I SA/Sz 947/11

I SA/Sz 947/11 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2012-02-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 873/12 - Wyrok NSA z 2013-04-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 83 ust.1 pkt 3 i pkt 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk -Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretacja indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 11 maja 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy towarów dokonanej na rzecz armatora.
We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Działalnością Spółki P. S. Sp. z o.o. (dalej zwanej: "Spółką" lub "Wnioskodawcą") jest m.in. dostawa tuszów i tonerów do drukarek. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest podatnik VAT z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka U"), który jest armatorem tankowców ([...] ). Wnioskodawca dokonuje dostaw tuszów i tonerów do drukarek znajdujących się na statkach Spółki U (cypryjskiego armatora tankowców), które przebywają w danym momencie w porcie w S.. Są to typowe drukarki biurowe, przeznaczone do obsługi dokumentacji statków (np. dokumentacja załadunku i wyładunku), Nie służą celom rozrywki i sportu.
Transakcja przebiega następująco:
1) Spółka U (cypryjski armator) składa zamówienie, na którym widnieje nazwa statku, na który przeznaczony jest towar. Do tego zamówienia dołącza oświadczenie, że jest armatorem tego statku.
2) Wnioskodawca, stosownie do zawartej ze Spółką U (cypryjskim armatorem) umowy, dostarcza towar do znajdującego się w S. magazynu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - polskiego podatnika VAT (dalej: "Spółka Z"), który jest kontrahentem Spółki U (cypryjskiego armatora). Na tym etapie transakcja jest uznana przez Wnioskodawcę i Spółkę U za zakończoną, natomiast przekazanie tych towarów z magazynów Spółki Z na statki Spółki U (armatora) leży już w zakresie ustaleń pomiędzy Spółką U (armatorem) i Spółką Z. Wnioskoadawca nie bierze udziału w żadnych dalszych czynnościach.
W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy w określonym stanie faktycznym, dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa tuszów i tonerów do drukarek znajdujących się na statkach kontrahenta będącego armatorem tankowców, będzie objęta stawką 0% ze względu na spełnienie przesłanek art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "ustawą VAT" )?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie negatywna, to czy w określonym stanie faktycznym dostawa tuszów i tonerów przez Spółkę będzie objęta stawką 0% ze względu na spełnienie przesłanek art. 83 ust. 1 pkt 10, a także art. 83 ust. 2 ustawy VAT ?
3. Jeżeli odpowiedzi na pytanie 1 i 2 będą negatywne, to jakie warunki musiałaby spełnić Spółka, aby móc zastosować (na podstawie przesłanek art. 83 ust.1 pkt 3 lub 10 ustawy VAT) stawkę 0% do dostawy tuszów i tonerów dla armatora ?
Odnośnie pierwszego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie ma stawka 0%, ze względu na spełnienie przesłanek art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.
Dalej Wnioskodawca wskazał, że ze względu na brak w przepisach prawa definicji "wyposażenia środków transportu morskiego", należy odnieść się do znaczenia językowego (definicji słownikowej). Według "Słownika języka polskiego" PWN "wyposażenie" to:
urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś,
urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że "wyposażenie środka transportu morskiego" obejmuje bardzo szeroki zakres towarów. Biorąc bowiem pod uwagę wyłączenie, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 in fine, nie budzi wątpliwości, że każdy element wyposażenia, który nie służy celom rozrywki i sportu, będzie spełniał przesłanki zastosowania stawki 0%.
W związku z powyższym, nie powinno ulegać wątpliwości – jak wskazał dalej Wnioskodawca - że drukarki stanowią wyposażenie środków transportu morskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, także materiał eksploatacyjny do drukarki stanowi element wyposażenia, gdyż za spełniającą definicję "wyposażenia" (czyli potrzebną do prawidłowego funkcjonowania statku) będzie można uznać tylko taką drukarkę, która będzie odpowiednio zaopatrzona w papier i tusz. Zarówno drukarka, jak i wymagane do jej eksploatacji materiały, w tym tusze czy tonery, muszą być uznane za "wyposażenie środka transportu morskiego ".
