I SA/Rz 315/05

I SA/Rz 315/05 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2006-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Barbara Stukan-Pytlowany
Małgorzata Niedobylska /sprawozdawca/
Maria Piórkowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 984/06 - Wyrok NSA z 2007-09-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 9, art.11, art.20 ust.1, art.21 ust.1 pkt 61
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. - oddala skargę -
Uzasadnienie
Uzasadnienie.
Przedmiotem skargi F. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 13.255,20 zł.
Stan faktyczny sprawy był następujący:
W dniu 3 grudnia 2003r. pomiędzy Bankiem "A" S.A. z siedzibą w W.- Oddział Centrum w K., a skarżącym została zawarta umowa ugody. Z § 1 umowy ugody wynika, że dłużnik F. Z. posiadał w stosunku do Banku "A" S.A. - Oddział w K.(określany dalej jako Bank), zadłużenie wynikające z umowy kredytowej zawartej w dniu 20 stycznia 1992r. w łącznej kwocie 258.045,56zł. Z kolei w § 2 ugody zamieszczono stwierdzenie, że skarżący zobowiązuje się dokonać jednorazowej wpłaty kwoty 8 000 zł na poczet określonego powyżej zadłużenia - tytułem pokrycia kosztów zawarcia umowy ugody. W przypadku dokonania wpłaty w/w kwoty, Bank zobowiązał się zwolnić podatnika z długu dotyczącego kredytu gospodarczego w kwocie 250.045, 56 zł oraz znieść ustanowione zabezpieczenia kredytu, zaniechać dochodzenia pozostałej kwoty kredytu oraz wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
O powyższym umorzeniu wierzytelności Bank wystawił w dniu 28 stycznia 2004r. informację na formularzu PIT-8C, wykazując z tego tytułu przychód podatnika w kwocie 250.045,56zł. Ponieważ przychód ten nie został następnie wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-37, złożonym w dniu 11 marca 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] września 2004r. znak: [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia [...] października 2004r. znak: [...], określającą F.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 13.255,20 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie
i umorzenie postępowania, zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z przepisami prawa materialnego oraz prawa procesowego. Podniósł, iż wystawiona przez Bank informacja PIT-8C, w której wykazano wysokość umorzonych zobowiązań w kwocie 250.045,56 zł została wystawiona z naruszeniem art. 58 kc oraz art. 271 § 1 kk, gdyż zawiera nieprawdziwe dane co do wysokości umorzonego kredytu. W przekonaniu podatnika roszczenie Banku wynikające z zawartej ugody powinno być ograniczone tylko do kwoty 8 000 zł., gdyż tylko ta kwota, wpłacona w dniu zawarcia ugody, powinna być zaliczona jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzonego kredytu. Tylko bowiem co do tej kwoty nastąpiło uznanie długu. Odnosząc się do natury prawnej samej ugody F. Z. stwierdził, że jest ona w istocie odnowieniem, uregulowanym w art. 506 kc, powodującym wygaśnięcie zobowiązania. Wywiódł stąd, iż skoro nastąpiła likwidacja stosunku prawnego w odniesieniu do kwoty 250.045,56 zł , to nie może istnieć wierzytelność podlegająca umorzeniu.
Na wypadek nieuwzględnienia odwołania podatnik wniósł o zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia kredytu bankowego, wydatków związanych z postępowaniem egzekucyjnym, administracyjnym i sądowym, opłat związanych z wysyłką pism procesowych, wydatków związanych z przejazdem publicznymi środkami transportu do urzędów i sądów oraz wydatków na zakup literatury.
W dodatkowych wyjaśnieniach, zawartych w piśmie z dnia 29 listopada 2004r., F. Z. zarzucił Bankowi wadliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego z przedmiotów objętych zastawem bankowym. Zdaniem podatnika Bank nie miał podstaw do naliczania skapitalizowanych odsetek, ponieważ z dniem 28 lipca 1994r. podatnik zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą. Dodatkowo podatnik wskazał, iż konieczność spłaty skapitalizowanych odsetek za zwłokę uniemożliwiła mu dokończenie realizowanej inwestycji, a w konsekwencji przyczyniła się do trudności w spłacie zaciągniętego kredytu.
