I SA/Sz 944/19

I SA/Sz 944/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2020-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art 199a i art 233 par 1 pkt 1 i 2 , art 121 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. i orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za zaległości w tym podatku uchyla zaskarżoną decyzję
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania od własnej decyzji z dnia [...] r.,
nr [...] uzupełnionej decyzją z dnia [...] r.,
nr [...], uchylił ją w całości i określił S. . z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł i orzekł
o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.
Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.
Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Strony w dniach
od [...] r. do [...] r. przeprowadzono kontrolę
celno-skarbową w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w 2014 r., wskazanych w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361, t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Kontrola została zakończona doręczeniem Stronie wyniku kontroli. Następnie w dniu
[...] r. organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Organ I instancji ustalił, że Strona została zawiązana w [...] r., zaś w dniu
[...] r. wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] Wspólnikami Strony byli: B. K. (dalej: "B.K.") - od momentu jej zawiązania i J. K. (dalej: "J.K.", który w dniu
[...] r. objął nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Strony. Funkcje w Zarządzie piastowali: J.K. (prezes zarządu), B.K. (wiceprezes zarządu) oraz M. Z. C. i P. O. (członkowie zarządu). Prawo
do samodzielnej reprezentacji przysługiwało prezesowi i wiceprezesowi Zarządu. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Stronę jest wykonywanie detali z różnych materiałów przy wykorzystaniu metody obróbki skrawaniem, cięcia gazowego, plazmowego oraz pokryć antykorozyjnych. Wielkość przychodów Strony w latach
2010 - 2017 wynosiła odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Strona realizowała na przestrzeni lat 2010 – 2017 w [...]% sprzedaż
do podmiotów zarejestrowanych poza terytorium Polski, w tym do kontrahentów
z terytorium UE wynosiła od [...]% w 2017 r. do [...]% w 2011 r.
Organ dokonał również analizy wyników finansowych Strony za lata 2011-2017 (dane ze sprawozdań finansowych zawarte w bazie InfoCredit uzupełnione o ręcznie wprowadzone dane z 2014 r. z uwagi na brak danych z tego roku w ww. bazie).
W oparciu o powyższe dane organ I instancji ustalił, że w latach 2011-2017 Strona osiągała następujące zyski w tys. zł: [...] zł w 2011 r., [...] zł w 2012 r., [...] zł w 2013 r., [...] zł w 2014 r., [...] zł w 2015 r., [...] zł w 2016 r. i [...] zł w 2017 r. Organ ustalił ponadto, że zyski za lata 2011-2013 wyłączone zostały od podziału do dnia [...] r. (uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Strony o podziale zysku) i przekazane zostały na kapitały zapasowy
i rezerwowy Strony.
Ponadto, na podstawie m.in. danych ze słowackiego rejestru spółek handlowych
i wyjaśnień J.K. ustalono, że dnia [...] r. utworzona została przez 3 –y podmioty, tj. J.K., B.K. i E. s.r.o. z siedzibą w B. . s.r.o., spółka komandytowa pod firmą S. -S. k.s. z siedzibą w B. (dalej: "spółka słowacka"). Komplementariuszami tej spółki zostali J.K. i J.B.
zaś komandytariuszem E. S. s.r.o. z siedzibą w B. .
Ustalono również, m.in. na podstawie danych otrzymanych od cypryjskiej administracji podatkowej i wyjaśnień J.K., że ww. spółka słowacka w dniu
[...] r. założyła inną spółkę, tj. S. Ltd. z siedzibą
w N. (dalej: "spółka cypryjska"). Spółka słowacka posiadała 100 % udziałów
w kapitale zakładowym tej spółki. Dyrektorem zarządzającym spółką cypryjską
jest B. L., E. C. oraz J.K.
W okresie objętym postępowaniem podatkowym (2014 r.) doszło do zmian
w zakresie ww. spółek.
I tak w pierwszej kolejności zmianie uległ skład osobowy wspólników Strony
i spółki cypryjskiej. Nastąpiło to w związku z faktem, że J.K. dnia [...] r. i B.K. dnia [...] r. objęli nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki cypryjskiej pokrywając je aportem w postaci całości udziałów, które posiadali
w kapitale zakładowym Strony. W wyniku ww. transakcji J.K. i B.K. utracili status wspólników Strony stając się jednocześnie wspólnikami spółki cypryjskiej. Strona
z kolei stała się podmiotem zależnym od jedynego wspólnika, tj. spółki cypryjskiej, która posiada w jej kapitale [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Osobami uprawnionymi do reprezentowania Strony byli: J.K. (prezes zarządu), B.K. (wiceprezes zarządu) oraz M. Z. C., P. O. i I. K. (członkowie zarządu). Stronę mogą reprezentować samodzielnie prezes i wiceprezes zarządu.
Po dokonaniu ww. transakcji nastąpiły kolejne zmiany w strukturze ww. spółek. Organy wykazały, że J.K. i B.K. dokonali zbycia udziałów, które objęli w spółce cypryjskiej w wyniku ww. transakcji. Jak bowiem ustaliły organy, w dniach [...] r. i [...] r. udziały te przeszły na własność spółki słowackiej
na skutek ich wniesienia do tej spółki przez J.K. i B.K. tytułem aportu. Tym samym
J.K. i J.B. utracili status wspólników spółki cypryjskiej zwiększając jednocześnie wartość wkładów wniesionych do spółki słowackiej, której są komplementariuszami.
Po dokonaniu powyższych zmian w składzie osobowym albo/i kapitałach Strony, spółki cypryjskiej i słowackiej Zwyczajne Zgromadzenia Wspólników Strony uchwałą
nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. przeznaczyło zysk netto Strony za 2013 r.
w kwocie [...]zł i niepodzielone zyski z lat poprzednich zgromadzone
na kapitałach Strony, tj. zapasowym wynoszącym [...] zł i rezerwowym wynoszącym [...] zł do wypłaty tytułem dywidendy jedynemu wspólnikowi,
tj. spółce cypryjskiej. Na podstawie ww. uchwały Strona dokonała na rzecz spółki cypryjskiej wypłaty, tytułem dywidendy, łącznej [...] zł, w trzech ratach: I rata w kwocie [...]zł w dniu [...] lipca 2014 r.; II rata w kwocie [...]zł w dniu [...] r. i III rata w kwocie [...]zł w dniu [...] r.
Następnie spółka cypryjska w tych samych ratach i tych samych dniach,
za pośrednictwem rachunku bankowego w Polsce, wypłaciła dywidendę swojemu jedynemu wspólnikowi, tj. spółce słowackiej.
W dalszej zaś kolejności spółka słowacka w tych samych dniach wypłaciła dywidendę swoim komplementariuszom, tj. B.K. i J.K. odpowiednio w kwocie [...]zł i [...] zł.
Strona wykazała dywidendę wypłaconą spółce cypryjskiej w kwocie [...]zł w informacji [...] za 2014 r. złożonej w Z. Urzędzie Skarbowym w S., jako dochód zwolniony z opodatkowania.
W związku z tym nie złożyła deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR z tytułu opodatkowania dywidend wypłaconych w 2014 r.
na rzecz B.K. i J.K. (którzy pozostawali wspólnikami Strony przed dokonaniem powyżej opisanych zmian w składzie osobowym albo/i kapitałach Strony, spółki cypryjskiej
i spółki słowackiej). Strona tym samym nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby.
Natomiast B.K. i J.K. wykazali ww. dywidendę otrzymaną ze spółki słowackiej
w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36) i załączonych do nich informacjach o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconych podatkach w roku podatkowym (PIT/ZG) wskazując, że podatek należny z tytułu ich otrzymania wyniósł [...] zł.
Na podstawie materiału źródłowego organ I instancji ustalił, że faktycznymi beneficjentami wypłaconej dywidendy byli wieloletni wspólnicy Strony, tj. B.K.
i J.K. Organ uznał, że dywidenda została wypłacona ww. osobom za pośrednictwem kontrolowanych podmiotów zagranicznych, tj. spółki cypryjskiej oraz spółki słowackiej. Ponadto wypłacona w 2014 r. kwota dywidendy w wysokości [...] zł dokonana na rzecz spółki cypryjskiej uznana został przez Stronę za zwolnioną
z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 22a u.p.d.o.f. W związku z powyższym Strona nie złożyła deklaracji rocznej
o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu PIT-8AR z tytułu opodatkowania dywidend wypłaconych w 2014 r. na rzecz B.K. i J.K. (ówczesnych wspólników Strony), a także nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby.
Zdaniem organu dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego ustalenia w zakresie działań Strony stoją w sprzeczności z zasadami wynikającymi z umów międzynarodowych w zakresie unikania opodatkowania, które przewidują korzyści podatkowe wyłącznie dla rzeczywistych beneficjentów biernych dochodów, takich jak dywidendy. W sprawie mechanizm transakcji został przeprowadzony w taki sposób, aby środki finansowe z dywidendy polskiej spółki przekazane przez kontrolowane przez B.K. i J.K. spółki zagraniczne zarejestrowane na Cyprze i Słowacji, ostatecznie trafiły do ww. osób posiadających rezydencję podatkową na terytorium Polski. Na okoliczność wypłaconych dywidend pochodzących od Strony przesłuchano ww. osoby w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., zaś protokoły przesłuchania tych osób włączono kolejno do akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonych
wobec Strony w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ włączył do akt kontroli
celno-skarbowej, wydruki odpowiedzi uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej dotyczące wniosków o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania.
