I SA/Sz 969/21

I SA/Sz 969/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-03-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Marzena Kowalewska /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 725/22 - Wyrok NSA z 2025-02-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 97, art. 122, art. 127, art. 165, art. 199a, art. 272
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10, art. 20, art. 21
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
M. M. (dalej: "Strona", "Skarżący"), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] września 2021 r. nr [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji")
z [...] marca 2021 r. nr [...]; [...], określającą Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Strona 28 kwietnia 2017 r. złożyła w Organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2016 r. na formularzu PIT-37, wykazując w nim dochód
z emerytury w wysokości [...] zł. Należny podatek, obliczony w tym zeznaniu, wyniósł [...] zł. W trakcie czynności sprawdzających Organ I instancji ustalił, że 25 lutego 2017 r. wpłynęła do tego Organu informacja m.in. o przychodach z innych źródeł (na formularzu PIT-8C), sporządzona przez [...] Bank [...] S.A., z której wynika, że w 2016 r. Strona uzyskała przychód w łącznej wysokości [...] zł. Na przychód ten łożyły się przychody z tytułu:
- redukcji należności - kapitał - [...] zł,
- redukcji zadłużenia - odsetki naliczone – [...] zł,
- redukcji zadłużenia - koszty - [...] zł.
Kwot tych Strona nie ujęła w złożonym 28 kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 r.
Przy wyjaśnianiu powodów braku ich ujęcia, Strona powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 766; dalej "rozporządzenie"). W ocenie Strony do przychodów wykazanych w informacji PIT-8C przesłanej przez Bank [...] S.A. - na podstawie tego rozporządzenia - ma zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego.
Dodatkowo Strona nakreśliła okoliczności związane z powstaniem przychodu, wskazując, że 9 stycznia 2009 r. zmarł syn Strony - J. M., po którym Strona, a także matka J. M. - T. M. i siostra H. M.-B., przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W jego skład wszedł m.in. kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2006 r. przez spadkodawcę w walucie obcej (frankach szwajcarskich) na cele mieszkaniowe, to jest budowę domu mieszkalnego w K..
Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Stronę:
- kredyt był spłacany przez spadkobierców w okresie od 1 lutego 2009 r. do 30 czerwca 2012 r. ze środków własnych; jednocześnie kontynuowali oni budowę domu objętego kredytem (w celu jego sprzedaży i spłaty kredytu);
- w 2013 i 2015 r. nieruchomość ta została sprzedana (jako oddzielne działki),
a uzyskane kwoty przeznaczone zostały w całości na spłatę kredytu. Pokrywały one jednak jedynie jego część;
- w maju 2015 r. spadkobiercy wystąpili do banku z wnioskiem o umorzenie pozostałej (niespłaconej) części kredytu. W konsekwencji, [...] lipca 2016 r. podpisali z bankiem umowę ugody nr [...] Na jej mocy zostali zwolnieni z pozostałego długu, który - na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego - stanowił kwotę [...]zł (z czego na rodziców T. i M. M. przypadło po [...] zł, natomiast na siostrę H. M.-B. [...] zł).
Tym samym Strona uznała, że po jej stronie nie wystąpiło żadne przysporzenie, które skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.
W decyzji z [...] marca 2021 r. Organ I instancji ocenił skutki ugody z [...] lipca 2016 r. zawartej między Stroną a Bankiem [...] S.A., z której wynika, że doszło do umorzenia Stronie (i innym spadkobiercom) pozostałej do spłacenia części długu powstałego z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu. Tym samym, Strona uzyskała nieodpłatne świadczenie. Organ I instancji orzekł w oparciu o zapisy rozporządzenia, że w tej sprawie nie doszło do wypełnienia koniecznych przesłanek. Preferencja wynikająca z rozporządzenia bowiem ściśle związana z osobą kredytobiorcy, którym w tym przypadku jest spadkodawca.
Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z [...] września 2021 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że przychodem Strony w tym przypadku jest kwota zadłużenia z tytułu kredytu mieszkaniowego, z obowiązku spłaty której zwolnił Stronę Bank [...] S.A. Kwota ta wynika wprost z umowy - ugody zawartej z tym bankiem [...] lipca 2016 roku. Nadto, odnosząc się do zarzutu Strony, że organ podatkowy po ustaleniu spornego przychodu, nie rozważył kwestii kosztów jego uzyskania, Organ odwoławczy wskazał, że w informacji od banku brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że zawarciu tej umowy towarzyszyły jakieś koszty (np. opłaty), do poniesienia których Strona byłaby zobowiązana. Podobnie w aktach sprawy nie ma żadnego innego dowodu, który wskazywałby na poniesienie przez Stronę takich wydatków. Bank wystawił Stronie informację na formularzu PIT-8C o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach z kapitałów pieniężnych za 2016 r., w którym wykazał przychód w kwocie [...]zł, zaś koszty jego uzyskania [...] zł. Organ odwoławczy wskazał również, że realiach tej sprawy nie można stwierdzić, aby umowa (ugoda) z [...] lipca 2016 r. zawarta przez Stronę z Bankiem [...] S.A. była dotknięta wadą nieważności. Z jej treści nie można także wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności (okoliczności faktycznych) niż te, które bezpośrednio wynikają z jej dosłownego brzmienia. Dlatego Organ I instancji słusznie uznał, że uzyskane przez Stronę zwolnienie z długu należy rozpatrywać w kategorii przychodu z innego źródła, a mianowicie nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Organu odwoławczego, nie ulega więc wątpliwości, że w chwili podpisania z Bankiem [...] S.A. ugody z [...] lipca 2016 r., na mocy której Strona została zwolniony z pozostałej do spłacenia części długu – uzyskała nieodpłatne świadczenie. To zaś jest równoznaczne z powstaniem przychodu, który podlega opodatkowaniu.
Strona wniosła skargę za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa;
- wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi;
- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie decyzji bez ustalenia stanu faktycznego, co narusza przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 129, art. 272 pkt 3, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.").
W ocenie Skarżącego, Organ I instancji prowadził postępowanie i wydał decyzję w sposób wskazujący na jednostronne rozpatrywanie sprawy, a Organ odwoławczy nie usunął tego naruszenia, co narusza przepisy prawa podatkowego,
a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 126 § 1, art. 165 § 3 w związku z § 1 O.p.
Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł również zarzuty natury merytorycznej wskazując, że organy podatkowe obu instancji nie tylko nie podjęły jakichkolwiek działań w celu ustalenia wartości uzyskanej korzyści z zawarcia ugody, lecz odmówiły Skarżącemu umożliwienia wyliczenia czy i ewentualnie w jakiej wysokości taka korzyść powstała. Zdaniem Skarżącego, powyższe narusza przepisy prawa podatkowego, w tym art. 97 § 1, art. 120, art. 121 § 1, i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, Organ pominęły fakt, że w ramach dziedziczenia spadkobiercy weszli w prawa kredytobiorcy zaciągniętego kredytu na własne potrzeby mieszkaniowe i spełnili w ten sposób warunek określony w § 1 pkt 1 rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Nadto, postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., Organ odwoławczy odmówił Skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej "P.p.s.a."), polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wypływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu
i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kwestię sporną stanowi zagadnienie, czy zastosowanie w sprawie znajdzie rozporządzenie Ministra Finansów z 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spór sprowadza się zatem do odmiennej oceny przez organy podatkowe i Skarżącego uzyskanego przychodu w wysokości [...] zł z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2016 r. z bankiem ugody, na mocy której Skarżący został zwolniony z długu.
Zdaniem Skarżącego, kwota zwolnienia z długu wynikająca z ugody zawartej
z bankiem nie stanowi przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Natomiast, w ocenie Organów podatkowych, kwota długu, z której Skarżący został zwolniony ugodą z dnia [...] maja 2016 r. jest przychodem z innego źródła i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast rozporządzenie z dnia 22 maja 2015 r. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż nie obowiązywało w chwili nabycia spadku przez Skarżącego.
