I SA/Sz 963/10

I SA/Sz 963/10 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2011-02-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Joanna Wojciechowska /sprawozdawca/
Kazimierz Maczewski /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1223/11 - Wyrok NSA z 2013-01-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art 14 ust 1-3, art 12 ust 1 pkt 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art 158 par 1
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...]r. wydał interpretację indywidualna na podstawie
art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U.
z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w której stwierdził,
że stanowisko S. Spółki z o.o. z siedzibą w S., przedstawione we wniosku
z dnia [...] r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii ustalenia wartości przychodu
w związku z aportem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podał, że w/w wniosek dotyczył kwestii ustalenia wartości przychodu w związku z aportem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Spółka jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych, na których zostały już poniesione nakłady. W ramach kolejnych projektów deweloperskich najprawdopodobniej wykorzystywane będą również nieruchomości, które Spółka dopiero w przyszłości nabędzie na ten cel. W zależności od potrzeb konkretnego projektu. Spółka zamierza zdywersyfikować ryzyko związane z prowadzoną działalnością poprzez realizację poszczególnych projektów deweloperskich w ramach odrębnych spółek celowych, działających w formie spółek kapitałowych (dalej: spółki celowe). Takie rozwiązanie zwiększa również możliwości pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania (kredytów). Spółka zamierza pokrywać swój wkład do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezabudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie
w przyszłości na użytek konkretnych projektów. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny Spółka będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez Spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki celowej (tzw. agio) będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez spółki celowe jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Nieruchomości posiadane obecnie przez Spółkę i przeznaczone na realizację projektów deweloperskich również nie są obecnie kwalifikowane przez Spółkę jako środki trwałe. Taka sama zasada będzie dotyczyła również nabywanych w przyszłości nieruchomości z przeznaczeniem na realizację kolejnych projektów deweloperskich.
W związku z powyższym, zadano następujące pytania.
1) Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej?
2) Czy przychód wynikający z wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa wart. 7 ust. 2 ww. ustawy?
3) W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego?
Niniejsza interpretacja stanowiła odpowiedź na pytanie pierwsze przedstawione we wniosku, natomiast w pozostałym zakresie sprawa miała zostać rozpoznana odrębnymi pismami.
W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że w przypadku wniesienia przez nią do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej. Skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przepisu tego wynika, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy, do którego odwołuje się przytaczany art. 12 ust. 1 pkt 7, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Art. 14 ust. 2 ww. ustawy określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa wart. 14 ust. 1. Natomiast art. 14 ust. 3 omawianej ustawy stanowi z kolei, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy
do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów. Wartość ta, do której odniósł się ustawodawca wprowadzając sposób ustalenia przychodu, jest wartością stałą. Wartość nominalna udziałów wynika wprost z umowy lub aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialną (forma prawna spółek celowych). Zmiana wartości nominalnej udziałów może następować w ściśle określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych okolicznościach. Niezwykle istotne jest to, że wartość nominalna wydanych udziałów w żaden sposób nie musi odpowiadać wartości rynkowej wydanych udziałów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wartość nominalna udziałów (odpowiadająca kapitałowi zakładowemu) zasadniczo jest wielkością stałą, niezależnie od zmiany wartości majątku spółki, generowanych przez spółkę zysków bądź strat, czy też innych zdarzeń gospodarczych determinujących wartość rynkową spółki i jednocześnie wartość rynkową udziałów. Z uwagi zatem na istotę instytucji wartości nominalnej udziałów (zasadniczo wielkość stała niezależnie od zmian wartości rynkowej udziałów), nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia porównywanie wartości nominalnej udziałów
z ich wartością rynkową. Tym samym, wykładnia przepisów (art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która prowadziłaby do konieczności "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy bez wątpienia nie zasługiwałaby na aprobatę. Według Spółki, należy zwrócić uwagę, że wydanie udziałów o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu nie może być utożsamiane z zaniżeniem wartości wkładu. Z art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, natomiast jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, i nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Kodeks spółek handlowych pozostawia wspólnikom swobodę w przyporządkowaniu tej kwoty (wartości rynkowej wkładu) do kapitału zakładowego spółki celowej (determinującego wartość nominalną udziałów) i w pozostałej części do kapitału zapasowego spółki celowej, czyli tzw. agio. Wydania udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wkładu nie można zatem utożsamiać z zaniżeniem wartości wkładu. Od decyzji wspólników,