Z powyższego Spółka wnioskuje, że przedmiotowa dostawa tuszów i tonerów będzie dostawą wyposażenia środków transportu morskiego, a zatem będą zachodzić warunki określone w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie zachodzi wyłączenie określone w tym przepisie.
Jednocześnie - zdaniem Wnioskodawcy - nie będzie miał wpływu na klasyfikację danej transakcji fakt, że dostawa nie odbywa się bezpośrednio na tankowce, a do magazynów Spółki Z, gdyż transakcja obejmuje tylko Wnioskodawcę i Spółkę U (armatora cypryjskiego). Natomiast kwestia tego, w jaki sposób armator przeniesie towary na swoje tankowce nie ma znaczenia dla stosowania stawki, przepis nie wprowadza bowiem obowiązku dostarczenia danych towarów bezpośrednio na określony środek transportu morskiego (liczy się tylko końcowy efekt, w którym dany towar stanie się wyposażeniem środka transportu morskiego; o tym, że ten końcowy efekt zostanie osiągnięty, świadczy oświadczenie wystawiane przez armatora przy składaniu zamówienia).
W odniesieniu do drugiego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie można uznać, iż opisana transakcja spełnia przesłanki określone w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, to należy uznać, że spełnia przesłanki określone w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit.a, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów. Jak Wnioskodawca zauważył, pojęcie "zaopatrzenia" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, należy więc odnieść się do definicji słownikowej. Według "Słownika języka polskiego" PWN "zaopatrzenie" to produkty, surowce, sprzęt, w które zaopatruje się sklepy, zakłady, ludność, itp. Dostawa materiałów eksploatacyjnych służących obsłudze wyposażenia statku, jeżeli nie stanowi dostawy wyposażenia statku, niewątpliwie jest dostawą służącą bezpośrednio jego zaopatrzeniu. Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyłączenie określone w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. b): "używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych". Z wyłączenia dostawy prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych należy wnioskować a contrario, że dostawa prowiantu na pokład innych statków stanowić będzie dostawę zaopatrzenia. Wnioskodawca zaznaczył, że zaliczenie prowiantu do zaopatrzenia statku wskazuje na to, że ustawodawca przewidział szeroki katalog towarów, które stanowić będą zaopatrzenie statku - w zasadzie wszystkie towary, które służą poprawnemu funkcjonowaniu jednostki, zarówno sensu stricto (służące bezpośrednio statkowi), jak i sensu largo (służące załodze statku lub w jakikolwiek inny sposób przyczyniające się do jego poprawnego działania). Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 30/07.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie będzie miał wpływu na klasyfikację danej transakcji fakt, że dostawa nie odbywa się bezpośrednio na tankowce, a do magazynów Spółki Z, gdyż transakcja obejmuje tylko Wnioskodawcę i Spółkę U (armatora cypryjskiego), natomiast kwestia tego, w jaki sposób armator przeniesie towary na swoje tankowce nie ma znaczenia dla stosowania stawki, przepis nie wprowadza bowiem obowiązku dostarczenia danych towarów bezpośrednio na określony środek transportu morskiego (liczy się tylko końcowy efekt, w którym dany towar stanie się zaopatrzeniem statku; o tym, że ten końcowy efekt zostanie osiągnięty, świadczy oświadczenie wystawiane przez armatora przy składaniu zamówienia). Zdaniem Wnioskodawcy, aby spełnić zadość warunkowi postawionemu w art. 83 ust. 2 ustawy VAT, wystarczające jest prowadzenie dokumentacji złożonej z dokumentów, o których mowa w stanie faktycznym, tj. zamówień od kontrahenta, na których widnieją nazwy statków, na które przeznaczone są towary, oraz oświadczeń wydawanych przez kontrahenta cypryjskiego, że jest ona armatorem tych statków.