Z § 1 wspomnianego rozporządzenia wynika, że zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, od:
1) umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy:
a) zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowiono na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, w związku z zaciągnięciem przez osoby fizyczne kredytu na własne cele mieszkaniowe,
b) osoby fizyczne, których zobowiązanie z tytułu kredytu uległo umorzeniu, nie skorzystały z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe;
2) świadczenia otrzymanego przez osoby fizyczne z tytułu umowy kredytu zaciągniętego przed dniem 15 stycznia 2015 r. na własne cele mieszkaniowe
i zabezpieczonego hipotecznie, od podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w walucie obcej lub w polskich złotych, lecz nominowanych lub indeksowanych do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
Natomiast w § 3 ustawodawca wskazał, że przez własne cele mieszkaniowe rozumie się wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361
z późn. zm.).
Na wstępie należy wyjaśnić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane
w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA w Łodzi z 24.06.2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, s. 134). Prawa
i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29.11.2012 r., II FSK 737/11, LEX nr 1291645). Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17.11.2015 r., I SA/Kr 1227/15, LEX nr 1952595, oraz wyrok WSA w Lublinie z 4.11.2015 r., I SA/Lu 651/15, LEX nr 1944604). Z art. 97 § 1 O.p. wynika, że jeśli dane prawo istniałoby za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należałoby wówczas traktować jak podatnika.
Istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnym konstrukcjom przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej. Przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym (por. art. 1 k.c.), stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych musi opierać się na innej, samodzielnej podstawie prawnej. Podstawą praw i obowiązków spadkodawcy mogą być i przepisy prawa podatkowego, i decyzje podatkowe.
W stanie faktycznym sprawy mamy natomiast następującą chronologię zdarzeń:
- otwarcie spadku po zmarłym J. M. nastąpiło 9 stycznia 2009 r.;
- regulacja, na którą powołuje się Skarżący, to jest rozporządzenie Ministra Finansów
w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (...) zostało wydane 22 maja 2015 r. i ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 8 czerwca 2015 roku (pod poz. 766) z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2016 r.;
- umowa, na mocy której bank zwolnił Skarżącego z zadłużenia, które wynikało
z umowy kredytowej zawartej ze spadkodawcą, została zawarta [...] lipca 2016 r. Podkreślenia wymaga, że w ww. umowie z dnia [...] lipca 2016 r. w § 8 strony zawarły następujące postanowienie: "po dokonaniu zwolnienia z długu [...] S.A. wystawi PIT-C. Zatem, Skarżący już w chwili podpisywania ugody z bankiem miał świadomość objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego na skutej zwolnienia jej z długu.
Jak słusznie zatem wywiódł Organ odwoławczy, w momencie, w którym Skarżący, jako spadkobierca, wszedł w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy,
w obrocie prawnym nie funkcjonowało jeszcze rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku, na które powołuje się Skarżący. Gdyby rozporządzenie to obowiązywało przed dniem otwarcia spadku, wówczas roszczenia Skarżącego byłyby zasadne. Tym samym, w sprawie nie znajduje zastosowania zarówno art. 97 § 1 O.p., jak również powołane przez Skarżącego rozporządzenie.
W stanie faktycznym sprawy należy zatem wskazać na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłami przychodów są inne źródła, definicję innych źródeł zawiera natomiast art. 20 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł o których mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
W judykaturze ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający
w niniejszej sprawie podziela, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", o czym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne
i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane
z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 z 2006 r.; uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z 2003 r., wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 377/18).
Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie II FSK 1710/18, pojęcie dochodu (przychodu) podatkowego można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści). Owe korzyści mogą polegać zarówno na zwiększeniu aktywów, jak i ograniczeniu pasywów. Istotne jest to, że w obu tych przypadkach nie występuje ekwiwalent od drugiej strony transakcji.
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Skarżący bowiem na mocy umowy z dnia [...] maja 2016 r. uzyskał od Banku [...] nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z przypadającej na nią części długu wynikającego
z umowy kredytowej zawartej przez spadkodawcę w dniu 8 sierpnia 2006 r.