na które może wpływać szereg czynników rynkowych, negocjacyjnych i strategicznych zależy ustalenie wartości nominalnej wydanych udziałów. Fakt, że wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki celowej będzie niższa niż rynkowa wartość wkładu nie będzie stanowił przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie
art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Co więcej, w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zostało wskazane, że art. 14 ust. 1-3 tej ustawy należy stosować "odpowiednio". Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, iż należy je stosować wprost, albo wcale, albo z odpowiednimi modyfikacjami. W ocenie Spółki nie można się zgodzić z ewentualną tezą, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy, miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie jednego podmiotu wnoszącego wkład w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego
do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów. Wskazanie wart. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy na wartość nominalną udziałów jako podstawę ustalenia przychodu, przy jednoczesnym przyjmowaniu wartości rynkowej byłoby całkowicie bezcelowe i bez wątpienia sprzeczne z powszechnie przyjmowaną zasadą racjonalności ustawodawcy. Jak zostało już wskazane w praktyce gospodarczej, wartość rynkowa wkładu zwykle różni się od wartości nominalnej wydawanych udziałów. Wynika to nie tylko ze zmian wartości rynkowej spółki w toku jej działalności (zmiana wartości rynkowej majątku, generowane dochody i straty, wpływ otoczenia rynkowego) ale również z wynikającej z Kodeksu spółek handlowych swobody decyzji wspólników w kształtowaniu struktury kapitału w szczególności poprzez powiększanie kapitału zapasowego w ramach, tzw. agio. Jeżeliby uznać, że art. 14 w związku
z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza konieczność "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy, gdy wartość rynkowa wkładu jest inna niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów, wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów jako podstawy ustalenia przychodu dla podmiotu wnoszącego wkład byłoby bezprzedmiotowe, co pozostawałoby w opozycji do podstawowych zasad wykładni przepisów. W ocenie Spółki, za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia również istniejąca regulacja dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, przy zbyciu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Jak wynika z art. 15 ust. 1 k pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala
się w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W sytuacji więc, gdy Spółka będzie zbywała udziały spółki celowej objęte w zamian
za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu będzie ustalony na poziomie wartości nominalnej spółki celowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu w żaden sposób nie będzie korespondował z wartością rynkową wnoszonego wkładu, w zamian za który Spółka obejmie udziały spółki celowej. Należy uznać, że zwiększenie wartości przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poziomu powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej bowiem sytuacji na dzień objęcia udziałów spółki celowej przychodem byłaby wartość rynkowa udziałów (wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów), podczas gdy na dzień zbycia objętych przez Spółkę udziałów spółki celowej, kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna. Należy zatem uznać, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1 k pkt 1 ww. ustawy wynika, że objęcie w zamian za aport udziałów poniżej wartości rynkowej wkładu skutkuje co prawda niższym przychodem, ale jednocześnie odpowiednio niższy jest również koszt uzyskania przychodów przy zbyciu takich udziałów. Zastosowanie art. 14 cyt. ustawy i oszacowanie przychodu w związku z aportem do poziomu wartości rynkowej wkładu skutkowałoby zatem podwójnym opodatkowaniem na moment zbycia objętych w zamian za aport udziałów. Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty podatku dochodowego najpierw na moment obejmowania w zamian za aport udziałów,
a następnie (częściowo od tego samego dochodu) drugi raz przy zbyciu takich udziałów spółki celowej otrzymanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny,
co bezwątpienia należy uznać za niedopuszczalne. Według Spółki, za prezentowanym stanowiskiem przemawiają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące możliwości zmiany wartości przychodu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące skutków podatkowych wkładu niepieniężnego
do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo, czy też części zawarte są zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te są jednakowe, dlatego rozstrzygnięcia dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnosić również do transakcji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2006r.