Rozpatrując odwołanie podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy podniósł, iż zwolnienie podatnika z długu z tytułu kredytu gospodarczego, wynikającego z umowy kredytowej zawartej w dniu 20 stycznia 1992r., na podstawie umowy ugody, sporządzonej w dniu 3 grudnia 2003r. między podatnikiem a Bankiem, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie przychodu na gruncie prawa podatkowego nie należy utożsamiać jedynie z wpływami pieniężnymi, czy tez przyrostem masy majątkowej, a wiec ze zwiększeniem aktywów finansowych podatnika. W pewnym sytuacjach uzyskanie korzyści majątkowej może być związane ze zmniejszeniem obciążających podatnika zobowiązań. Podatnik uzyskuje w ten sposób przychód, ponieważ zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu środków pieniężnych na rzecz wierzyciela.
Kwestionując stanowisko podatnika co do istoty i skutków zawartej ugody, organ podatkowy wywiódł, że nie można jej traktować jako odnowienia w rozumieniu art. 506 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. O instytucji odnowienia można więc mówić wyłącznie w przypadku zamiany bądź samego świadczenia, bądź jedynie jego podstawy prawnej. Tymczasem
z treści ugody wynika jednoznacznie, że jej przedmiotem nie było spełnienie innego świadczenia, bądź też zmiana podstawy prawnej, tj. źródła zobowiązania. Źródłem zobowiązania była bowiem umowa kredytowa, zaś przedmiotem świadczenia - zwrot udzielonego kredytu. Tym samym - w ocenie organu odwoławczego - brak jest istotnych elementów, które warunkują uznanie analizowanej czynności prawnej jako odnowienia, a w konsekwencji nie istnieją odstawy prawne do kwestionowania ważności zawartej ugody, która w istocie stanowi umowę o zwolnienie z długu, unormowaną w art. 508 kc. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu dochodzi więc do skutku w wyniku zgodnych oświadczeń woli stron, a oświadczenia takie zostały wyrażone w § 3 umowy ugody. Pod względem skutków procesowych jest ono tożsame z umorzeniem zobowiązań (pożyczek), które na podstawie art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 12 z 2000r., poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., kwalifikowane jest jako przychód z działalności gospodarczej.
Z uwagi na fakt, iż skarżący od 1994r. nie prowadził działalności gospodarczej, wartości umorzonego kredytu nie można uznać jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy .p.d.f. , ale jako przychód ze źródła z pkt 9 tj. inne źródła przychodu.
Organ dodał, że fakt wpłaty przez F. Z. kwoty 8 000 zł, tytułem obciążającego podatnika zadłużenia kredytowego, pozostaje bez wpływu na prawną kwalifikację tej umowy i uzyskanego w oparciu o nią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest przesłanek do uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodu, ponieważ o tę kwotę zmniejszono podatnikowi zadłużenie wobec Banku (z kwoty 258,045,45 zł na kwotę 250.045,56 zł). Wpłata w/w kwoty była warunkiem koniecznym realizacji postanowień ugody, co nie oznacza jednak, iż pod względem podatkowym, należy traktować ją jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia kredytu gospodarczego, ponieważ stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy p.d.f., wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.
Brak jest również przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzonego kredytu: wydatków związanych z postępowaniem egzekucyjnym, administracyjnym i sądowym, opłat związanych z wysyłką pism procesowych, wydatków związanych z przejazdem publicznymi środkami transportu do urzędów
i sądów oraz wydatków na zakup literatury. Zgodnie bowiem art. 22 ustawy p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.f. Tym samym wskazane przez podatnika wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzonego kredytu gospodarczego.
Organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie przez organ I instancji za podstawę opodatkowania kwoty 51.765,74zł, obejmującej kapitał oraz skapitalizowane odsetki, gdyż w momencie dopisania skapitalizowanych odsetek do kapitału stają się one kosztem uzyskania przychodu u dłużnika, a jednocześnie przychodem u wierzyciela (art.23 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy p.d.f.). W konsekwencji umorzenie skapitalizowanych odsetek, poprzez czynność zwolnienia z długu, skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie dłużnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, F. Z. wniósł o jej uchylenie. Zawnioskował również o przesłuchanie wymienionych w skardze świadków. W skardze zawarł nadto wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowego.