Jak wskazał organ, z treści odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej
i z załączonych do tej odpowiedzi dokumentów dotyczących spółki cypryjskiej (wyciągów z rachunków bankowych za 2014 r, sprawozdania finansowego za 2014 r., wyciągu z ksiąg rachunkowych za 2014 r.) wynika, że spółka cypryjska zadeklarowała dochód z tytułu dywidendy w roku zakończonym w dniu [...] r. na kwotę
[...] euro. Stwierdzono natomiast brak podatku na potwierdzeniu dywidendy. Jak dalej wskazał organ, spółka cypryjska prowadziła w 2014 r. działalność, a obrót obejmował dochód z tytułu dywidendy ([...] euro), dochód z inwestycji w rynkowe instrumenty finansowe ([...] euro) oraz dochód z odsetek ([...] euro). Jednocześnie spółka cypryjska nie zatrudniała innych pracowników niż dyrektorzy. Z zapisów sprawozdania finansowego ustalono, że: aktywa spółki cypryjskiej na dzień
[...] r. obejmowały bieżące należności w kwocie [...]euro
(w tym od podmiotu zależnego, tj. Strony w kwocie [...]euro oraz pozostałe należności w kwocie [...]euro); środki finansowe na rachunku bankowym
i w kasie w kwocie [...]euro; aktywa trwałe w kwocie [...]euro ([...]); pasywa spółki cypryjskiej na dzień [...] r. obejmowały bieżące zobowiązania w kwocie [...]euro (w tym zobowiązania wobec podmiotu zależnego, tj. spółki słowackiej w euro; skumulowane straty w kwocie [...]euro.
Z kolei z wyciągu z ksiąg rachunkowych spółki cypryjskiej za 2014 r. wynikało,
że: po stronie aktywów stwierdzono m.in. zapisy na kontach bilansowych obejmujących należności cypryjskiej spółki wyłącznie od polskich podmiotów, tj.: Strony, banku i domu maklerskiego; po stronie pasywów stwierdzono m.in. zapisy na kontach bilansowych obejmujących zobowiązania spółki cypryjskiej wobec różnych polskich podmiotów, a także zobowiązania wobec zależnej spółki słowackiej.
Organ ustalił ponadto, że w zakresie relacji spółki cypryjskiej ze Stroną stwierdzono wyłącznie wypłatę ww. dywidendy (przez spółkę polską w kwocie [...]zł).
Jak podkreślił organ zapisy wyciągu z ksiąg rachunkowych i wyciągów bankowych za 2014 r. wskazały, że spółka cypryjska dokonała przelewu kwoty dywidendy do spółki słowackiej, w tej samej wysokości w jakiej otrzymała ją od spółki zależnej (tj. Strony). W związku z tym ww. kwotę cypryjska spółka wykazała zarówno
po stronie przychodów, jak i kosztów. W efekcie w sprawozdaniu finansowym
za 2014 r. spółka cypryjska wykazała stratę w wysokości [...] euro. W zakresie rezydencji podatkowej ustalono, iż spółka cypryjska złożyła oświadczenie, że w 2014 r. nie korzystała na [...] ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym
od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia.
W toku postępowania Strona złożyła pismo z dnia [...] r., w którym odniosła się do ustaleń przedstawionych przez organ podatkowy w wyniku kontroli z dnia [...] r. Strona wskazała na działalność holdingową na Cyprze i na Słowacji w kontekście stosowania zasady "beneficial owner"; konieczność uwzględniania w rozstrzygnięciu interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania dochodów ze spółki słowackiej w związku z art. 14k i art. 14m ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 tj. ze zm.; dalej: "O.p."): interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] wydanej na wniosek J.K. oraz interpretacji indywidualnej z dnia
[...] r., nr ITPB [...] wydanej na wniosek B.K.; brak podstawy prawnej do podważenia skutków podatkowanych ważnych i skutecznych transakcji; naruszenie przez organ podatkowy reguły prowadzenia postępowania podatkowego poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady oceny materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.
Wskazane wyżej zarzuty Strona powtórzyła, również w treści pisma
z dnia 28 marca 2019 r., stanowiącego wypowiedź w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Decyzją z dnia [...] r. nr j. w. uzupełnionej decyzją z dnia [...] r. nr jw. organ I instancji określił Stronie jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za 2014 r.
w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany
i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.
w wysokości [...] zł.
W treści uzasadnienia decyzji organ odwołał się do art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800, t.j. ze zm.; dalej: "O.p.")
i w tym zakresie stwierdził, że podmioty zarejestrowane na Cyprze i Słowacji były wyłącznie podmiotami pośredniczącymi, na co wskazuje szybkość transferu
do kolejnych podmiotów łańcucha, bez ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Organ wskazał, iż za takim wnioskiem przemawia treść zeznań złożonych przez B.K.
i J.K. Wynika z nich, że nie posiadali oni jedynie podstawowej wiedzy na temat spółki cypryjskiej oraz słowackiej. Ponadto środki finansowe wypłacone przez Stronę w formie dywidendy nie posłużyły do deklarowanego podczas przesłuchań rozwoju działalności zagranicznych spółek, lecz docelowo były przeznaczone dla B.K. i J.K.
W oparciu o powyższe organ stwierdził, że rozstrzygnięcie o obowiązku opodatkowania dywidendy wypłaconej przez Stronę oprzeć należało na regulacjach umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U.1993.523.117, ze zm.; dalej: "umowa UPO"), w tym w szczególności art. 10 umowy UPO.
W tym zakresie organ podatkowy odwołał się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i poglądów prezentowanych w innych źródłach. Ponadto powołał przepisy art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.483.78, t.j. ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") i art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U.1990.439.74; dalej: "konwencja").
Organ, na tle regulacji umowy UPO obszernie odniósł się do pojęcia "rzeczywistego beneficjenta dochodu" – "beneficial owner" i uznał, iż w sprawie
nie można było uznać, że środki pieniężne otrzymane przez B.K. i J.K. w rzeczywistości były przekazane dla spółek cypryjskiej i słowackiej na potrzeby tych podmiotów.
Nie można było więc uznać, aby wypłacona dywidenda była faktycznie związana
z ich działalnością. Nie wskazuje na to sam fakt przelania środków pieniężnych
za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych dla tych spółek. Organ podkreślił, że wbrew poglądom Strony nie był pozbawiony podstawy prawnej
do rozstrzygnięcia postępowania w sposób opisany w wyniku kontroli.
Z art. 91 Konstytucji RP wynika bowiem prymat ratyfikowanych umów podatkowych
nad prawem krajowym, więc postanowienia umów międzynarodowych mogą
być bezpośrednio stosowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził,
że klauzula beneficjenta rzeczywistego obowiązywała w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Organ był więc uprawniony do rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w oparciu o zapisy wynikające z art. 10 ust. 2 umowy UPO.
Organ odniósł się do ww. interpretacji indywidualnych i wskazał,
że nie uwzględniały one istotnych elementów stanu faktycznego mających wpływ
na wydane rozstrzygnięcie. Tym samym uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia,
że wydane interpretacje posiadają funkcje gwarancyjne w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem organu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego prowadził do odmiennych wniosków niż te prezentowane przez Stronę. Organ nie dał wiary zeznaniom świadków B.K. i J.K. w zakresie motywów tworzenia grupy holdingowej, jako rzekomo związanej z chęcią umiędzynarodowienia działalności. Po przekształceniach kapitałowych i osobowych decyzje w zakresie prowadzenia kluczowej działalności operacyjnej nadal należały do B.K. i J.K., lecz podejmowane
były za pośrednictwem łańcucha zależności, w którym występują podmioty zagraniczne. W praktyce wydłużono łańcuch decyzyjny.
Powołując się końcowo na regulacje u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1a) w związku z ustalonym stanem faktycznym sprawy, organ podatkowy przyjął, że Strona obowiązana była jako płatnik dochować należytej staranności w zakresie określenia rzeczywistego beneficjenta i określenia właściwej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Oczywistym dla organu było, że B.K. i J.K. kontrolujący Stronę (spółkę polską), spółkę cypryjską oraz spółkę słowacką, osobiście podejmowali działania skutkujące wypłatą dywidendy ze spółki polskiej, która ostatecznie została przekazana na ich osobiste rachunki bankowe. Zdaniem organu Strona nieprawidłowo zastosowała art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i zwolniła wypłaconą dywidendę z opodatkowania. Wypłacona przez Stronę dywidenda powinna zostać opodatkowana stawką 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako wypłata dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymywanych przez osoby fizyczne.
W dniu [...] r. organ wydał decyzję, którą uzupełnił ww. decyzję, poprzez wskazanie, że określa Stronie, jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r.
w wysokości [...] zł i orzeka o odpowiedzialności płatnika za niepobrany
i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2014 r.
w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, iż w treści sentencji decyzji z dnia
[...] nieprecyzyjnie wskazał okres za jaki należna jest kwota podatku
do zapłaty przez płatnika.
Strona zaskarżyła powyższą decyzje odwołaniem wnosząc o jej uchylenie
i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania tj. art. 10 ust. 2 UPO, art. 30a u.p.d.o.f., art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 199a § 1 O.p. i art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p w zw. z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (u.K.A.S.) oraz art. 121 O.p. z w zw. z art. 94 u.K.A.S.