sygn. II FSK 558/05 po raz pierwszy NSA wskazał, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza,
że do ustalenia wartości przychodu określonego wart. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1, co zasadniczo wyklucza możliwość ustalenia przez organy podatkowe przychodu na poziomie innym, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Co istotne, teza ta została podtrzymana przez NSA również w kolejnym wyroku dotyczącym tej kwestii z dnia 15 listopada 2008r., sygn. II FSK 1165/07. Spółka zwraca również uwagę, iż z wyrokami NSA zbieżne są również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07 wskazał, że użycie w przepisie określenia "odpowiednio", oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu odpowiednie zastosowanie przepisu polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (odpowiednio art. 19 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jako przykłady innych wyroków zbieżnych z powyższymi należy wskazać: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gl 741/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 727/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia
27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. I SA/B d 699/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Krakowa z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06. Spółka jest świadoma faktu, iż zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powyższe nie zmienia jednak faktu,
że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pomijać orzecznictwa. Takie stanowisko przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. III SA/Wa 1916/08 uznał, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego, jednak
w przypadku interpretacji (zarówno indywidualnych, jak i ogólnych) uzyskało w ostatnich latach szczególną rolę. WSA zwrócił uwagę na art. 14e § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego treścią Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację (zarówno ogólną, jak i indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego
lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem sądu, orzecznictwo sądów stało się przesłanką formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Na tej podstawie WSA uznał, że skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji tego, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa
w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. Sąd podkreślił, że jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: "nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawno podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji". Spółka jest świadoma, iż interpretacje indywidualne odnoszą się do indywidualnych stanów faktycznych i przyszłych, jednak w jej ocenie dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego bez wątpienia należy uwzględnić bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które wydawały orzeczenia w sprawach dotyczących co prawda innych podmiotów, lecz w wydanych wyrokach wielokrotnie potwierdzały pewien ogólny pogląd dotyczący braku możliwości zmiany wartości przychodu do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.
Na wstępie organ podał, iż przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.
Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolej na podstawie ust. 2 art. 14, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
W myśl brzmienia art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki brzmienie tego przepisu jest zasadniczo odmienne od treści przepisów statuujących zasady ustalania przychodu
na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności pomijając fakt, odmiennej konstrukcji normy prawnej regulującej omawiane zagadnienie, wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Dokonując porównania przytoczonego przepisu z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nie sposób nie zauważyć różnicy w sposobie odwołania do przepisów (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), regulujących kwestie ustalania wartości rynkowej transakcji. O ile, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się ogólnie do postanowień art. 19, co daje możliwość ograniczenia jego stosowania do pierwszego zdania tego przepisu, to wart. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, prawodawca wskazał w sposób wyraźny na konkretne ustępy art. 14 tej ustawy, trudno zatem pominąć je przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem interpretować przepisu w ten sposób, iż pewna jego część będzie de facto martwa, nieużyteczna, gdyż stanowiłoby to jawne naruszenie jednego z podstawowych założeń towarzyszących właściwej wykładni przepisów prawa, mianowicie założenia racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ażeby odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, wówczas zapewne wyartykułowałby to poprzez zastosowanie odpowiedniego sformułowania, ewentualnie przyjąłby rozwiązanie zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ogólne wskazanie przepisu. Odmienne potraktowanie tej kwestii przez prawodawcę daje asumpt do twierdzenia, iż również skutki dla podatników wynikające z tych uregulowań są różne.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych
w zamian za taki wkład.
Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości,
a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.
Istotnym jest bowiem to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej sytuacji, do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny.
W kwestii licznie zacytowanych przez Spółkę wyroków sądowych, organ wskazał, iż zostały one wydane nie tylko w zasadniczo odmiennych stanach faktycznych, ale również co warte szczególnego podkreślenia, dotyczą odmiennych stanów prawnych, co przekreśla możliwość ich uwzględniania w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano powyżej omawiane przepisy dwóch ustaw podatkowych dotyczące dwóch podatków dochodowych, regulujące materię opisaną we wniosku nie są tożsame, w konsekwencji powołane wyroki odnoszące się do przepisów ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie podejmowane w oparciu o odmienne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
S. Spółka z o.o. z siedzibą w S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.
S. Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz przyznanie kosztów postępowania.
Zarzucił organowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust.1-3 ustawy
z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r.,
Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegające na przyjęciu, że organ podatkowy na podstawie art. 14 w/w ustawy będzie mógł ustalić po stronie Spółki w zamian za wniesiony przez nią wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. W uzasadnieniu skargi, Spółka podtrzymała swój pogląd w przedmiotowej kwestii wyrażony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zaznaczyła, że wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości przedmiotu wkładu.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje:
Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Skarga nie jest zasadna.
Istotą sporu jest możliwość zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwaną dalej w skrócie u.p.d.o.p., przez organ podatkowy do wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.
W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu zobrazowania dokonanej przez Sąd oceny prawnej działania organu wydającego interpretację, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu strony wyrażonemu w skardze, organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do jej stanowiska objętego jej wnioskiem.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian
za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Dokonując ustaleń odnośnie do meritum objętego sporem w niniejszej sprawie, należy wyjść od ogólnego założenia, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanym przypadku obowiązek ten będzie erygowany w momencie dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.). Przychodem będzie przy tym nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).