Okoliczność, że stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Nadto – co istotne – zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że obie strony transakcji -w tym również bank- świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie natomiast w chwili zawarcia ugody z dnia [...] lipca 20016 r. żadna ze stron nie miała wątpliwości co do brzmienia i celu umowy kredytowej a także celu zawarcia ugody.
Z tych też względów Organ podatkowy nie miał również obowiązku występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.
W ocenie Sądu, zakres prowadzonego przez Organy podatkowe postępowania wynika właśnie ze sposobu rozumienia treści zastosowanej normy materialnej, tj. art. 21 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności konieczne do zastosowania tych przepisów. Przede wszystkim w ugodzie z dnia [...] lipca 2016 r. wszystkie strony tej umowy potwierdziły stan zadłużenia na dzień [...] lipca 2016 r.
i wskazały w § 1 pkt 4, iż łączny stan zadłużenia na ten dzień przeliczony na polskie złote, to [...] zł i w § 2 [...] S.A. zwolnił poszczególnych spadkobierców J. M. z przypadających na nich części długu, w tym Skarżącego z długu w wysokości [...] zł.
Wskazać także należy, że ugoda to uregulowana w kodeksie cywilnym umowa, stosownie bowiem do art.917 Kodeksu cywilnego przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Zatem zawierając ugodę strony w pierwszej kolejności potwierdzają istnienie pomiędzy nimi stosunku prawnego – w przedmiotowej sprawie strony potwierdziły istnienie
i wysokość długu, a następnie czyniąc najdalsze z możliwych następstw bank zwolnił zobowiązanych z tytułu kredytu z długu w całości.
W żaden sposób nie można zatem zgodzić się z zawartymi w skardze twierdzeniami, że intencją Skarżącego przy podpisywaniu ugody było potwierdzenie, że nie ma obowiązku spłacania do banku jakichkolwiek kwot wynikających z faktu dziedziczenia po bracie, ani też jej przypuszczeniem, że intencją banku była możliwość rozliczenia kredytu w tym zaliczenia w koszty "niespłaconej części kredytu".
Podkreślić zatem należy, że ugoda z dnia [...] lipca 2016 r. jest umową mocą której bank zwolnił spadkobierców J. M. zobowiązanych do spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę w dniu 8 sierpnia 2008 r. w określonej na dzień zawarcia ugody wysokości.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących spisu inwentarza majątku spadkowego należy wskazać, że z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 20 kwietnia 2009 r. wynika, że spadkobiercy nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W aktach sprawy znajduje się spis inwentarza z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...], sporządzony w formie protokołu przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w S. na zlecenie sądu Rejonowego S. P.
i Z. w S.. Wyszczególniony w nim został stan czynny spadku, na który złożyły się nieruchomości o wartości [...] zł oraz gotówka i wierzytelności
w kwocie [...]zł (razem [...] zł). Spisem objęto też stan bierny spadku, to jest obciążenie, które wynika z hipoteki z tytułu zaciągniętego kredytu - [...] zł oraz zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł. Z informacjami zawartymi w spisie inwentarza korespondują treści, które wynikają z umowy z [...] czerwca 2009 r. o dział spadku (akt notarialny Repertorium A numer [...]). Spadkobiercy J. M. ujęli w tej umowie prawa i rzeczy, które weszły w skład spadku (aktywa), oraz dokonali następnie ich podziału.
Z treści tego protokołu wynika, iż przy spisywaniu inwentarza obecni byli spadkobiercy J. M., to jest T. i M. M.. Komornik skarbowy ustalił majątek spadkowy na podstawie ich wyjaśnień, jak i innych uczestników postępowania. Czynności tych dokonał w toku oględzin przeprowadzonych przez pracownika organu egzekucyjnego [...] Urzędu Skarbowego S. w miejscu ostatniego zamieszkania spadkodawcy. Wykaz nieruchomości wraz z ich wartością ustalony został w oparciu o wyjaśnienia spadkobiercy pana M. M., a także na podstawie złożonych przez spadkobierców deklaracji spadkowych. Protokół spisu inwentarza sporządzono
w 2010 r. Skarżący nie kwestionował jego treści, w tym wyceny składników majątkowych zawartych w tym spisie. Określone w nim wartości odpowiadają ponadto sporządzonej wcześniej, to jest 29 czerwca 2009 r., wycenie aktywów pozostawionych przez spadkodawcę. Uznać zatem należy, iż wobec zawiadomienia spadkobierców
o terminie i miejscu przeprowadzenia spisu inwentarza, brania przez nich udziału
w tym spisie oraz pouczenia o trybie i sposobie zaskarżenia tej czynności, podnoszenie obecnie jakichkolwiek zarzutów dotyczących przeprowadzonej czynności w postaci spisu inwentarza jest pozbawione jakichkolwiek podstaw.