W uzasadnieniu zarzutów w zakresie prawa materialnego Strona wskazała,
że ustalenia organu stoją w sprzeczności zarówno z przepisami umowy,
jak i rzeczywistymi intencjami Strony. Potwierdziła, że w 2014 r. miały miejsce zmiany kapitałowe w grupie należącej do osób fizycznych, lecz nie miały one na celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Brak więc podstaw do stosowania wobec Strony klauzuli "beneficial owner". Rzeczywistym odbiorcą wypłaconej przez Stronę dywidendy, zdaniem Strony, była spółka cypryjska, która podobnie jak spółka słowacka została założona z zamiarem prowadzenia działalności dystrybucyjnej na rynkach zagranicznych, tj. na Cyprze i Słowacji i innych rynkach za pośrednictwem spółek zagranicznych. Strona wskazała, że gdyby celem było uzyskanie korzyści podatkowych założenie spółek zagranicznych nastąpiłoby w innym terminie a nie rok przed wypłatą dywidendy. Ponadto spółki były utrzymywane przez ten czas, co więcej istnieją nadal
i nie podjęto żadnych kroków w celu ich likwidacji.
Zdaniem Strony, w sposób nieuprawniony organ podatkowy uznał, że spółki zagraniczne nie są rzeczywistymi odbiorcami dywidend, podczas gdy nie miały jedynie czysto formalnego charakteru, prowadziły bowiem działalność. W badanym okresie znajdowały się w początkowej fazie działalności, w której ciężko o znaczącą i widoczną aktywność gospodarczą. Podejmowane przez nie działania skupiały się na sprawdzaniu dostępnego rynku z wykorzystaniem kontaktów biznesowych wypracowanych przez osoby fizyczne. Ponadto spółka cypryjska prowadziła działalność o charakterze finansowym, inwestowała posiadane środki finansowe głównie w instrumenty finansowe, co zdaniem Strony potwierdza zestawienie przykładowych transakcji z poszczególnych lat. Strona wyjaśniła, że próby znalezienia nowych klientów nie przyniosły oczekiwanych efektów, więc osoby fizyczne postanowiły kontynuować działalność spółek zagranicznych i skupić się na przypisanych im funkcjach spółek holdingowych, czekając na szansę rozwoju działalności dystrybucyjnej. Strona podkreśla, że substancja biznesowa spółek była wystarczająca do wykonywania działalności biznesowej.
W dalszej kolejności Strona wskazała, że w przypadku zakwestionowania poprawności rozliczenia na podstawie UPO organ nie miał podstaw do automatycznego przypisania wypłaty dywidendy do osób fizycznych i zastosowania wprost u.p.d.o.f.
W przypadku uznania, że nie znajdują zastosowania przepisy umowy UPO, organ podatkowy powinien zbadać przepisy prawa krajowego znajdujące zastosowanie
do badanego stanu faktycznego. Powinien zbadać, czy Stronie przysługuje prawo
do zastosowania zwolnienia dywidendowego przysługującego jej wprost z u.p.d.o.p. Zdaniem Strony spełniła ona wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania
ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., natomiast organ podatkowy
nie dokonał należytej analizy, w tym zakresie.
Strona zakwestionowała także przyjęcie art. 199a O.p. jako podstawy do podważenia skutków podatkowych ważnych i skutecznych transakcji polegających na zmianach kapitałowych. W ocenie Strony organ nie dokonał kompleksowej analizy tego przepisu i możliwości jego zastosowania w niniejszej sprawie. Organ zasadniczo prowadzi swoją argumentację tak, jakby w okresie objętym postępowaniem w polskim porządku prawnym obowiązywała generalna klauzula przeciwko obejściu prawa podatkowego. Strona zarzuciła organowi podatkowemu, że formalnie za podstawę działania wskazuje art. 30a u.p.d.o.f. oraz art. 199a O.p., a faktycznie ustalenia opiera na założeniu, że działanie Strony było sztuczne i pozbawione racji gospodarczych, nakierowane na uniknięcie opodatkowania oraz sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Strona podkreśliła, że sam fakt braku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez B.K. i J.K. nie może stanowić przesłanki
dla uznania, iż doszło do ominięcia skutków podatkowych przedmiotowych transakcji. Wszelkie rozliczenia podatkowe, w tym zakresie były bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W porządku prawnym obowiązującym w 2014 r. nie obowiązywały przepisy dające organowi upoważnienie do takiej oceny. Obecnie jest to przedmiotem ogólnej klauzuli unikania opodatkowania (tzw. GAAR), ale w 2014 tego typu legislacja nie obowiązywała. Dodatkowo Strona wskazała, że gdyby w badanym okresie istniał przepis pozwalający wyinterpretować normę pozwalającą na podważanie skutków czynności, nie byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia w 2016 r. normy upoważniającej organy podatkowe do pominięcia skutków podatkowych czynności. Na poparcie przedstawionych w odwołaniu tez, Strona przedstawiła stanowisko najnowszej doktryny i Ministerstwa Finansów (MF) w zakresie stosowania art. 199a O.p.
Strona uzasadniła również zarzut braku uwzględnienia przez organ podatkowy ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych otrzymanych przez B.K. i J.K. Stwierdziła, że przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych zdarzenia przyszłe były tożsame ze stanem faktycznym sprawy. Wobec tego Strona działała w zaufaniu do stanowiska MF i nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji.
W uzasadnieniu z kolei zarzutów dotyczący przepisów postępowania, Strona stwierdziła, że organ podatkowy prowadził przedmiotowe postępowanie i poprzedzającą je kontrolę w sposób nieprawidłowy w zakresie zbierania materiału dowodowego oraz jego analizy. Strona podniosła, że organ podatkowy oparł się głównie na dowodach włączonych do akt sprawy z postępowania prowadzonego przeciwko J.K. bez zainteresowania stanowiskiem Strony. Naruszono, więc zasadę udziału stron w postępowaniu.
Materiał dowodowy sprawy, w ocenie Strony, nie pozwala przyjąć, że wnioski organu podatkowego są poprawne oraz logiczne i nie pozwalają na przyjęcie,
że rzeczywistym odbiorcą dywidendy wypłaconej przez Stronę nie była spółka cypryjska. Organ podatkowy uznał bowiem, że faktycznymi beneficjentami dywidendy były osoby fizyczne, a spółki zagraniczne nie prowadziły działalności gospodarczej. Zdaniem Strony wniosek ten jest niezgodny ze stanem faktycznym, ponieważ spółki zagraniczne pełniły rolę spółek holdingowych. Organ podatkowy pominął zarówno zeznania świadków w tym zakresie, jak i argumenty przedstawione w piśmie Strony
z dnia [...] (tj. w odpowiedzi na wynik kontroli). Strona podniosła,
że materiał dowodowy został przez organ podatkowy oceniony w sposób dowolny,
gdyż uwypuklone zostały jedynie te dowody, które mają potwierdzić założoną przez organ tezę o domniemanym braku wywiązywania się Strony z obowiązku płatnika podatku od dywidendy.
Dalej Strona zarzuciła, że organ podatkowy stwierdził, iż korzystanie z usług kancelarii doradztwa podatkowego implikowało niejako chęć Strony do niezgodnego z prawem ograniczenia swoich obowiązków podatkowych.
Strona dalej argumentowała, że organ badając powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami z grupy STR skupił się na powiązaniach pomiędzy spółkami cypryjską
i słowacką. Uznał, że ich założenie miało jedynie cel podatkowy, a pominął spółkę niemiecką prowadzącą działalność na terenie Niemiec. Pominął również, że spółka cypryjska prowadzi na własny rachunek działalność o charakterze finansowym.
Do odwołania załączono zestawienia czynności inwestycyjnych dokonanych przez spółkę cypryjską za kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r., za kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz za luty, kwiecień i maj 2017 r.
Decyzją z dnia [...] nr. jw. organ podatkowy uchylił własną decyzję wydaną w pierwszej instancji w całości i określił Stronie, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., w wysokości [...] zł.
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu
w sprawie było rozstrzygnięcie kto był rzeczywistym beneficjentem wypłaconej dywidendy, spółka cypryjska, czy B. K. i J. K., do których ostatecznie dywidenda trafiła. Organ zgodził się ze Stroną, że z formalnego punktu widzenia spełniła ona wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a mianowicie: wypłacającym dywidendę była spółka mająca siedzibę
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; uzyskującym dochody (przychody) z dywidend była spółka cypryjska podlegająca w państwie UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (zgodnie z certyfikatem rezydencji); spółka cypryjska posiada 100%, czyli ponad 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę; spółka cypryjska w 2014 r. nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło
ich osiągania (zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] r.) Jednakże zdaniem organu podatkowego Strona pominęła fakt, iż z art. 22a u.p.d.o.p. wynika obowiązek stosowania przepisów art. 20-22 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Tym samym organ podatkowy uznał, że kwestię opodatkowania dochodów wypłaconych tytułem dywidendy spółce cypryjskiej należało rozpatrywać z uwzględnieniem UPO.
W art. 10 UPO zawarto natomiast regulacje dotyczące opodatkowania dywidend. Przy czym, jak wskazał organ podatkowy, umowa ta nie zawiera definicji osoby uprawnionej (tzw. rzeczywistego właściciela, beneficial owner). Natomiast w art. 3 ust. 1 umowy UPO znajduje się jedynie definicja "osoby". Organ podatkowy odwołał się również
do art. 3 ust. 2 UPO i stwierdził, że w 2014 r. w polskim prawie podatkowym nie było legalnej definicji "rzeczywistego właściciela", została ona wprowadzona dopiero ustawą zmieniającą u.p.d.o.f. z dnia 5 września 2016 r. i zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2017 r.