Wskazany przepis ustawowy odsyła jednocześnie do art. 14 ust. 1–3 u.d.p.o.p. Odesłanie to nakazuje odpowiednio stosować do ustalania wartości przychodu, powstałego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, postanowienie, które przewiduje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Gdy jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że na pierwszy rzut oka mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust 1 pkt. 7 in fine u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport nieruchomości udziałów spółki z o.o. Przemawia za tym zarówno podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku, jak wskazano wyżej, przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.
Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust.1, zdanie drugie u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów określona w umowie spółki odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu. Innymi słowy, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w B., organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej. Konkluzja ta ma szczególnie wyraźny wydźwięk w rozpoznawanym przypadku, w którym przedmiot aportu stanowią nieruchomości, które ze swej istoty posiadają wartość "wolnorynkową", a którym powinna odpowiadać wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.).
W tej sytuacji zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd uznał, iż nie jest zasadny argument skarżącej Spółki, jakoby odesłanie
z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie dawało podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy również dlatego, że taka interpretacja doprowadziłaby de facto do podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy. Należy bowiem stwierdzić, iż jedynie w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną objętych w zamian udziałów, która podlegałaby zaliczeniu na kapitał zakładowy, po stronie spółki kapitałowej powstałby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym wypadku opodatkowaniu będzie podlegała wskazana nadwyżka, która zostanie opodatkowana po raz pierwszy i niezależny od przychodu powstałego po stronie wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sytuacja taka jednak nie nastąpi w przypadku odpowiedniego ukształtowania wysokości kapitału zakładowego spółki (art. 260 – art. 262 K.s.h.), co ze względu na konsekwencje prawnopodatkowe leży w jej interesie.
Powyższe ustalenia znajdują dodatkowe uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym oceny czynności cywilnoprawnych zmierzających do obejścia prawa podatkowego (por. m.in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich czynności. W wypadku zatem, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że czynność taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony. Podkreśla się, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Przepisy prawa zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie wywierają skutków podatkowych. Podkreśla się także, iż współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa, niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania.
W świetle powyższych wyjaśnień należy zauważyć, iż regulacja z art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi niewątpliwie instrument walki ze zjawiskiem ukrywania przychodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe,
a zmierzającym do wywoływania skutku w postaci niewykazywania przez wspólnika przychodów albo wykazywania ich w wysokości zaniżonej. W takich sytuacjach organy podatkowe mają możliwość oszacowania przychodów z transakcji pomiędzy wspólnikiem i spółką na takim poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych.
W konkluzji poczynionych wyżej ustaleń należy dodać, iż art. 14 ust. 1, zdanie drugie u.p.d.o.p. posiada charakter proceduralny, co oznacza, iż artykuł ten ma moc bezwzględnie wiążącą, stąd wyłączenie jego stosowania jest niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Po 587/10).
Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów występuje agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych
w zamian zań udziałów. Generalnie przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 K.s.h. wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h.). Dopiero poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana, pozwoliłoby stwierdzić, czy jest ona uzasadniona. Argumenty, iż przekazanie agio na kapitał zapasowy stanowi, np. dokapitalizowanie spółki, które ma na celu zapewnienie jej środków pozwalających na rozpoczęcie działalności, czy poprawę płynności, wskazuje na interes spółki, a nie udziałowca, po stronie którego organ podatkowy może określić przychód podatkowy. Ponadto cele te równie dobrze mogą być zrealizowane poprzez wniesienia wartości całego wkładu na kapitał zakładowy. Zasadniczo więc, przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 14 ust. 1 updop i nie stoi na przeszkodzie określenia przychodu przez organy podatkowe.
Odnosząc się do wskazanych w skardze poglądów zawartych w wyrokach sądów administracyjnych wskazać należy, iż zostały one wydane na tle odmiennych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie, a także na innej podstawie prawnej. Sąd zaznacza, iż wskazywane orzeczenia zapłaty na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to przepisy mają inną treść niż zawarte w u.p.d.o.p. Wskazać przede wszystkim należy, iż do ustalania wartości przychodu opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca odesłał ogólnie do stosowania art. 19 u.p.d.o.f., nie wskazując konkretnych ustępów tego przepisu, co ma miejsce w przypadku podatku dochodowego os osób prawnych. Tym samym poglądy orzecznictwa dotyczącego spornej kwestii, wypracowane na gruncie u.p.d.o.f., nie mogą być bezpośrednio stosowane w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na odmienną treść regulacji prawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.