zlokalizowane panele fotowoltaiczne
i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane.
Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
W myśl zaś art. 2 ust 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości
nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatek
od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe nieopodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostanę zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w polskim prawie podatkowym. W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartym
w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować", oznacza — zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się, zajmować się" oznacza — zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l., sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające
się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności,
tj. rolniczej lub leśnej.
Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty
nad którymi będą zlokalizowane panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane sklasyfikowane jako grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności rolnej. Zdefiniowane w art. 1 u.p.r. oraz w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. pojęcie działalności rolnej
jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolnej na gruntach usytuowanych
pod panelami fotowoltaicznymi może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka rolna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje,
iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty rolne nad powierzchnią których zlokalizowane będą panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli zatem grunty te są rolnymi, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności rolnej w ograniczonym zakresie.
Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona
jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.
Za zasadnością stanowiska Organu interpretacyjnego w tym zakresie przemawia także aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika że: "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać
na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może
to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2010/13).
Analiza ww. przepisów u.p.o.l. nie pozostawia więc wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych zajętych na działalność gospodarczą.
Tym samym Sad uznał, że niezasadny okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne, nad powierzchnią których zlokalizowane zostaną panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane będą stanowić grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym stanowisko organu zawarte w pkt 3 zaskarżonej interpretacji okazało się zasadne.
W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 2 i 4. Przy czym uwzględni ocenę prawną Sądu odnoszącą się do sposobu opodatkowania powierzchni gruntów zajętych przez urządzenia przesyłowe służące
do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy
oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół. Stanowisko dotychczasowe organu,
że w stosunku do tej części nieruchomości podatek od nieruchomości winien być zgłoszony wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowany wg stawki najwyższej a nie wg stawki dla gruntów pozostałych czy też rolnych, nie uwzględnia w ogóle wprowadzonego od 1 stycznia 2019 r. przez ustawodawcę wyłączenia w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., gruntów przez które przebiegają urządzenia przesyłowe do kategorii gruntów związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odnoszącym się do jej punktu nr 2 i 4, na podstawie
art. 146 § 1 P.p.s.a. W pozostałej części oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na koszty
te złożyły się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne
są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.