Uwzględniając powyższe organ podatkowy uznał, iż wyjaśnienia pojęcia "osoba uprawniona do dywidend" należało dokonać w oparciu o wykładnię umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśnił, jaką rolę w tworzeniu umów pełni Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Podkreślił,
że nie są one źródłem prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, ale spełniają istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Uznał na tej podstawie, że skoro umowa UPO jest takim odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji OECD należy wziąć pod uwagę stanowisko komentatorów odnośnie pojęcia "osoba uprawniona do dywidend". Organ podatkowy wskazał, że klauzula "beneficial owner" po raz pierwszy została wprowadzona do Modelowej Konwencji OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, to jest nie będących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Organ podatkowy podzielając pogląd wyrażony w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że pojęcie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, w takim sensie, jaki nadawany mu jest przez państwo powiernicze wielu państw prawa zwyczajowego, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone [..] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę"
oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Ponadto odwołując się do art. 31 konwencji wiedeńskiej, organ stwierdził, iż w konsekwencji spółka, która transferuje do innej spółki otrzymane dywidendy i która nie jest w rzeczywistości sama w stanie nimi dysponować, nie może być uważana za ich beneficjenta. Natomiast spółka działająca jako pośrednik czy spółka podstawiona, działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego, będąca bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywistym właścicielem", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca dywidendy ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas
jest on "rzeczywistym właścicielem". Zdaniem organu podatkowego podmiot może korzystać z rozwiązań jakie przewiduje dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale tylko w przypadku kiedy jest rzeczywistym beneficjentem danego świadczenia.
Organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej podkreślając, że spółki cypryjska i słowacka nie zostały utworzone w celach ekonomicznych, tj. aby umiędzynarodowić prowadzoną działalność gospodarczą Strony, poprzez utworzenie oddziałów prowadzących dystrybucję wyrobów przez nią produkowanych. Utworzenie tych spółek nie przyczyniło się bowiem do nawiązania przez Stronę współpracy z nowymi kontrahentami, albowiem Strona nadal dokonuje sprzedaży wyrobów bezpośrednio do swoich odbiorców. Zdaniem organu spółki zagraniczne nie miały także charakteru spółek holdingowych. W tym zakresie organ obszernie wyjaśnił zasady funkcjonowania takich spółek i odniósł
je do stanu faktycznego sprawy.
Organ podatkowy zwrócił uwagę, że każdy z podmiotów zagranicznych kontrolowany jest przez te same osoby, tj. B.K. i J.K. Powtarzając, więc wniosek organu I instancji stwierdził, że zmiany struktury kapitałowej, w wyniku której powstała G. S. spowodowały jedynie wydłużenie szczebli decyzyjnych.
W odniesieniu zaś do funkcji gwarancyjnej wydanych interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że przedstawiony przez B.K. i J.K. we wnioskach stan faktyczny
był węższy, a przez to odmienny od okoliczności ujawnionych w sprawie.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że osoby te pominęły informacje, że spółka cypryjska będzie posiadać 100% udziałów polskiej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) i z tego tytułu będzie uzyskiwać dochody w postaci wypłacanych dywidend. Pominęli także,
to że właśnie będąc wspólnikami polskiej spółki z o.o. przeniosą wszystkie posiadane udziały na spółkę cypryjską (poprzez objęcie nowoutworzonych udziałów spółki cypryjskiej i pokrycie ich aportem w postaci posiadanych udziałów w spółce polskiej),
w wyniku czego spółka cypryjska stanie się jedynym wspólnikiem polskiej spółki z o.o. Zdaniem organu podatkowego, organ interpretacyjny nie miał możliwości ustosunkowania się do ww. kwestii. Jak dalej wskazał organ, o ile na etapie składania wniosku o interpretację nie można zasadnie wymagać od podatnika antycypowania zdarzeń przyszłych, których wystąpienia może jeszcze podatnik nie przewiduje, o tyle
w przypadku zmiany okoliczności, podatnik winien wystąpić z nowym wnioskiem, w celu skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji.
Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w decyzji pierwszoinstancyjnej określono Stronie, jako płatnikowi, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych niepobrany i niewpłacony w nieprawidłowej wysokości, przyjmując jako podstawę opodatkowania cała kwotę dywidendy wypłaconą spółce cypryjskiej
(tj. [...] zł). Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że B.K. otrzymał kwotę [...]zł, a J.K. otrzymał kwotę [...]zł, co daje łącznie kwotę [...]zł. P. kwota została wypłacona komandytariuszowi spółki słowackiej (tj. spółce kapitałowej, w której ww. osoby nie posiadają udziałów). Tym samym podstawę opodatkowania stanowi suma kwot wypłaconych komplementariuszom spółki słowackiej.
Organ podatkowy ustosunkował się do zarzutu dokonania ustaleń w sprawie w oparciu o dowody włączone do akt sprawy z postępowania prowadzonego przeciwko J.K. przy marginalizowaniu zasady udziału stron w postępowaniu dowodowym. Podkreślił, że włączone do materiału dowodowego dokumenty dotyczyły postępowania prowadzonego wobec Strony, a nie J.K., jak stwierdzono w odwołaniu. Ponadto korzystanie z tak uzyskanego dowodu samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów O.p. Strona miała bowiem prawo zapoznać się z dowodami i możliwość wypowiedzenia
się w ich zakresie, co też w sprawie nastąpiło. Nie zasługiwał zdaniem organu podatkowego na uznanie również zarzut, że materiał dowodowy był niekompletny.
Organ podatkowy obszernie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. W pierwszej kolejności zgodził się ze Stroną, iż przepis ten nie pełni roli ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, na co wskazują wyroki sądów administracyjnych, jak i stanowisko MF. Jednakże stwierdził, że organy podatkowe na mocy przepisu art. 199a § 1 O.p. są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Jednocześnie stwierdził, że nie oznacza
to, że organy podatkowe mają kompetencje orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą do celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem przepis art. 199a § 1 O.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika. Uznał więc, że prawidłowo w decyzji organu I instancji badaniu poddano treść czynności cywilnoprawnych dokonanych przez Stronę. Dodatkowo powołał: wyrok NSA z 18 października 2006 r.,
II FSK 1299/05; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r.,
K 53/05 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 130/18.
Organ podatkowy podkreślił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano nie tylko przepis ww. art. 199a § 1 O.p., ale przede wszystkim przepisy art. 10 ust. 2 umowy UPO i na tej podstawie wykazał, że rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłaconej przez Stronę nie była spółka cypryjska, a J.K. i B.K. Natomiast spółki cypryjska i słowacka jedynie pośredniczyły w przekazaniu dywidendy tym osobom.
Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie miało miejsce nieuprawnione korzystanie z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z przeprowadzeniem transakcji zmierzających do skorzystania z przywilejów traktatowych wynikających z umów zawartych pomiędzy państwem źródła i państwem rezydencji przez podmiot pośredniczący. W niniejszej sprawie głównym celem realizowanych przez Stronę transakcji było uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie, gdyż dywidenda wypłacona ww. osobom bez pośrednictwa ww. spółek podlega opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec tego w niniejszej sprawie korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, umożliwiające zwolnienie z opodatkowania dywidend, nie znajdą zastosowania, znajdą natomiast zastosowanie przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce, w tym w szczególności u.p.d.o.f.
Na uwzględnienie nie zasługiwał, zdaniem organu podatkowego, również zarzut pomijania badania przesłanek do zastosowania zwolnienia dywidendowego
z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten stosuje się, jak wskazywał
organ I instancji, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Skoro na podstawie
art. 10 umowy UPO uznano, że rzeczywistym beneficjentem nie jest spółka cypryjska, tylko osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, to przepis ten nie znalazł zastosowania.
Zdaniem organu podatkowego decyzja pierwszoinstancyjna została wydana zgodnie z przepisami O.p., tym samym nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.
Strona zaskarżyła ww. decyzję ww. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji
organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 10 ust. 2 lit a) umowy UPO, poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wypłacie dywidendy w konsekwencji uznania przez organ, że wypłata dywidendy przez Skarżącą została dokonana z pominięciem zasady "beneficial owner";
- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia wskazanego w niniejszym artykule;
- art. 199a § 1 O.p. przez podważanie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji;
- art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.
w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek B.K. i J.K., na podstawie których Skarżąca dokonała swoich rozliczeń podatkowych.
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego (omówionych szczegółowo w skardze i podniesionych w odwołaniu);
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 u.K.A.S, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez uznanie, że w sprawie zgromadzony został pełny materiał dowodowy, rozpatrywanie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, w szczególności w kontekście działalności spółek Grupy STR oraz działań podejmowanych przez B.K. i J.K.;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 u.K.A.S., poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną
tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy;
- art. 121 O.p. w zw. z art. 94 u.K.A.S., poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przytoczyła argumentację celem ich poparcia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z dnia [...] (nadesłanym w dniu [...]) w formie załącznika do protokołu, Skarżąca podtrzymała w pełni swoje stanowisko wyrażone w skardze oraz w toku rozprawy. Wskazała także, że nawet gdyby uznać, iż spółka cypryjska nie spełnia kryterium do uznania jej za rzeczywistego właściciela (chociaż taki wniosek nie jest prawidłowy i nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym) Skarżąca powinna mieć prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że u.p.d.o.p., zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. jak i w obecnym stanie prawnym, nie stawia wymogu posiadania statusu rzeczywistego właściciela, taki wymóg wymieniony jest jedynie w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który dotyczy należności licencyjnych oraz odsetek, które nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto powołała i omówiła ustne motywy rozstrzygnięcia, które zapadło przed WSA we Wrocławiu w dniu 11 marca 2020 r. w sprawie I SA/Wr 977/19.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:
Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się słuszne.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny
czy dywidenda wypłacona przez Skarżącą w 2014 r. jedynemu wspólnikowi,
tj. S. Ltd. z siedzibą w N. w łącznej kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odpowiedź na powyższe skutkuje bowiem bądź prawidłowością, bądź nieprawidłowością stanowiska organów podatkowych, które uznały, że Skarżąca – jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do ww. kwoty dywidendy - zobowiązana była do pobrania od tej kwoty i wypłacania za 2014 r. powyższego, zryczałtowanego podatku.