Protokół spisu inwentarza jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dowód urzędowy sporządzony przez upoważniony do tego organ, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim zapisane. Nie ma jednak przeszkód prawnych do zaprzeczania prawdziwości dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 252 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, strona, która zaprzecza prawdziwości dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim oświadczenia organu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z prawdą, powinna okoliczności te udowodnić. Tego jednak Skarżący nie uczynił.
Wobec powyższego nie sposób przyznać racji Skarżącemu, że bank – jako wierzyciel – uzyskał większą kwotę, niż masa spadkowa przypadająca spadkobiercom. Faktem jest, że w skład odziedziczonych przez Skarżącego aktywów wchodziły nieruchomości, które stanowiły zabezpieczenie hipoteczne umowy kredytu mieszkaniowego. Z akt sprawy wynika, że zostały one sprzedane:
- 27 czerwca 2013 roku - nieruchomość położona w K. , gmina K. (działki [...] i [...]) za cenę [...] zł; z kwoty tej część, tj. [...] zł zostało przekazane na rachunek Banku [...] S.A., związany z kredytem mieszkaniowym
zaciągniętym przez J. M.,
- 21 maja 2015 roku - nieruchomość położona w K. [...], gmina K.
(działki [...] i [...]) za cenę [...] zł; kwota ta w całości została przekazana na ww. rachunek Banku [...] S.A.
Z Kodeksu cywilnego wprost wynika, że w razie przyjęcia spadku
z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Skoro ze spisu inwentarza wynika, że stan ten wynosił [...] zł (nieruchomości
o wartości [...] zł oraz gotówka i wierzytelności w kwocie [...]zł), co zostało odzwierciedlone w umowie o dział spadku zawartej przez spadkobierców,
z niewielką tylko różnicą, to właśnie do takiej kwoty spadkobiercy – każdy do wysokości udziału w spadku - ponosili odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy.
Z kolei, jak wynika z wniosku z 3 września 2015 r. o częściowe umorzenie kredytu mieszkaniowego, skierowanego do Banku [...] S.A. przez spadkobierców J. M. (umowa nr [...]) - w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2012 r. spłacili oni bankowi z własnych środków kwotę [...]zł.
Przywołane wartości pozwalają stwierdzić, że spadkobiercy częściowo zaspokoili Bank do czasu podpisania ugody, która zwalniała ich z reszty długu. Wpłaty do banku objęły łączną kwotę [...]zł ([...] zł z własnych środków + [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r. + [...] zł ze sprzedaży nieruchomości
w 2015 r.).
Wartość zadłużenia, określona przez bank w umowie z [...] lipca 2016 r., wyniosła [...] zł. Kwota ta, łącznie z wartością [...] zł nie przekracza zatem stanu czynnego spadku, który według protokołu spisu inwentarza wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł = [...] zł). Przychód Skarżącego przyjęty przez Organ odwoławczy wyniósł [...] zł, koszty jego uzyskania [...] zł, a tym samym dochód okazał się być równy przychodowi.
Odnosząc się do zarzutów podważających ważność umowy kredytowej z [...] lipca 2006 r. ze względu na zawarte w tej umowie klauzule mające charakter klauzul abuzywnych, wskazać należy, że ocena, czy wystąpiła w konkretnym przypadku sytuacja o jakiej mowa w art. 3851 zd. pierwsze Kodeksu cywilnego, stosownie do którego postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nie uzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (niedozwolone postanowienia umowne), należy do sądu powszechnego a nie do organu podatkowego czy sądu administracyjnego. Każda bowiem umowa z punktu widzenia wystąpienia
w niej czy też nie postanowień niedozwolonych powinna być oceniana indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności dotyczących zawarcia umowy.
