I SA/Sz 91/24

I SA/Sz 91/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 240 par. 1 pkt 11, art. 121 par. 1, art. 120,  art. 2a,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 3201-IOV2.603.8.2023.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r., po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę [...]([...]) złotych tytułem nieuiszczonej przez skarżącego A. D. opłaty sądowej - wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: NZUCS") z 8 września 2023 r. nr [...], wydaną wobec A. D. (dalej: "Strona", "Skarżący"), po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NZUCS z 6 grudnia 2019 r. nr [...] (dalej: decyzja z 6 grudnia 2019 r.). NZUCS stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej,
tj. wskazano, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 ma wpływ na treść decyzji dotychczasowej
z 6 grudnia 2019 r. w zakresie podatku VAT od stycznia 2015 r.
do czerwca 2016 r. NZUCS uchylił decyzję z 6 grudnia 2019 r. w całości i określił Stronie w zakresie podatku od towarów i usług:
- za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za wrzesień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,
- za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,
- za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,
- za grudzień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.
- za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwocie [...]zł,
- za kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,
- za maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,
- za czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.
Na podstawie akt sprawy ustalono, że NZUCS przeprowadził u Strony kontrolę celno-skarbową, którą przekształcił w postępowanie podatkowe w zakresie podatku
od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r.
Strona prowadziła działalność gastronomiczną - pod marką sieci M. , na zasadzie franczyzy. Sprzedaż posiłków i dań, kwalifikowała jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych i opodatkował ją 5% stawką podatku
od towarów i usług. Stosowała tę stawkę na podstawie interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Polska sp. z o.o. Organ uznał zaś, że Strona świadczyła usługi gastronomiczne grupowane
w PKWiU 56.10 (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). Usługi te podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku
z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 roku
w sprawie podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku
od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
Na podstawie danych z ewidencji sprzedaży, tj. wartości brutto sprzedaży opodatkowanej przez Stronę stawką 5%, organ podatkowy metodą w "stu" obliczył wartość netto i VAT od tej sprzedaży według stawki 8%. Stwierdził, że Strona zaniżyła podatek należny za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. o łączną kwotę
[...] zł. Ponadto organ stwierdził, że Strona zawyżyła w styczniu i lutym 2015 r. oraz w czerwcu 2016 r. podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości
[...] zł. Uznano, że Strona nie miał prawa do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony z faktur wystawionych z tytułu zakupu sprzętu wspinaczkowego.
Decyzją z 6 grudnia 2019 r., NZUCS określił Stronie w podatku od towarów
i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Wobec braku skutecznego zaskarżenia ww. decyzji stała się ona ostateczna.
W dniu 13 lipca 2021 r. Strona złożyła do NZUCS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 6 grudnia 2019 r. w zakresie
VAT za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powołał
się na orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 (wydane wobec innego franczyzobiorcy sieci M.. Zostało ono opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 14 czerwca 2021 r. (Dz.U. E., seria C, nr 228/5).
We wniosku Strona przytoczyła fragmenty tego orzeczenia, które w jej ocenie mają bezpośredni wpływ na treść decyzji z 6 grudnia 2019 r.
Strona wskazała, że tezy z tego wyroku, uniemożliwiają uznanie za usługę opodatkowaną 8% stawką VAT sprzedaży dokonanej w schemacie food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi infrastruktury należącej do Strony). W tym schemacie element usługowy zanika całkowicie. Mamy do czynienia z takim samym przypadkiem
jak sprzedaż w systemie drive in/walk through. Dlatego sprzedaż w tym schemacie powinna być w ocenie Strony opodatkowana w okresach od stycznia 2015 r.
do czerwca 2016 r. obniżoną 5% stawką VAT. Na podstawie wyroku TSUE stwierdził, że 5% stawka VAT ma zastosowanie do sprzedaży dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży (tj. w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie
z infrastruktury danego lokalu, który należy do podatnika). Usługowe elementy realizowanych transakcji w lokalach Strony zarówno po względem jakościowym,
jak i ilościowym, nie są elementem dominującym. Ich występowanie nie powoduje,
aby mogły być uznane za odpowiednie usługi wspomagające, w świetle uwag przestawionych w wyroku TSUE. Usługi te nie mają przeważającego charakteru
w stosunku do dostawy gotowych posiłków i dań opodatkowanych 5% stawką VAT.