W odniesieniu do trzeciego pytania Wnioskodawca zaznaczył, że w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione są wszelkie warunki, umożliwiające zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 lub art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej, znak:[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w B., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wyjaśniając przy tym, że przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Dalej organ wskazał, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, wprowadzonym art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy - jak dalej wskazał organ - przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku, wskazując, że zgodnie z art. 83 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Stosownie zaś do treści pkt 10 ust. 1 art. 83, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:
a) używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,
b) używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych,
c) marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani.
Organ dalej wskazał, że zgodnie z powołanym zapisem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, z preferencyjnej stawki podatku korzysta dostawa części i wyposażenia określonej grupy statków. Wobec braku definicji ustawowej "części" w przepisach wskazanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasadnym jest odniesienie się do powszechnie przyjętego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.) "częścią" jest element jakiejś większej całości, fragment czegoś dający się wydzielić lub wydzielony, a "wyposażeniem" - ogół sprzętów, urządzeń, itp., w które coś zostało wyposażone.
Wprawdzie – jak wskazał dalej organ - przepis art. 83 ust. 1 pkt 3, poza warunkiem, aby wyposażenie nie służyło celom rozrywki i sportu, nie wprowadził dodatkowych wymogów w tym zakresie, jednakże należy mieć na względzie, iż nie każdy towar dostarczony na wskazane jednostki pływające można objąć mianem "części" czy "wyposażenia" w rozumieniu ww. przepisu. Zatem pod pojęciem tym należy rozumieć tylko taki towar, który bezpośrednio związany jest z funkcją jaką ma do spełnienia środek transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statek ratowniczy morski.
Analizując zaś zapis przepisu art.83 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT organ stwierdził, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do dostawy towarów, łącznie spełnione muszą być: kryterium wymienione w zdaniu wstępnym tego przepisu, tj. towary muszą służyć bezpośrednio zaopatrzeniu statków oraz kryterium rodzaju statku i jego przeznaczenia.
Organ zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego, użytych w przywoływanym przepisie sformułowań. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego" PWN, słowo "bezpośrednio" oznacza "bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost", natomiast słowo "zaopatrzyć", "zaopatrzenie" oznacza "to, w co kogoś zaopatrzono; środki do życia, żywność, sprzęt, ekwipunek stanowiący wyposażenie kogoś lub czegoś".
Organ wskazał również, że w celu dokonania wykładni krajowego ustawodawstwa pomocna jest również analiza zapisów, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 148 Dyrektywy, dotyczącego zwolnień związanych z transportem międzynarodowym, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.
Zdaniem organu, tak określony zakres zwolnień przewidziany w Dyrektywie nakazuje analogicznie rozumieć pojęcie "dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów oraz używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych", przy pełnym respektowaniu obowiązujących w tym zakresie zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
To, czy dostawa służy bezpośrednio zaopatrzeniu statku – zdaniem organu - należy zawsze rozpatrywać indywidualnie, mając na uwadze rodzaj statku, jego przeznaczenie lub ewentualnie charakter przewożonego towaru. Zatem dostawa towarów, która służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków pozwala na zastosowanie stawki 0% wyłącznie do tych towarów, które są niezbędne do eksploatacji statku traktowanego jako środek transportu, czy też wyposażenie dla celów realizacji zadań statku lub przewożonych ładunków.
Organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż Spółka dokonuje dostaw tuszów i tonerów do drukarek. Jednym z kontrahentów jest podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą na Cyprze, który jest armatorem tankowców ([...]). Dostaw ww. towarów dla tego kontrahenta dokonuje na jego statki, które przebywają w danym momencie w porcie w S.. Są to tusze i tonery do typowych drukarek biurowych, przeznaczonych do obsługi dokumentacji statków (np. dokumentacja załadunku i wyładunku). Nie służą celom rozrywki i sportu. Transakcja przebiega następująco:
1) Kontrahent składa zamówienie, na którym widnieje nazwa statku, na który przeznaczony jest towar. Do tego zamówienia dołącza oświadczenie, że jest armatorem tęgo statku.