Stanowisko organów sprowadza się w istocie do uznania, że spółka cypryjska, na rzecz której dokonano wypłaty ww. kwoty dywidendy nie była jej rzeczywistym beneficjentem. Jak bowiem uznały organy, rzeczywistym beneficjentem ww. kwoty dywidendy były osoby fizyczne, tj. J. K. i B. K.. Stąd konieczność zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i opodatkowania powyższej kwoty zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy, czego Skarżąca jako płatnik powyższego podatku nie uczyniła.
Wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia Organy przywołały co prawda
w uzasadnieniu decyzji regulację art. 199a O.p. – lecz zaznaczając, że nie stanowi
ona ani zasadniczej, ani samoistnej podstawy przedefiniowania/pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez Skarżącą a składających się na transakcję w zakresie wypłaty ww. dywidendy. Organy uznały również, że z formalnego punktu widzenia Skarżąca spełniła wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Jednakże zdaniem organów z art. 22a u.p.d.o.p. wynika obowiązek stosowania przepisów art. 20-22 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Tym samym organy uznał,
że rozstrzygnięcie o obowiązku opodatkowania dywidendy wypłaconej przez Skarżącą, a zatem i przedefiniowanie czy tez pominięcie czynności prawnych w stosunku
do wskazanych przez Skarżącą w zakresie jej wypłaty, oprzeć należało zasadniczo
na regulacjach ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.,
w tym w szczególności art. 10 umowy UPO.
Wskazując na powyższą podstawę prawną przedefiniowania czy tez pominięcia czynności prawnych w zakresie wypłaty ww. kwoty dywidendy organ podatkowy odwołał się zatem zasadniczo do ww. umowy UPO i powołanych w jej aspekcie Komentarza
do Modelowej Konwencji OECD i poglądów prezentowanych w innych źródłach,
art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 31
ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. W ocenie organów ww. regulacje nie pozwalały uznać spółki cypryjskiej za rzeczywistego beneficjenta ww. kwoty dywidendy, albowiem w myśl tych regulacji rzeczywistymi
jej beneficjentami byli J.K. i B.K., co spowodowało konieczność zastosowania przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41
ust. 1 i art. 42 ust. 1a) tej ustawy.
Jednocześnie organy odmówiły funkcji gwarancyjnej powołanym przez Skarżącą interpretacjom indywidualnym, tj. interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] wydanej na wniosek J.K. oraz interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] wydanej
na wniosek B.K., wynikającej z powołanych przez Skarżącą art. 14k i art. 14m O.p. Organy wskazały bowiem na odmienność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy
ze stanami faktycznymi, na tle których wydane zostały ww. interpretacje.
W ocenie natomiast Skarżącej ww. kwota dywidendy nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 2 umowy UPO, albowiem jej rzeczywistym beneficjentem jest spółka cypryjska, a nie jak uznały organy ww. osoby fizyczne. Skarżąca wskazuje również, że nawet w przypadku uznania, że spółka cypryjska nie była rzeczywistym beneficjentem ww. kwoty dywidendy zastosowanie w sprawie znajduje przepis
art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p. nie zaś ww. przepisy u.p.d.o.f. Jak bowiem uznaje Skarżąca po pierwsze brak w rozpoznawanej sprawie – dotyczącej 2014 r. - podstawy prawnej do przedefiniowania czy tez pominięcia czynności prawnych w stosunku
do wskazanych przez Skarżącą w zakresie wypłaty ww. dywidendy jak i pominięcia skutków podatkowych ważnych w sprawie czynności prawnych. Po drugie zaś organy starają się uzyskać, na podstawie art. 30a u.p.d.o.f i art. 199a O.p., efekt podatkowy zbliżony do zastosowania ogólnej klauzuli unikania opodatkowania (tzw. GAAR), czyniąc to bez istnienia podstawy prawnej jak i z pominięciem gwarancji procesowych Skarżącej. Brak bowiem w tym zakresie ustaleń w zakresie udowodnienia i stwierdzenia przez organ szeregu nieprzystających do rozpoznawanej sprawy aspektów w zakresie przedefiniowania czy też pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez Skarżącą a dotyczących wypłaty ww. kwoty dywidendy.
Skarżąca powołuje się również na ochronę wynikającą z ww. interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych na rzecz J.K. i B.K. Ponadto w ocenie Skarżącej organy naruszyły szereg przepisów postępowania, w tym nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, dokonały dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, podejmowały ustalenia nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym, poprzez
co prowadziły postępowanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższą istotę sporu w pierwszej kolejności Sąd wskazuje,
że w istocie organy podatkowe zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1a) tej ustawy, uznając - jako zasadniczą podstawę prawną ich zastosowania,
tj. przedefiniowania czy tez pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez Skarżącą w zakresie wypłaty ww. dywidendy, przepisy umowy U.P.P. i powołane w tym aspekcie regulacje m.in. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD
jak i poglądy prezentowane w innych źródłach, art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. Sąd zauważa, że organ odwoławczy uznał
co prawda, że przepis art. 199a § 1 O.p. może stanowić podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika jednakże podkreślił, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano przede wszystkim przepisy art. 10 ust. 2 umowy UPO
i to na tej podstawie zasadniczo wykazano, że rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłaconej przez Stronę nie była spółka cypryjska, a J.K.i B.K. Działanie to organ odwoławczy uznał za zgodne z prawem. A zatem to art. 10 ust. 2 ww. umowy stanowił de facto w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną przedefiniowana
czy też pominięcia przez organy czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez Skarżącą w zakresie wypłaty ww. kwoty dywidendy.
Z powyższym, w ocenie Sądu, nie sposób się zgodzić.
Sąd zauważa, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – podatnicy, jeżeli nie mają
na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu
tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, co do zasady pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z tytułu uzyskanych
na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z dywidend, podatek ustala się w wysokości 19% tego przychodu. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 4 pkt 1- u.p.d.o.p. możliwe jest z wolnienie z ww. obowiązku
po spełnieniu określonych warunków, które – co w rozpoznawanej jest bezsporne
w aspekcie formalno-prawnym – zostały spełnione, tj.:
- wypłacającym dywidendę jest Skarżąca, czyli spółka mająca siedzibę
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1);
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka cypryjska podlegająca
w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na Cyprze, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (pkt 2), co wynika
z certyfikatu znajdującego się w aktach sprawy (s. 130 akt organu I instancji);
- spółka cypryjska posiada 100 %, czyli ponad 10 % udziałów w kapitale Skarżącej spółki wypłacającej dywidendę (pkt 3);
- spółka cypryjska w 2014 r. nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło
ich osiągania (pkt 4), co wynika z oświadczenia tej spółki z dnia 23.06.2015 r.
(s. 120 akt organu I instancji).
Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 22a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.).
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ww. polsko – cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dywidendy mogą być opodatkowane także
w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wpłacającą dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa. Jednakże jeżeli osoba uprawniona
do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugi Umawiającym się Państwie to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0% lub 5% w zależności, kto jest osobą uprawnioną . Jednocześnie art. 10 ust. 3 ww. umowy UPO definiuje, że określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochody z akcji lub innych praw majątkowych związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń
z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które
są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.
Sąd wskazuje ponadto, że Modelowa Konwencja OECD stanowi wzór umów
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Zarówno Konwencja jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja,
jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac
i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów
w ramach wszystkich państw członkowskich OECD.
Pojęcie "osoby uprawnionej do dywidendy", w OECD pojawiające się pod nazwą "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach
o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie – jako "osoba uprawniona do dywidendy", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "właściciel". Treść tego pojęcia nie została jednak zdefiniowana ani w OECD ani w umowie polsko-cypryjskiej
o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zasadnie wskazuje organ, z odwołaniem się do Komentarza OECD i art. 31
ww. konwencji wiedeńskiej, że określenie "osoba uprawniona" nie powinno być stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Zatem interpretacja pojęcia właściciela dywidendy w świetle
m.in. Komentarza do OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.
W ocenie Sądu przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście postanowień umowy polsko – cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w zgodzie z celem Modelowej Konwencji OECD.