NZUCS postanowieniem z 20 sierpnia 2021 r. wznowił postępowanie podatkowe.
Organ ten stwierdził, że wyrok TUSE z 22 kwietnia 2021 r., C 703/19 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z 6 grudnia 2019 r.
Decyzją z 31 marca 2023 r. NZUCS:
1) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w części za styczeń - wrzesień
2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia;
2) uchylił decyzję ostateczną w części za październik 2015 r. - czerwiec 2016 r.
i określił Stronie za te miesiące odpowiednio zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu
na rachunek bankowy w kwotach wykazanych w sentencji decyzji
z 31 marca 2023 r.
Po rozpoznaniu sprawy w związku z odwołaniem Strony od tej decyzji, DIAS decyzją z 29 czerwca 2023 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NZUCS wydał 8 września 2023 r. opisaną wyżej decyzję nr [...] [...].
NZUCS stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona
w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodził się, że wyrok TSUE
z 22 kwietnia 2021 r., C - 703/19 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z 6 grudnia 2019 r. Nie zgodził się jednak z tym, że całość sprzedaży Strony powinna
być opodatkowana 5% stawką VAT, bez względu czy dokonywana jest w systemie food court, czy wewnątrz lokalu.
Wyjaśnił dalej w uzasadnieniu decyzji z 8 września 2023 r., że z orzecznictwa wynika, iż sprzedaż posiłków w systemie food court, czyli spożywanie jedzenia
w przeznaczonym do tego miejscu w galerii oraz tradycyjnie w lokalu, stanowi dostawę towaru, jeżeli klient nie korzysta z usług dodatkowych i dokonuje zakupu na wynos.
NZUCS, w oparciu o: analizę orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19; przedłożone przez Stronę zestawienie, które wyodrębnia sprzedaż na miejscu
i na wynos; zapisach rejestrów sprzedaży za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r.; wyjaśnienia Strony, że sprzedaż w tych okresach była raportowana z 5% stawką VAT na bieżąco oraz była raportowana z 8% stawką podatku na bieżąco, po czym została następnie skorygowana
z 8% na 5% (co dotyczy okresu od stycznia do czerwca 2015 r.); przyjął, że w systemie sprzedaży food court w C. przy al. [...]
oraz w systemie sprzedaży wewnątrz lokalu przy ul. [...]
przy sprzedaży określonej:
- "kwota 5 brutto/netto/VAT na miejscu" Strona zastosowała 5% stawkę, która
w świetle powołanego orzeczenia TSUE stanowi usługę restauracyjną opodatkowaną 8% stawką VAT,
- "kwota 5 brutto/netto/VAT na wynos" Strona zastosował 5% stawkę VAT, która
w świetle powołanego orzeczenia TSUE stanowi dostawę towaru opodatkowaną 5% stawką VAT.
NZUCS uznał, że Strona nieprawidłowo zastosowała w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. stawkę VAT 5% do sprzedaży posiłków określonych przez klientów jako spożywane na miejscu, które zostały wskazane w kolumnach zestawienia jako "kwota [...]brutto na miejscu", "kwota [...]netto na miejscu" i "kwota [...]VAT na miejscu". W odniesieniu do pozostałej sprzedaży opodatkowanej 5% stawką VAT, określonej jako sprzedaż towaru na wynos, uznał, że jest ona prawidłowa.
Stwierdził, że Strona w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2015 r. nie dokonała sprzedaży "na miejscu 5%". W tych okresach dokonał sprzedaży "5% na wynos" i "8% na miejscu". W pozostałych okresach, tj. od maja 2015 r. do czerwca 2016 r., dokonała sprzedaży "na miejscu 5%", która stanowi usługę restauracyjną opodatkowaną 8% stawką VAT.
Strona wniosła w odwołaniu od tej decyzji o jej uchylenie w całości, uchylenie decyzji ostatecznej oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Zarzucił naruszenie:
1) art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zbyt wąsko zinterpretował przesłanki wznowienia postępowania podatkowego
w związku z orzeczeniem TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19. Orzeczenie
to odnosiło się również do kwestii naruszenia zasady neutralności opodatkowania, którą zdaniem Strony naruszyły organy podatkowe, gdyż stosowały różne stawki VAT, w zależności od tego, czy Strona otrzymała interpretację indywidualną, potwierdzającą zastosowanie 5% stawki do czasu opublikowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.
nr [...] Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sądu Administracyjny, który został zobowiązany przez TSUE do zastosowania,
na kanwie takich samych spraw, zasady neutralności opodatkowania (punkt 59 wyroku);
2) art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 oraz 2a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ nie uwzględnił spójnej praktyki interpretacyjnej Ministerstwa Finansów, która potwierdza prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT
w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży towarów realizowanej
w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży towarów realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. Przez to naruszył zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz neutralności opodatkowania, które powinna uwzględnić w toku postępowania wznowieniowego z uwagi na twierdzenia zawarte w wyroku TSUE (punkt 59 wyroku).