2) Spółka, stosownie do zawartej z kontrahentem umowy, dostarcza towar do znajdującego się w S. magazynu polskiej spółki (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), który jest kontrahentem cypryjskiego armatora. Na tym etapie transakcja jest uznana przez Spółkę i kontrahenta cypryjskiego za zakończoną, natomiast przekazanie tych towarów z magazynów polskiej spółki na statki armatora leży już w zakresie ustaleń pomiędzy armatorem i polską spółką. Spółka nie bierze udziału w żadnych dalszych czynnościach.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, organ stwierdził, że opisana dostawa nie będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 0% na podstawie art 83 ust. 1 pkt 3 lub 10 ustawy VAT, ponieważ dostarczany towar nie stanowi części środka transportu lub jego wyposażenia, ani nie służy jego bezpośredniemu zaopatrzeniu. W związku z tym, że inne przepisy prawa nie przewidują stosowania do takich dostaw obniżonych stawek podatku, podlegają one opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.
Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji w sposób uwzględniający jej stanowisko. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 83 ust 1 pkt 3 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
2) art. 14c § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa,
3) art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji.
Spółka w uzasadnieniu ww. wezwania wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując art. 83 ust 1 pkt 3 ustawy VAT, w lakoniczny sposób wskazał, iż przepis ten wprawdzie nie wprowadza dodatkowych wymogów poza warunkiem, aby wyposażenie nie służyło celom rozrywki i sportu, ale nie oznacza to, że każdy towar dostarczony na jednostki pływające można uznać za "część" lub "wyposażenie". Dla uzasadnienia tej tezy organ przytoczył definicję językową tych pojęć, zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN.
Nadto Spółka wskazała, że organ, dokonując oceny zasadności stanowiska Spółki z punktu widzenia treści art. 83 ust 1 pkt 10 ustawy VAT, posłużył się definicją słownikową pojęcia "zaopatrzenie" i bez przeprowadzenia głębszej analizy uznał, iż materiały eksploatacyjne do drukarek nie zawierają się w jego zakresie.
Ponadto strona wskazała, że wprawdzie organ odwołał się do treści art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jednak dokonał jej interpretacji w całkowitej sprzeczności z brzemieniem tego przepisu.
W pierwszej kolejności Spółka zarzuciła, że organ w ewidentny i nieuprawniony sposób dokonał niedopuszczalnie zawężającej interpretacji pojęcia "wyposażenia środków transportu" w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 3 ustawy VAT, wskazując na wykładnię językową, która w ocenie strony prowadzi do odmiennych wniosków, a mianowicie, że w zakresie tęgo pojęcia mieści się "ogół sprzętów, urządzeń itp., w które coś zostało wyposażone". Jest oczywistym, iż drukarka oraz konieczne dla jej prawidłowego funkcjonowania i normalnego korzystania materiały eksploatacyjne (tusze, tonery) stanowią element niezbędnego wyposażenia statku, bez którego obsługa każdej transakcji wykorzystaniem danej jednostki byłaby co najmniej utrudniona, jeżeli nie niemożliwa. Niedopuszczalnym jest zatem na gruncie tego przepisu zawężanie przedmiotu dostaw objętych stawką 0 % VAT bez dokładnego wskazania stronie kryterium według którego ono następuje. Przytoczenie przez organ powielanego w wielu innych interpretacjach sposobu rozumienia słowa "wyposażenie", jako "towaru, który bezpośrednio związany jest z funkcją jaką ma do spełnienia środek transportu morskiego, bez dokładnego wyjaśnienia stronie, dlaczego dany towar - w tym przypadku tusze i tonery do drukarek - nie może zostać zakwalifikowany jako towar tego właśnie rodzaju, nie spełnia bowiem wymogów prawidłowej interpretacji. Spółka wskazała, że nie uzyskała rzetelnego uzasadnienia negatywnego stanowiska organu, pozostaje bowiem dla niej niejasne, na jakiej podstawie organ odmówił przymiotu "wyposażenia" towarom, które faktycznie są niezbędne dla spełniania przez zaopatrywane jednostki ich funkcji. Wnioskodawca nadmienił, że statki, na które dostarczane są tusze i tonery stanowią tankowce, których podstawową funkcją jest w związku z tym transport. Prawidłowość zaś każdorazowego przewozu zależy od spełnienia m in. wymogów formalnych, tj. sporządzenia i wydrukowana dokumentów koniecznych do przedłożenia organom celnym, podatkowym, a również kontrahentom. Wnioskodawca zwróciła nadto uwagę, że szczególnie znamiennym jest nadto dokonane przez ustawodawcę wyłączenie, który spod zakresu zastosowania art. 83 ust 1 pkt 3 ustawy VAT wyłączył jedynie wyposażenie służące celom rozrywki i sportu. Tym samym, zdaniem strony wzywającej do usunięcia naruszenia prawa, wszelkie dalej idące ograniczenia stanowią wyraz zbyt dalece idącej, czy wręcz dowolnej interpretacji dokonywanej przez organa podatkowe. Gdyby bowiem prawodawca miał zamiar wykluczyć dalsze jeszcze towary spod regulacji ww. przepisu, uczyniłby to w sposób wyraźny, poprzez rozszerzenie zakresu wyłączenia. Tym samym, w przekonaniu Spółki, dostawa materiałów w postaci tuszy i tonerów podlega regulacji art. 83 ust 1 pkt 3 ustawy VAT i nie zachodzą na gruncie komentowanego artykułu jakiekolwiek przesłanki przemawiające za negatywną oceną tego stanowiska. Przesłanki te – zdaniem strony - nie zostały również wykazane przez organ udzielający interpretacji.
Spółka podtrzymała również stanowisko, że nawet w przypadku, w którym dostawa tuszy i tonerów nie zostałaby uznana za dostawę wyposażenia środków transportu morskiego w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, to korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, jako "dostawa towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków".
Spółka również zarzuciła zbytnią swobodę organu dokonującego interpretacji w toku wykładni językowej powołanego przepisu, w tym zwłaszcza względem zakresu pojęcia "zaopatrzenie", wskazując przy tym, że przytoczona przez organ definicja, według której "zaopatrzeniem" jest "to, w co kogoś zaopatrzono: środki do życia, żywność, sprzęt, ekwipunek, stanowiący wyposażenie kogoś lub czegoś", nie pozwala na przyjęcie, że do dostaw materiałów eksploatacyjnych do drukarek nie można zastosować stawki 0% VAT, taka bowiem interpretacja jest nieuprawniona.
Spółka zwróciła uwagę, że skoro organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 stwierdził jednoznacznie, iż dostarczane na statek towary w postaci: żywności, ubrań roboczych i środków czystości korzystają z obniżonej stawki podatku VAT 0%, to powstaje pytanie o podstawę do odmowy zakwalifikowania dostaw tuszy i tonerów jako zaopatrzenia statków, i dlaczego prowiant oraz odzież robocza, a zatem towary służące do wykonywania pracy przez załogę statku, traktowane są przez organ odmiennie aniżeli materiały eksploatacyjne do urządzeń, od których sprawności również zależy prawidłowe wykonywanie pracy przez tę samą załogę?