W okolicznościach więc, gdy płatność dokonywana jest na rzecz podmiotu będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane wobec tego "pośrednika" do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Byłoby to bowiem, w ocenie Sądu, sprzeczne
z przedmiotem i celem Konwencji gdyby państwo przyznawało, w powyższej sytuacji, obniżkę lub zwolnienie od podatku. Przy czym Sąd w pełni akceptuje ww. pojęcia, przyjęte w rozpoznawanej sprawie przez organy. Zasadnie bowiem wskazał w tym zakresie organ podatkowy, że zdaniem Komitetu Spraw Podatkowych OECD oczywiste jest, że przywilej zwolnienia w państwie źródła będzie dostępny tylko dla podmiotu, który jest rezydentem w drugim umawiającym się państwie i jest prawdziwym odbiorcą dochodu. Mimo powyższego Komitet Spraw Podatkowych zdecydował się na dodanie do art. 10, 11 i 12 KM-OECD pojęcia beneficjenta dochodów, tj. podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskiwania dochodów. Uzasadnieniem do wprowadzenia tego pojęcia było pozbawienie sądów możliwości interpretowania umów międzynarodowych w wąski, legalistyczny sposób, który prowadziłby do uznania za odbiorcę dochodu podmiotu w sensie prawnym, a nie ekonomicznym. Zasadnie również w ww. zakresie organ wskazał, że w art. 31 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów Komisja stwierdziła, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania muszą
być interpretowane zgodnie z powszechnym znaczeniem. Zdaniem Komisji, beneficjentem jest osoba, która otrzymuje jakiś benefit, korzyść itp. Beneficjentem
jest tylko ta osoba, która rzeczywiście czerpie korzyść z danego świadczenia
i nie ma obowiązku przenieść danego świadczenia na rzecz jakiejś osoby trzeciej.
W konsekwencji spółka, która transferuje do innej spółki otrzymane dywidendy i która nie jest w rzeczywistości sama w stanie nimi dysponować, nie może być uważana
za beneficjenta. A zatem, zgodnie z powszechnie przyjętym znaczeniem pojęcia, beneficjentem jest osoba, która faktycznie otrzymuje dywidendę i może samoistnie
nią dysponować. Definicja beneficjenta pokrywa się z pojęciem beneficial ownera,
czyli faktycznego odbiorcy, tj. osoby, która czerpie zyski z danego źródła przychodu
i nie jest podmiotem pośredniczącym (ang. conduct company) umiejscowionym między spółką, która wypłaca dane świadczenie, a spółką, która ostatecznie je otrzymuje.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, dla zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów ww. umowy UPO, - tak jak to uczyniły organy czyniąc je zasadniczą podstawą zastosowania ww. przepisów u.p.d.o.f. i opodatkowania ww. kwoty dywidendy
na podstawie art. 30 a ust. 1 pkt 4) tej ustawy - w pierwszej kolejności istotnym
jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanej dywidendy. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.
Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu dywidendy wypłaconej przez Skarżącą - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko- cypryjskie, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu (por. wyrok, III SA/Wa 2230/07 i I SA/Wr 280/10 – cbois.nsa.gov.pl). Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3
ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. osoba której wypłacana jest dywidenda
jest jednocześnie "osobą uprawnioną do dywidendy" według OECD
oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej dywidendę oraz osoby uprawnionej do dywidendy – będącej jednocześnie nierezydentem. Zatem sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania
z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo
do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami dywidendy, po stronie których dochodzi do faktycznego przysporzenia (uzyskania dochodu). W konsekwencji jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu dywidendy na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tej dywidendy, to Polska nie jest zobowiązana do zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, która utożsamia właściciela dywidendy wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o jej wypłatę
i posiadającym prawo do dysponowania nią. Jak słusznie argumentuje organ status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu i rzeczywistemu właścicielowi wypłacanego tytułem dywidendy kapitału. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do ww. dywidendy jak i prawo do zagospodarowania
tej dywidendy jako jej właściciel, a nie podmiot posiadający w rzeczywistości wyłącznie prawo do jej otrzymania.
W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze ww. stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, rację przyznać należało organom podatkowym, które uznały,
lecz wyłącznie na tle ww. unormowań, że spółce cypryjskiej nie można przypisać statusu podmiotu uprawnionego do ww. dywidendy, pomimo istnienia formalno-prawnego uprawnienia do uzyskania ww. dywidendy. Niewątpliwie bowiem spółka cypryjska nie miał rzeczywistego prawa do swobodnego wykorzystania środków finansowych pochodzących z ww. dywidendy. Należy zatem zgodzić się z organem podatkowym, iż podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu dywidendy – lecz wyłącznie w świetle ww. uregulowań, tj. ww. umowy UPO i powołanych
w jej aspekcie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r., były ww. osoby fizyczne będące rezydentami Rzeczypospolitej – to bowiem po stronie tych podmiotów doszło do ostatecznego
i definitywnego przysporzenia. Zasadnie w tym zakresie organy odwołały
się do chronologii czynności prawnych i faktycznych dokonywanych w rozpoznawanej sprawie a powoływanych przez Skarżąca jaki i ich ostatecznego efektu faktycznego
i prawnopodatkowego, w szczególności wobec faktu wyłączania od podziału przez Skarżącą zysku z lat poprzedzających 2013 r. i kumulowania go na kapitałach zapasowym i rezerwowym - aby następnie wraz z zyskiem za 2013 r. dokonać jego wypłaty w 2014 r., lecz nie na rzecz dotychczasowych wspólników, rezydentów RP będących osobami fizycznymi lecz na rzecz ww. spółki cypryjskiej, która
w tym samym dniu, za pośrednictwem spółki słowackiej, przekazała de facto kwotę
ww. dywidendy J.K. i J.B. jako komplementariuszom spółki słowackiej.
Za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organy art. 10 ust. 2 lit. a ww. umowy UPO, lecz jedynie w powyżej wskazanym zakresie - poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy wypłacie dywidendy spółce cypryjskiej.
Jednocześnie Sąd podkreśla, że ustalenie przez organy, że spółka cypryjska,
na tle ww. przepisów i uregulowań, nie jest w rozpoznawanej sprawie osobą uprawnioną do dywidendy, skutkuje brakiem zobowiązania ale i uprawnienia
do zastosowania ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i regulacji
z nią związanych. Tym samym ani ww. umowa polko-cypryjska ani powołane przez organ w jej aspekcie regulacje nie mogą stanowić zasadniczej i samoistnej podstawy prawnej do opodatkowania ww. kwoty dywidendy i bądź przedefiniowania,
bądź pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez Skarżącą
a związanych z jej wypłatą - tak jak to w istocie uznał organ stosując powyższe regulacje jako zasadniczą podstawę prawną do zastosowania przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, brak możliwości zastosowania ww. umowy UPO skutkuje obowiązkiem zastosowania przez organ, w rozpoznawanej sprawie, krajowych przepisów odnoszących się do opodatkowania spornej dywidendy
z pominięciem regulacji ww. umowy. Sąd zauważa jednakże, że przepisy te (krajowe) powinny być zastosowane również już na etapie ustalenia przez organ czy ww. spółka cypryjska jest podmiotem uprawnionym do ww. dywidendy a tym samym czy przepisy ww. umowy UPO mogą mieć w sprawie zastosowanie. Gdyby bowiem uznać stanowisko organów za prawidłowe, tj. uznać, że zapisy ww. umowy i regulacje
z nią związane, stanowią zasadniczą czy samoistną podstawę prawną
do przedefiniowania lub pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez Skarżącą w zakresie wypłaty ww. dywidendy i zastosowania w sprawie ww. przepisów u.p.d.o.f., to tym samym uznać by należało, że przepisy i regulacje te pełnią w istocie samodzielnie funkcję ogólnej klauzuli unikania opodatkowania. Takie
zaś stanowisko pozbawione jest podstawy prawnej.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd przyznał rację Skarżącej, że brak możliwości zastosowania w sprawie ww. umowy i regulacji z nią związanych skutkuje obowiązkiem zastosowania do opodatkowania ww. kwoty dywidendy, regulacji krajowych. Sąd zauważa, że powyższe skutkuje jednak i tym, że organ jest uprawniony i zobowiązany do zastosowania również i tych przepisów krajowych, które dotyczą możliwości przedefiniowania lub pominięcia czynności prawnych w stosunku
do wskazanych przez Skarżącą a dokonanych w zakresie jej wypłaty, o ile przepisy takie obowiązują w danym porządku prawnym. A zatem w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zastosowanie może mieć również art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., na który powołuje się Skarżąca, a spełnienie formalno – prawnych przesłanek którego nie jest przez organ kwestionowane. Zastosowanie w sprawie ww. art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. może być jednak podważone, lecz tylko wówczas gdy organy, skutecznie i na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wykażą brak podstaw do jego zastosowania. Takiego postępowania, w ocenie Sądu, organy jednak, w rozpoznawanej sprawie, nie przeprowadziły.
Sąd jednakże wyraźnie i ponownie podkreśla, że wyłączenie zastosowania
w sprawie przepisów ww. umowy UPO i obowiązek zastosowania przepisów krajowych nie wyłącza po stronie organów podatkowych prawa do poszukiwania w przepisach krajowych regulacji umożliwiających przedefiniowanie lub pominięcie rodzaju czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez podatnika i składających się na transakcje mające na celu unikania opodatkowania.
W powyższym zakresie zauważyć należy, że organy niejako "pobocznie" wskazywały w uzasadnieniu wydanych decyzji na przepis art. 199a O.p., którego jednak
nie wskazały w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Organy bowiem wyraźnie wskazały, że rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania ww. dywidendy na podstawie u.p.d.o.f. oparte zostało na przepisach ww. umowy UPO i powołanych w jej aspekcie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i poglądów prezentowanych w innych źródłach,
art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.
i art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. W tym też wyłącznie zakresie, co do zasady, organy powoływały okoliczności faktyczne sprawy.