W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, że organ I instancji nie rozważył wszystkich istotnych tez stanowiska TSUE. Zwrócił uwagę, że TSUE wskazał, iż do sądu krajowego należy zbadanie:
- czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych załącznikiem III do dyrektywy VAT, dokładnie pkt 1 lub 12a,
- czy odmienne traktowanie, z punktu widzenia VAT towarów i usług należących do tej samej kategorii, zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej.
Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję NZUCS z 8 września 2023 r.
DIAS wyjaśnił w jej uzasadnieniu, że istotą sporu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 6 grudnia 2019 r. jest to, jak zakwalifikować wykonywane przez Stronę czynności opodatkowane. NZUCS uważał, że Strona świadczyła usługi grupowane w PKWiU 56.10, czyli usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych i powinna stosować stawkę VAT 8%, zaś Strona twierdziła,
że wykonywała dostawy towaru z PKWiU 10.85 i opodatkowała je stawką VAT 5%.
W decyzji z 6.12.2019 r. organ stwierdził, że przy sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach M. Strona stosowała nieprawidłową stawkę VAT w wysokości 5% zamiast 8% (bez względu
na to, w jakim systemie następowała sprzedaż).
Organ swoje stanowisko oparł na stanowisku Ministra Finansów wyrażonym
w interpretacji ogólnej nr PTI.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016 r. (Dz. Urz. z 2016 r. poz. 51). W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10
do tej ustawy. Nie są bowiem klasyfikowane w ugrupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 8%
na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika rozporządzenia
w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%. Minister Finansów wskazał również, że na sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE
ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług,
czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczeniu zastosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.
DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego (zwykłego) NZUCS ustalił, że w 2015 i 2016 r. Strona prowadziła sprzedaż posiłków i dań w dwóch restauracjach położonych w S.:
- w C. przy al. [...] w systemie food court,
- przy al. [...] tradycyjnie w lokalu.
Sprzedaż dokumentowała przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz
w niewielkim zakresie fakturami VAT, które wystawiała na rzecz przedsiębiorców.
Do sprzedaży takich sam dań, kanapek, deserów, napojów itp. stosowała w swoich restauracjach różne stawki podatku VAT 5% i 8%.
Z uwagi na interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydaną
5 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. Polska sp. z o.o. (Licencjodawcy) Strona traktowała sprzedaż w tych lokalach na bieżąco od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. jako dostawę towaru opodatkowaną 5% stawką VAT. Natomiast okresy od stycznia do czerwca 2015 r. skorygowała ze stawki 8% VAT na 5% (4 stycznia 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7).
W wyjaśnieniach, które dotyczą przyczyn złożenia tych korekt deklaracji, Strona podała m.in., że dotyczą one jedynie sprzedaży produktów wewnątrz lokali, które powinny być dla celów podatku VAT opodatkowane stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Doprecyzowała, że korekty dotyczą wyłącznie dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna). Korekty nie obejmują również sprzedaży artykułów kawiarnianych, takich jak: kawa, herbata, inne napoje gorące, wody mineralne, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery, która dokonywana była
w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.
Interpretacja indywidualna z 5 maja 2015 r., deklaracje VAT-7, korekty deklaracji złożone 4 stycznia 2016 r. wraz z wyjaśnieniami znajdują się w aktach postępowania zwykłego (1.1, k. 384133).
W aktach sprawy postępowania podatkowego (zwykłego) znajdują się też:
- umowy, które Strona zawarła z firmą M.,
- wyjaśnienia i zeznanie Strony,
- zeznania świadków - osób, które zatrudniała Strona,
- dokumentacja sporządzona podczas oględzin w prowadzonych przez lokalach Strony,
- przedłożona dokumentacja księgowa.