Skarżący podniósł, iż decyzja jest dla niego rażąco krzywdząca. Stwierdził, iż wysokość zobowiązania została ustalona przez organy podatkowe na podstawie "hipotetycznego rozumowania" , iż skarżący poprzez zwolnienie z długu osiągnął korzyść. F. Z. zarzucił Bankowi wyzysk, stosowanie lichwy, wskazał na wadliwy - w jego przekonaniu - proces egzekucyjny. Odnosząc się do okoliczności zawarcia ugody skarżący podniósł, iż nieprawdziwe jest stwierdzenie, że strony nie działały pod wpływem błędu lub groźby (§ 6 umowy ugody). Zawierając ugodę nie wiedział bowiem, iż po umorzeniu długu będzie musiał zapłacić podatek, nie zgadzał się nadto na zapłatę kwoty
8 000 zł tytułem kosztów zawarcia umowy. W konkluzji skarżący domagał się uznania umowy za nieważną, w części, w której stanowi ona o obowiązku wpłaty tytułem kosztów kwoty 8 000 zł. Podstępne działanie Banku skarżący upatruje nadto w niewłaściwym obliczeniu odsetek skapitalizowanych. W końcowej części skargi skarżący kategorycznie wykluczył uznanie długu "w jakiejkolwiek postaci" dodając, iż przedstawił organom podatkowym szeroki materiał dowodowy, z którego jednak skorzystano wybiórczo.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że przedmiotem oceny organów podatkowych obu instancji było ustalenie, na podstawie skutecznie zawartej przez strony umowy ugody z dnia 3 grudnia 2003r., czy wartość umorzonego kredytu zaciągniętego przez skarżącego na działalność gospodarczą stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zarzuty zawarte w skardze zmierzające do wykazania nieprawidłowości działania Banku, związane z udzieleniem kredytu, jego oprocentowaniem, prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, wykraczają poza zakres badania przez organy podatkowe, gdyż umowa kredytu bankowego jest umową cywilnoprawną.
Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2006r. skarżący oświadczył, iż nie zwracał się do sądu powszechnego o unieważnienie ugody zawartej w dniu 3 grudnia 2003 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest niezasadna.
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt zawarcia przez skarżącego w dniu 3 grudnia 2003r. umowy ugody z Bankiem "A" S.A. z siedzibą w W., Oddział Centrum w K., zwanym dalej Bankiem, na mocy której Bank zwolnił F. Z. z długu - o ile uiści on kwotę 8.000zł a konto zadłużenia w ogólnej kwocie 258.045,56zł - , a ten zwolnienie przyjął (§3 ugody). Podpisując ugodę skarżący zgodził się z wykazanym tam zadłużeniem, jakie na nim spoczywało z tytułu zaciągniętego w dniu 20 stycznia 1992r. kredytu gospodarczego (§1 ugody). Umowa ugody została wykonana, gdyż F. Z. uiścił określoną w ugodzie kwotę 8.000,00zł, a Bank umorzył zadłużenie. Poza oceną sądu pozostają warunki na jakich skarżący otrzymał kredyt bankowy, sposób obliczenia przez Bank odsetek i ich kapitalizowania, a także sposób prowadzenia egzekucji przez Bank, czy wreszcie kwestia innej, zawartej wcześniej pomiędzy stronami ugody, która nie została wykonana. Sąd administracyjny nie jest też władny, aby ocenić czy składając oświadczenie woli w przedmiotowej umowie ugody skarżący działał pod wpływem błędu, wywołanego podstępnie przez drugą stronę, a sam skarżący nie podjął żadnych czynności w postępowaniu przed sądem powszechnym, aby podważyć jej skutki.
Przedmiotem oceny Sądu jest jedynie legalność rozstrzygnięć organów podatkowych, które dokonały oceny zawartej umowy pod kątem skutków podatkowych. Zdaniem Sądu decyzje pojęte w niniejszej sprawie nie naruszaja prawa.