Przechodząc zatem do regulacji art. 199a O.p., wskazać należy, że zgodnie
z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej (§ 1). Jeżeli po pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).
Podkreślić również należy, że stan prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy
2014 r., w którym brak było w przepisach prawa polskiego regulacji prawnych wprowadzających ogólną klauzulę unikania opodatkowania. Klauzula ta wprowadzona bowiem została do polskiego porządku prawnego ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846)
i obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r. Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy
art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r. W związku z tym organy w rozpatrywanej sprawie nie miały upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania była stosowana. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania nie obowiązywała, co jest równoznaczne z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Sąd wskazuje ponadto, że jest zobowiązany do poszanowania dorobku prawnego. W szczególności, w wyroku z 11 maja 2004 r. K 4/03 (por (Dz.U. z 2004r. Nr 122,
poz. 1288) Trybunał Konstytucyjny uznał, że "nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku – narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa(...)".
W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi. Pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis
już nie obowiązuje jak i nie obowiązywał w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004 r., K 4/03 uznał ten przepis
za niezgodny z Konstytucją RP. W ocenie Sądu, jeżeli art. 199 §1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową, to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Sąd wychodzi z założenia, że Ustawodawca jest racjonalny. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie
z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Skoro, Skarżąca działała
w granicach prawa, to ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez
się dowodzić i uzasadniać kwestionowania skutków czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. Skoro w 2014 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyroki: NSA z 15 stycznia 2016r., II FSK 3162/13, WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016r. , I SA/Gd 369/16, WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r, III SA/Wa 4199/17; CBOSA), to organy podatkowe nie mogą podejmować działań bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji
z art. 199a § 1 i § 2 O.p.
Sąd wskazuje również, że w literaturze wskazuje się, że regulacja z art. 199a § 1 O.p. stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 O.p., które determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny (por. t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a w L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el 2019).
W orzecznictwie zaś wskazano, że jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., I FSK 1591/10, publ. CBOSA). Analizowany przepis zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron tej czynności. Wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynika ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności,
a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Zamiar i cel czynności prawnej można ocenić zarówno poprzez przesłuchanie jej stron, ale również w przypadku zawieranych umów w oparciu o dokumenty związane
z ich zawarciem (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1881/15,
publ. CBOSA).
Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie organy powołując
się na ww. art. 199a O.p. (choć nie jako zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia) twierdzą,
że w sprawie nie doszło do wypłaty ww. kwoty dywidendy ani przez Skarżącą spółkę
na rzecz cypryjskiej spółki z o.o., ani przez spółkę cypryjską na rzecz słowackiej spółki komandytowej, ani też zysku przez spółkę słowacką na rzecz J.K. i J.B. jako jej komplementariuszy. W ocenie organów, w wyniku stosownego ukształtowania stosunków prawnych doszło w efekcie do wypłaty dywidendy przez Skarżąca spółkę
na rzecz ww. osób fizycznych, tj. J.K. i B.K. Jak bowiem wskazały organy osoby
te w roku poprzedzającym wypłatę dywidendy i w roku dywidendy podejmowały wiele działań, które w istocie zmierzać miały do uniknięcia zapłaty podatku dochodowego
od osób fizycznych z tytułu wypłaty na ich rzecz dywidendy przez Skarżąca spółkę. Przy czym, jak wskazały organy, dywidenda ta obejmowała nie tylko zysk osiągnięty
za 2013 r. lecz również wyłączony od podziału zysk z lat poprzednich zgromadzony
na kapitałach zapasowym i rezerwowym Skarżącej. Tym samym, dokonując w sprawie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., organy niejako pobocznie dokonały tego
m.in. na podstawie art. 199a O.p. Dokonały de facto przedefiniowania czy też pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazywanych przez Skarżącą czynności prawnych związanych z wypłatą ww. dywidendy: tj. czynności prawnych obejmujących m.in.:
1) założenie spółki cypryjskiej i słowackiej;
2) podwyższenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i objęcie tak utworzonych udziałów w jej kapitale zakładowym przez J.K.i B.K, którzy udziały te pokryli aportem w postaci całości udziałów posiadanych
w Skarżącej spółce;
3) objęcie udziałów w spółce cypryjskiej przez spółkę słowacką poprzez wniesienie ich - przez J.K.i B.K. - do spółki słowackiej;
4) uchwałę Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej spółki
nr 6 z dnia [...] o przeznaczeniu zysku netto za 2013 r.
i niepodzielonych zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym do wypłaty tytułem dywidendy jedynemu wspólnikowi, tj. spółce cypryjskiej;
5) uchwałę podjętą przez organ spółki cypryjskiej o podziale zysku za 2013 r.
i przeznaczeniu go do wypłaty na rzecz spółki słowackiej;
6) uchwałę wspólników komandytowej spółki słowackiej w zakresie podziału zysku za 2013 r. i wypłacie go na rzecz komplementariuszy w osobach
J.K. i B.K.
Organy nie kwestionowały przy tym formalnoprawnej prawidłowości czynności prawnych składających się na ww. transakcje spornej wypłaty dywidendy. Jednak
w ocenie organów ww. czynności dokonane zostały w warunkach, w których występowali wyłącznie J.K. i B.K. w różnym charakterze w zależności od istniejącego
w danym momencie stanu prawnego, tj. jako samodzielny komplementariusz spółki słowackiej, dyrektor zarządzający spółki cypryjskiej, samodzielny członek zarządu Skarżącej spółki, udziałowiec spółki cypryjskiej i Skarżącej spółki, komplementariusz spółki słowackiej czy też podatnik, a powołane podmioty w postaci spółki cypryjskiej
i słowackiej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy
w powyższym kontekście wskazały, lecz wyłącznie "pobocznie" na spełnienie przesłanek art. 199a O.p., lecz jednocześnie wskazały, że zasadniczą podstawę prawną zastosowania w sprawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowią zapisy
ww. umowy polsko-cypryjskiej.
Sąd uznał zatem, że organy w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, że spełnione zostały przesłanki powyższego przepisu art. 199a O.p., które mogłyby skutkować - w rozpoznawanej sprawie - pominięciem czy też przedefiniowaniem czynności prawnych składający
się na powyżej wskazaną transakcję związaną z wypłatą dywidendy i zastosowaniem
do jej opodatkowania przepisu art. 30a u.p.d.o.f. Sąd zauważ bowiem, jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r.,
II FSK 3162/13 jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., III SA/Wa 4199/17, że:
- przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej;
- według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych
w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności zatem musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej
i dysymulowanej;
- to, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki
niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela powyższa argumentację w zakresie stosowania i wykładni art. 199a O.p.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, podobnie
jak w ww. sprawach o sygn. akt: II FSK 3162/13 i III SA/Wa 4199/17, także w niniejszej sprawie argumentacja, którą posłużyły się organy podatkowe, nie wskazuje na to,
że w/w czynności prawne zostały zrealizowane w warunkach pozorności, o której stanowi w art. 199a § 2 O.p. w związku z art. 83 § 1 k.c., chociaż niewątpliwie dokonane zostały w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, a wręcz uniknięcia zapłacenia podatku dochodowego przez J.K. i B.K. W szczególności, wszystkie działania Skarżącej oraz J.K. i B.K. jak i spółki cypryjskiej oraz słowackiej zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, czego organ nie kwestionuje. Podobnie wszystkie skutki prawne, wskazywane przez Skarżącą w zakresie wypłaty ww. dywidendy wynikały
z tego prawa. Organy podatkowe nie wykazały przy tym "symulowania" czynności przez Stronę, ponieważ wszelkie działania Strony, przewidziane w treści prawa (handlowego i podatkowego) były następstwem zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały zatem, by działania składające
się na czynności prawne stanowiące transakcję związaną ze sporną wypłatą dywidendy nie zostały podjęte na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, jak też, że skutki tych działań nie były przewidziane przez prawo lub naruszały prawo: ani podatkowe,
ani gospodarcze w szerokim rozumieniu. Sąd nie ma uprawnienia do działania w tym zakresie w miejsce organu, i samodzielnego wykazywania przesłanek do zastosowania w sprawie art. 199a O.p. - działanie takie naruszałoby bowiem nie tylko uprawnienia Sądu ale i prawo Skarżącej do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa jednak, że nie można odmówić Stronie i J.K. i B.K. ani przyznanych
jej przez Prawodawcę (polskiego, cypryjskiego czy słowackiego) uprawnień
do korzystania ze struktur podmiotów prawa gospodarczego (sp. z o.o., spółki komandytowej, praw majątkowych i korporacyjnych wspólnika spółki z o.o., praw komplementariusza spółki komandytowej), ani prawa do układania stosunków gospodarczych z największą dla siebie korzyścią. Żaden ze znanych Sądowi przepisów nie zawiera ograniczeń, co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżąca spółkę i jej wspólników, jak też w zakresie sposobu redystrybuowania zysku
z tej działalności gospodarczej. Wskazana natomiast przez organ podstawa prawa
do tego działania, w postaci zapisów ww. umowy polsko-cypryjskiej, jak już powyżej wskazano, nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do przedefiniowania bądź pominięcia prawidłowych formalnoprawnie czynności prawnych podatnika
na gruncie polskiego prawa podatkowego. Organy wskazywały de facto na naruszenie przepisów prawa, w tym art. 199a O.p., polegające na takim ukształtowaniu treści czynności prawnych, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się one przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo, tj. ominięcia opodatkowania, co samo w sposobie nie stanowi
o przesłankach do zastosowania art. 199a O.p. Jednakże Sąd zauważa,
że stosowanie prawa nie jest "celem zakazanym" przez prawo, jak również tym celem nie jest wykorzystanie przez Stronę mechanizmów stworzonych przez ustawodawcę.