Strona nadto wskazała, że na dowolność i brak konsekwencji organu w dokonywaniu wykładni art. 83 ust. 1 pkt 3 i 10 ustawy VAT, wskazuje dodatkowo fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia[...] ., sygn.[...] , uznał zasadność zastosowania stawki podatku 0% do dostaw farb na statek, a przecież w świetle poczynionych przez organ w treści uzasadnienia wywodów należałoby uznać, że farba nie spełnia definicji "zaopatrzenia", nie służy bowiem "realizacji zadań statku lub przewożonych ładunków".
Spółka podniosła nadto, że przy dokonywaniu wykładni aktu prawa krajowego organ, sięgając do art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zwanej dalej "Dyrektywą VAT", dokonał interpretacji stojącej w całkowitej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu. Stosownie bowiem do treści art.148 lit a dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.
Zdaniem strony, zakres pojęcia "zaopatrzenia ogólnego" jest na tyle szeroki, że pozwala objąć również dostawę tuszy i tonerów na statek, towary te służą bowiem celom prawidłowego wykonania zobowiązań, związanych z transportem morskim towarów. Nadto, strona podkreśliła, że przystąpienie Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i związane z tym przyjęcie unijnego porządku prawnego obliguje państwo do podejmowania właściwych środków do dostosowania prawa krajowego do regulacji wspólnotowych. Regulacje te stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, i stosujące prawo organy administracji mają obowiązek uwzględniać zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wykładnia ta powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, na poparcie czego strona przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 266/10, wskazując za Sądem, że jeżeli wykładnia językowa przepisu prawa wewnętrznego nie prowadzi do jednoznacznego ustalenia znaczenia danego zwrotu, to "należy przypisać mu to z możliwych znaczeń, przy którym normy wyinterpretowane z przepisów zawierających ten zwrot są zgodne (względnie - najbardziej zgodne) z systemem wartości prawa wspólnotowego, a w szczególności: z takimi decyzjami interpretacyjnymi sądownictwa wspólnotowego oraz przedstawicieli doktryny prawa wspólnotowego, które uzyskały powszechną akceptację dopiero po powstaniu interpretowanego tekstu prawnego", powołując również przy tym "Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym a wykładnia prawa podatkowego", autorstwa A Malec, Monitor Podatkowy Nr 2/2005.
Tym samym – zdaniem Spółki - "podporządkowanie" normy prawa unijnego normie wyinterpretowanej z przepisu krajowego przez wykazanie zawężonego zakresu pojęcia "zaopatrzenie", jak uczynił to organ, stanowi odwrócenie prawidłowej metody wykładni.
Na marginesie strona również wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, odnoszące się do oceny prawidłowości stanowiska Spółki względem zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, stanowi niemal dosłowne powtórzenie treści uzasadnienia innej interpretacji, wydanej przez tutejszy organ w dniu[...] ., sygn.[...] , co jest o tyle znamienne, że w przypadku pierwotnej interpretacji ta sama argumentacja posłużyła dla wykazania słuszności stanowiska pytającego podmiotu, w zaskarżonej zaś - służy jego zaprzeczeniu.
Zdaniem strony wzywającej, wydana interpretacja nie odpowiada wymogom, określonym w treści art. 14c § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem należytego uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza przy uwzględnieniu wykazanej powyżej sprzeczności rezultatu wykładni przepisu art. 83 ust. 1 pkt 3 i 10 ustawy VAT z poczynionymi w jej wyniku ustaleniami organu. Różnicowanie sytuacji podmiotów na gruncie tych przepisów narusza w ocenie wnioskodawcy gwarantowaną konstytucyjnie zasadę równości podmiotów wobec prawa oraz zasadę równego traktowania przez władze publiczne, określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 7 września 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 83 ust 1 pkt 3 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez uznanie, że dostawa tuszów lub tonerów do drukarek na jednostki pływające nie może zostać uznanie za "dostawę wyposażenie środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich", jak również za "dostawę towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków", a tym samym nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% , a nadto przez dokonanie wykładni ww. przepisów wbrew art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., tj. z naruszeniem zasady prymatu prawa wspólnotowego,
2) art. 14c § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niczym nieuzasadnioną, niezgodną z regułami wykładni językowej przez zawężającą, a przez to tendencyjną wykładnię przepisów art.83 ust.1 pkt.3 i 10 ustawy VAT,
3) art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji przez różnicowanie sytuacji podmiotów przy wykorzystaniu nieprecyzyjnego brzmienia przepisów art.83 ust.1 pkt 3 i 10 ustawy VAT, a tym samym naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa.