Konsekwencją zawarcia i wykonania ugody z dnia 3 grudnia 2003r. było zmniejszenie zobowiązań (pasywów) podatnika, czyli uzyskanie przychodu podatkowego, gdyż przychód - w rozumieniu art.11 ustawy p.d.f. - może powstać zarówno przez zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów (długów). Powołany przepis stanowi bowiem, że przychodami, z zastrzeżeniem art.14-16, art.17 ust.1 pkt 6 i 9, art.19 i art.20 ust.3 ustawy p.d.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są nie tylko rzeczywiste wpływy pieniężne, ale także przychody należne, pożytki w naturze (np. własna konsumpcja), przychody fikcyjne (np. wartość czynszowa budynku) oraz tzw. zyski kapitałowe.
W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwalifikowały wartość umorzonego kredytu, wraz ze skapitalizowanymi odsetkami, jako przychód z innych źródeł,
o którym mowa w art.20 ust.1 ustawy p.d.f. Wprawdzie kredyt udzielony został F.Z. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz w chwili zawierania ugody dotyczącej umorzenia zadłużenia podatnik nie prowadził już działalności gospodarczej (przestał ją prowadzić z dniem 28 lipca 1994r.), dlatego nie ma zastosowania przepis art.14 ust.2 pkt 6 ustawy p.d.f. , który wprost wymienia wśród przychodów z działalności gospodarczej wartość umorzonych zobowiązań (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy
i związanych z postępowaniem układowym). Z tego samego powodu nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie sposób księgowania przez skarżącego spłacanego kredytu w okresie prowadzenia działalności gospodarczej.
Otrzymanie kredytu, który zostaje spłacony w całości, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odstąpienie udzielającego kredyt od żądania jego zwrotu w całości lub w części powoduje powstanie dochodu do opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 1994r. sygn. akt III SA 719/94, M. Podatkowy 1995/8/246). W powołanym wyroku, który dotyczył wprawdzie pożyczki, ale znajduje analogiczne odniesienie do kredytu, Sąd stwierdził m.in., że umorzoną część pożyczki należy traktować jako "inne niepodpłatne świadczenie" w rozumieniu art.11 ust.1 ustawy p.d.f.. Właśnie ten przepis oraz art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 9 i art.20 ust.1 ustawy p.d.f. stanowią podstawę prawną opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.(podobnie wyrok NSA z 18 grudnia 1996r. sygn. akt SA/Łd 2752/95, LEX nr 27438). Utrwalony jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym udzielenie pracownikom banku kredytu na zasadach korzystniejszych od ogólnie stosowanych, powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art.11 ust.1 ustawy p.d.f. (por. wyrok NSA z 26 marca 1993r. sygn. akt III SA 2220/92, ONSA 1994/2/72, wyrok NSA z 17 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1469/93, POP 1996/3/92). Pozostaje on aktualny również w rozpoznawanej sprawie, pomimo innego źródła przychodu (skarżący uzyskał przychód z innych źródeł, a nie ze stosunku pracy) i czasu jego uzyskania (skarżący uzyskał przychód z chwilą umorzenia kredytu, a nie jego udzielenia).
Potwierdzeniem zasadności przyjętego stanowiska jest również to, że przepisy ustawy p.d.f. wymieniają wśród zwolnień przedmiotowych od podatku kwoty umorzonych pożyczek studenckich lub kredytów studenckich udzielonych na podstawie przepisów o pożyczkach i kredytach studenckich (art.21 ust.1 pkt 61 ustawy p.d.f.), lecz takie zwolnienie nie zostało przewidziane w odniesieniu do umorzenia pozostałych kredytów lub pożyczek.
Uzyskanie przychodu z innych źródeł skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę 51.765,74zł (kapitał plus skapitalizowane odsetki), gdyż skapitalizowane odsetki zostają dopisane do kapitału czyli go powiększają. Nieuzasadnione byłoby pomniejszenie podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodu, ponieważ podatnik nie wskazał takich kosztów, które związane byłyby z uzyskanym przychodem. Stanowisko organu II instancji w tym zakresie należy uznać za trafne.
Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie, a wydane decyzje nie naruszają prawa.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art.151 ustawy P.p.s.a.