To do zadań Prawodawcy należy takie ukształtowanie prawa, zwłaszcza prawa daninowego, by osiągnąć zakładany przez niego cel. Obciążanie Strony konsekwencjami nieudolności prawodawcy w tym zakresie wykracza poza ramy dozwolonego luzu przyznanego przy działaniu organów państwa w celu realizacji działania budzącego zaufanie obywateli. Żeby możliwe było postulowane przez organy zastosowanie art. art. 30a ust. 1 pkt 4, u.p.d.o.f. musiałyby zajść (w stanie faktycznym i prawnym) przesłanki zastosowania tych przepisów, co z uwagi na stan faktyczny sprawy, (zgodność z prawem krajowym, słowackim i cypryjskim) działań Strony – nie miało miejsca a organ w związku z art. 199a O.p. nie wykazał aby było inaczej.
To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności,
a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać
się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających
z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych
do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p.
w zw. z art. 83 § 1 k.c.
Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie są przy tym uprawnione to takiej wykładni
(i w konsekwencji – stosowania) prawa, która sprowadzałaby się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę, w dacie sporu: zwłaszcza wobec jednoznacznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, przywołanej powyżej. Mocy takiej nie mają wskazówki z dorobku prawnego (por. wyrok WSA III SA/Wa III SA/Wa 41999/17).
Mając na uwadze powyższe rozważania, w zakresie zarzutu naruszenia art. 199a O.p., Sąd uznał powyższy zarzut za częściowo zasadny. W ocenie Sądu organy bowiem – po pierwsze nie wskazały aby art. 199a stanowił zasadniczą podstawę
do opodatkowania ww. kwoty dywidendy w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. wskazując go w istocie – w uzasadnieniu - jako ewentualną podstawę prawną -
jak i całkowicie pominęły go w części powołania podstawy prawnej wydanych
w sprawie rozstrzygnięć. Po drugie zaś, powołując ww. przepis, de facto niejako
na marginesie, organy w istocie skierowały argumentację zawartą w wydanych rozstrzygnięciach jako wspierająca tezę o zastosowaniu w sprawie art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. na podstawie zapisów ww. umowy polsko-cypryjskiej i regulacji
jej dotyczących. Tym samym organy, choć powołały w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć art. 199a O.p. to jednak nie wykazały w pełnym zakresie, aby spełnione zostały przesłanki jego zastosowania w sprawie uzasadniające tezę, że może stanowić on podstawę przekwalifikowania lub pominięcia czynności prawnych wskazywanych przez Skarżącą a składających się na transakcję spornej wypłaty dywidendy. Przy czym Sąd wskazuje, że zakres przesłanek zastosowania art. 199a O.p. nie pokrywa
się z zakresem przesłanek zastosowania art. 119a – 119f O.p. regulujących ogólną klauzulę unikania opodatkowania, które – jak powyżej wskazano - nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa, że również organ zgodził
się ze Stroną, iż przepis ten nie pełni roli ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, na co wskazują powołane wyroki sądów administracyjnych,
jak i stanowisko MF. Tym samym zasadne okazały się zarzuty Skarżącej, że skoro organ faktycznie swoje ustalenia - w odniesieniu do art. 199a O.p., opiera na założeniu, że działanie Skarżącej było sztuczne i pozbawione racji gospodarczych, nakierowane na uniknięcie opodatkowania a więc sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej to tym samym wykazuje spełnienie przesłanek zastosowania ww. art. 119a – 119 f O.p. nie zaś przesłanki zastosowania art. 199a O.p. Słusznie w tym zakresie wskazał Skarżąca, że sam fakt braku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez osoby fizyczne nie może stanowić przesłanki dla ominięcia
czy też przekwalifikowania czynności prawnych składających się na ww. transakcję
na podstawie art. 199a O.p.
Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.
w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek B.K. i J.K., na podstawie których Skarżąca dokonała swoich rozliczeń podatkowych, Sąd zarzutów tych, co do zasady, nie podzielił.
Sąd zauważa bowiem, na co zasadnie wskazywały organy podatkowe, że zakres stanu faktycznego przyjęty przy wydaniu ww. interpretacji podatkowych nie pokrywał
się z zakresem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem - również zasadnie, wskazały organy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że J.K. i B.K.
w stanie faktycznym wniosku o wydanie ww. interpretacji pominęli informacje, że spółka cypryjska będzie posiadać 100% udziałów polskiej spółki kapitałowej (sp. z o.o.) i z tego tytułu będzie uzyskiwać dochody w postaci wypłacanych dywidend. Pominęli także,
to, że właśnie będąc wspólnikami polskiej spółki z o.o. przeniosą wszystkie posiadane udziały na spółkę cypryjską (poprzez objęcie nowoutworzonych udziałów spółki cypryjskiej i pokrycie ich aportem w postaci całości udziałów posiadanych w spółce polskiej), w wyniku czego spółka cypryjska stanie się jedynym wspólnikiem polskiej spółki z o.o. Zatem również zasadnie wskazał organ podatkowy, że organ interpretacyjny nie miał możliwości ustosunkowania się do ww. kwestii. Stanowisko organu, zgodnie z którym o ile na etapie składania wniosku
o interpretację nie można zasadnie wymagać od podatnika antycypowania zdarzeń przyszłych, których wystąpienia może jeszcze podatnik nie przewiduje, o tyle
w przypadku zmiany okoliczności, podatnik winien wystąpić z nowym wnioskiem, w celu skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji, Sad uznał za usprawiedliwione.
Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w ocenie Sądu uwzględnienie zarzutu art. 199a O.p. w ww. zakresie powoduje, że bezprzedmiotowe jest też odnoszenie się w tym zakresie do pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mają charakter wtórny do wyżej wymienionego.
Niemniej jednak z uwagi na uznanie przez Sąd, że organy zasadnie zastosowały w sprawie ww. przepis art. art. 10 ust. 2 ww. umowy polsko-cypryjskiej i regulacje z nią związane, w zakresie wskazanym powyżej przez Sąd, wskazać należy, że Sąd
nie podzielił pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w związku z zastosowaniem przepisów ww. umowy.
Sąd wskazuje więc, że na podstawie art.187 §1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy,
a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.). Sąd podkreśla również, że nie jest sporne,
że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne
do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, w ocenie Sądu,
a wbrew zarzutom Skarżącej powyższe warunki spełniły w odniesieniu do zastosowania przepisów ww. umowy polsko-cypryjskiej we wskazanym przez Sąd zakresie.
Przy czym, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił istotne dla art. 10 ust. 2
ww. umowy czynności prawne, które dokonane zostały w związku z kwestionowaną wypłatą dywidendy, ustalił ich chronologię w zakresie zakładania poszczególnych przedsiębiorców, ich zmian kapitałowo – osobowych, ustalił podmioty mające rzeczywisty wpływ na dokonywanie ww. czynności poprzez określenie ich funkcji
w ramach poszczególnych podmiotów transakcji. Organ ustalił również wpływ tych czynności na ustalenie podmiotów, które ostatecznie otrzymały środki pochodzące
z dywidendy wypłaconej przez Skarżąca za 2013 r. W powyższym kontekście organ podkreślił również fakt kumulowania przez Skarżącą zysku z lat poprzedzających
2013 r., poprzez wyłączenie go od podziału i przekazanie na kapitały rezerwowy
i zapasowy Skarżącej. Ustaleń faktycznych w tym zakresie w istocie nie kwestionuje Skarżąca, która jednakże wywodzi z dowodów będących ich podstawą odmienne wnioski.
W ocenie Sądu, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów stanowiła dostateczną podstawę przyjętego, w świetle art. 10 ust. 2 ww. umowy polsko-cypryjskiej ustalenia, iż de facto ostatecznym i rzeczywistym odbiorcą wypłaconej przez Skarżącą za 2013 r. dywidendy w istocie nie była spółka cypryjska lecz osoby fizyczne,
tj. J.K. i B.K. Organy zasadnie wskazywały przy tym na brak celowości czynności związanych z założeniem spółki słowackiej i cypryjskiej w aspekcie gospodarczym
i ekonomicznym, za wyjątkiem korzyści związanej z możliwością braku opodatkowania ww. kwot dywidendy. W ocenie Sądu organy, również zasadnie, kwestionowały istnienie ww. grupy spółek w ramach struktury holdingu, wskazując na rzeczywisty brak aktywności spółki cypryjskiej i słowackiej w ramach ról przypisywanych im przez Skarżącą jako podmiotom wchodzącym w skład holdingu. Organy wzięły przy tym pod uwagę marginalną działalność prowadzoną przez spółkę cypryjską dotyczącą instrumentów finansowych.
Organy zgromadziły zatem kompletny materiał dowodowy w sprawie
- w ocenianym zakresie - odniosły się do poszczególnych dowodów i dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów,
tj. nie przekraczając w tym ani zasad logiki, ani zasad doświadczenia życiowego
- co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa również,
że Skarżącej zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Reasumując Sąd uznał, za częściowo zasadne, zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 199a O.p. i w tym zakresie również zarzut naruszenia
art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. jak i art. 121 § 1 O.p.
Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1
lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.), orzekł jak sentencji.