Skarżący postawił ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując na wadliwe procedowanie przez organy obu instancji.
Za niezasadne sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jedynie w przypadku takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, istnieje podstawa do uwzględnienia skargi z tego powodu i uchylenia zaskarżonej decyzji. Innymi słowy nie każde naruszenie przepisów postępowania będzie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tylko takie naruszenie, które jest kwalifikowane przesłanką istotnego wpływu na wynik sprawy.
Sformułowane przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się na, jego zdaniem, nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i nie ustaleniu, czy i w jakiej wysokości uzyskał on korzyść majątkową. W tym przedmiocie przede wszystkim wskazać należy, że Organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne w oparciu o dowody w postaci umowy kredytowej, aktu poświadczenia dziedziczenia, umowy o dziale spadku, umów sprzedaży nieruchomości, dokumenty te były dostępne i znane skarżącej. Natomiast
w odniesieniu do protokołu spisu inwentarza, który także stanowił podstawę ustaleń organu podatkowego wskazać należy, że na dostępność i znajomość tego dokumentu Skarżący miał pełen wpływ w czasie jego powstawania skoro był uczestnikiem postępowania, którego przedmiotem był spis inwentarza po J. M.. Natomiast, w odniesieniu do zarzutu związanego z brakiem w aktach sprawy organu pierwszej instancji "istotnego dokumentu w postaci opinii radcy prawnego", w pierwszej kolejności wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości, a nie tylko w granicach odwołania, bierze zatem pod uwagę zarówno materiał dowodowy zgromadzony przed organem pierwszej instancji, jak i dowody uzupełniające zgromadzone w postępowaniu odwoławczym, co do zasady zatem nie można czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że orzeka w oparciu o materiał dowodowy nie będący tożsamym z materiałem jakim dysponował organ pierwszej instancji. Natomiast przywołana w skardze opinia prawna z 17 stycznia 2018 r. nie jest dowodem w przedmiotowej sprawie, nie stanowiła podstawy do ustalenia stanu faktycznego, jest wewnętrzne pismo organu zawierające ocenę zagadnienia prawnego. Organ podatkowy orzekając w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym jak występujący z opinie może tę ocenę podzielić lub nie. W żaden sposób zatem nie można uznać, że włączenie takiego pisma do akt organu ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe, rozpoznając przedmową sprawę, nie naruszyły zasad podatkowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego a w szczególności art. 122 O.p., z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, ani też art. 180 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W tym miejscu należy przypomnieć, że istotą sprawy była ocena czy kwota zwolnienia z długu do jakiego doszło na mocy ugody z [...] lipca 2016 r. jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie kwestia czy Skarżący w wyniku zawarcia tej ugody uzyskał korzyść i w jakiej wysokości. Powyżej zawarto rozważania, z których wynika, że kwota zwolnienia
z długu jest przychodem z innego źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prowadzenia przez Organ "czynności nienazwanych" wskazać należy, że stosownie do art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:
1. sprawdzenie terminowości:
a) składania deklaracji,
b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;
2. stwierdzenie poprawnej formalności dokumentów wymienionych w pkt 1;
3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności
z przedstawionymi dokumentami; (...).
Podjęte zatem przez Organ czynności miały charakter wyżej wymienionych czynności sprawdzających. W ramach tych czynności wniesione zostało do Organu pismo spadkobierców J. M. z dnia 24 kwietnia 2017 r. zawierające informację z jakiego powodu nie ujęli w zeznaniach podatkowych za 2016 r. przychodu z tytułu zwolnienia z długu przez bank. Treść tego pisma nie wskazuje na żądanie od organu wszczęcia postępowania podatkowego w jakimkolwiek przedmiocie, zatem. wbrew zarzutowi zawartemu w skardze. nie było podstaw do stosowania art. 165 § 1 O.p.
Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Szczecinie uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę jako niezasadną.
Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.