W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, powtarzając argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywodząc ponownie, że dostawę tuszów lub tonerów do drukarek na jednostki pływające należy uznać za "dostawę wyposażenia środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich", ewentualnie za "dostawę towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków", i że tym samym korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% , co znajduje potwierdzenie w wykładni przepisu art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd w procesie wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jednakże z innych powodów niż wskazanych w skardze.
Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem wydającym interpretację dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust.1 pkt 3 lub pkt 10 ustawy VAT.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedstawiony stan faktyczny sprawy jest niejasny, występują w nim rozbieżności istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia powołanych przez skarżąca przepisów, tj. art. 83 ust.1 pkt 3 i pkt 10 ustawy VAT, co oznacza, że brak podstaw do dokonania prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji co do jej zgodności z prawem.
Skarżąca Spółka wskazała, że działalnością Spółki P. S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest m.in. dostawa tuszów i tonerów do drukarek. Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest podatnik VAT z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka U"), który jest armatorem tankowców. Wnioskodawca (skarżąca Spółka) dokonuje dostaw tuszów i tonerów do drukarek znajdujących się na statkach Spółki U (cypryjskiego armatora tankowców), które przebywają w danym momencie w porcie w S.. Są to typowe drukarki biurowe, przeznaczone do obsługi dokumentacji statków (np. dokumentacja załadunku i wyładunku). Nie służą celom rozrywki i sportu.
Transakcja przebiega następująco:
1) Spółka U (cypryjski armator) składa zamówienie, na którym widnieje nazwa statku, na który przeznaczony jest towar. Do tego zamówienia dołącza oświadczenie, że jest armatorem tego statku.
2) Wnioskodawca, stosownie do zawartej ze Spółką U (cypryjskim armatorem) umowy, dostarcza towar do znajdującego się w S. magazynu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - polskiego podatnika VAT (dalej: "Spółka Z"), który jest kontrahentem Spółki U (cypryjskiego armatora). Na tym etapie transakcja jest uznana przez Wnioskodawcę i Spółkę U za zakończoną, natomiast przekazanie tych towarów z magazynów Spółki Z na statki Spółki U (armatora) leży już w zakresie ustaleń pomiędzy Spółką U (armatorem) i Spółką Z. Wnioskoadawca nie bierze udziału w żadnych dalszych czynnościach.
Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – zdaniem Sądu - tusze i tonery nie stanowią ani części ani też wyposażenia kontenerowców, jako środka transportu morskiego w rozumieniu art. 83 ut.1 pkt 3 ustawy VAT, bez tych bowiem rzeczy (tuszy i tonerów do drukarek) jednostka pływająca jest w stanie w pełni sprawnie funkcjonować, nie stanowią one bowiem w żadnej mierze ani materiałów eksploatacyjnych jednostki pływającej, ani też jej części składowej, które miałyby wpływ na funkcjonalność i sprawność jej działania.
A zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, gdzie przedmiotem dostaw są tusze i tonery do drukarek znajdujących się na kontenerowcach armatora cypryjskiego, dostawy tych towarów należy rozważyć w kategorii "zaopatrzenia" statków z punktu widzenia art. 83 ust.1 pkt 10 ustawy VAT. Przy czym w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiła jednakże rozbieżność stwarzająca istotną wątpliwość, kto w istocie jest dostawcą tuszów i tonerów dla armatora cypryjskiego, a mianowicie, czy skarżąca Spółka "P. S.", czy też polska Spółka Z, która również jest – jak wynika to z pkt 2 przebiegu transakcji - kontrahentem armatora cypryjskiego. Wprawdzie ze stanu faktycznego nie wynika, w jakim przedmiocie działania Spółka Z jest kontrahentem armatora cypryjskiego, to jednak okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny prawnej sprawy, gdyż mając na uwadze dyspozycję art. 83 ust.1 pkt 10 krajowej ustawy VAT i art. 148 lit a dyrektywy VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest spełniony przewidziany ww. art. 83 ust.1 pkt 10 warunek "bezpośredniości zaopatrzenia armatora", a mianowicie, czy podatnik "bezpośrednio", a zatem bez pośredników, bez ogniw pośrednich, dostarcza armatorowi towar przez niego używany do celów zaopatrzenia jednostki pływającej określonej przepisami.
Z normy określonej art. 148 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tzw. "Dyrektywy VAT" nie wynika, czy użyte w tym przepisie określenie "dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego [...]" pozwala na zastosowanie zwolnienia na każdym etapie realizowanej dostawy, jeżeli tylko podatnik jest w stanie wykazać, że na końcowym etapie dystrybucji towar będzie wykorzystywany w sposób przewidziany w tym artykule. Należy tu mieć zatem na uwadze orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") wydane w sprawie C-185/89 pomiędzy Staatsecretaris van Financiën a Velker International Oil Company Ltd. (Holandia), w którym Trybunał orzekł, że "jedynie dostawa do armatora towarów używanych przez niego do celów zaopatrzenia w [...] może być uznana za dostawę towarów zwolnioną na podstawie art. 15 (4) VI Dyrektywy" (obecnie art. 148 lit. a Dyrektywy VAT ). Z przytoczonego orzeczenia ETS wynika, że towary służące zaopatrzeniu statku powinny zostać dostarczone armatorowi. Dostawa do pośrednika, który następnie w ramach kolejnej dostawy dostarcza je do armatora (jednostki armatora), nie uprawnia do zastosowania względem pierwszej dostawy stawki 0%. Dokonanie dostawy do armatora nie musi się jednakże łączyć z wysłaniem (transportem) towarów bezpośrednio na pokład statku. Ważne by dokumentacja armatora danej jednostki pływającej potwierdzała, że dostawa towarów została dokonana na rzecz armatora prowadzącego żeglugę określonym przepisami rodzajem statku, przedmiotem zaś dostawy były towary służące zaopatrzeniu statku, stosownie do normy postępowania wynikającej z art. 83 ust.2 ustawy VAT.
Wyjaśnienie zatem powyższej wątpliwości w przedmiocie jednoznacznego wskazania podmiotu będącego dostawcą tuszy i tonerów jako zaopatrzenie jednostek pływających, tutaj kontenerowców armatora cypryjskiego – gdyż jest to jeden z warunków koniecznych dla zastosowania stawki podatku VAT 0 % - pozwoli dopiero odpowiedzieć na pytanie skarżącej Spółki, czy dostawa tuszów i tonerów na jednostki pływające armatora cypryjskiego, realizowana na zamówienie cypryjskiego armatora, korzysta z opodatkowania stawką VAT 0 %. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego udzielenie prawidłowej odpowiedzi jest niemożliwe. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, skarżąca Spółka z jednej strony wskazała, że to ona jest jedynym dostawcą tuszy i tonerów do armatora cypryjskiego, z drugiej zaś strony - wskazuje na Spółkę Z jako kontrahenta armatora cypryjskiego. Właśnie te wskazania spowodowały rozbieżność, która ma istotny wpływ na merytoryczną ocenę niniejszej sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania.
Mając na uwadze, że organ dokonując oceny stanowiska skarżącego, nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na dokonanie prawidłowej oceny prawnej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.