Ustalono w sprawie, że z zeznań Strony wynika, iż w lokalu przy
ul. [...] były stoliki i klienci mogli przy nich spożywać posiłki, była też toaleta, kosze na śmieci. W punkcie znajdującym się w Galaxy klienci korzystali
ze stolików znajdujących się we wspólnej przestrzeni, tzw. food court. Klienci lokali Strony mogli wybrać, czy oferowane danie chcą otrzymać na miejscu, czy na wynos. Produkty sprzedawane na miejscu podawane były na tacy. Natomiast produkty sprzedawane na wynos pakowane były do papierowej torby.
Z kolei w toku postępowania wznowieniowego, NZUCS wezwał Stronę
do złożenia dowodów, które pozwolą rozróżnić dostawę gotowego posiłku
od świadczenia usługi restauracyjnej (wyodrębnienie z prowadzonych ewidencji sprzedaży w postaci kas fiskalnych sprzedaży posiłków, które klient zamówił
na wynos).
W odpowiedzi na to wezwanie, Strona przedłożyła zestawienie sprzedaży
za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., które umożliwiło wyodrębnienie sprzedaży towarów na wynos i na miejscu (o której mowa w pkt 65 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-703/19). Strona wskazała, że zestawienie to zostało przygotowane na podstawie danych z systemu sprzedażowego oraz logów z kas fiskalnych. Zawiera ono zapis transakcji sprzedaż, która:
- w okresach objętych wezwaniem była raportowana z 5% stawką VAT
na bieżąco oraz
- w okresach objętych raportowaniem z 8% stawką VAT na bieżąco, po czym została następnie skorygowana z 8% na 5%.
Strona wyjaśniła, że przed fiskalizacją każdej sprzedaży, klient deklaruje,
czy będzie spożywać posiłek na miejscu, czy też kupuje go na wynos. Taka deklaracja oznaczana jest w systemie kasowym oraz odnotowywana automatycznie w logach kasowych zarówno przy zamówieniu obsługiwanym przez kasjera czy też w tzw. kiosku samoobsługowym. Informacja ta nie jest bezpośrednio zawarta na paragonie, ponieważ logi kasowe zawierają znacznie szerszy zakres informacji. Logi kasowe zawierają źródłowe zapisy danej kasy fiskalnej, na podstawie której dochodzi
do wygenerowania paragonu fiskalnego. Logi kasowe, jako integralny i nieedytowalny zapis opisujący daną transakcję, są przechowywane w pamięci kasy fiskalnej.
Przedłożone przez Stronę zestawienie zawiera dane sprzedażowe
za poszczególne miesięczne od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. z podziałem
na dwa lokale i wydzieleniem kwot brutto, netto i podatku VAT oraz podziałem kwot
5% na miejscu, 5% na wynos, 8% na miejscu i 8% na wynos.
DIAS uznał, mając na uwadze powyższe, że organ I instancji miał podstawę, aby stwierdzić, iż nieprawidłowo zastosował w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. stawkę VAT 5% jako dostawę towaru przy sprzedaży posiłków, które klient określił jako spożywane na miejscu. W przedłożonym zestawieniu Strony wskazane one zostały w kolumnach "kwota 5 brutto na miejscu", "kwota 5 netto na miejscu"
i "kwota 5 VAT na miejscu". W odniesieniu do pozostałej sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 5%, którą Strona określiła jako sprzedaż towaru na wynos, zasadnie organ uznał, że jest prawidłowa.
DIAS wyjaśnił nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r., a za okres grudzień 2015 r. - czerwiec 2016 r. z upływem 32.12.2021 r.
DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że NZUCS postanowieniem
z 25 listopada 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie podania przez Stronę nieprawdy
w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe
od grudnia 2013 r. do czerwca 2016 r. Chodzi o przestępstwo skarbowe określone
w art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej kks) w związku z 56 § 2 kks
w związku z art. 6 § 2 kks. Pismem z 26 listopada 2019 r. organ ten zawiadomił Stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do treści art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Postępowanie to jest od 29 lipca 2020 r. zawieszone.
Organ przyjął, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania,
tj. na 13 lipca 2021 r., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych
w decyzji ostatecznej za okresy od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. nie upłynął.
W ocenie DIAS, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu NZUCS odpowiednio zinterpretował orzeczenie TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 (przesłanki wznowienia) w kwestii naruszenia zasad: neutralności opodatkowania (pkt 45,
a nie jak Strona podała omyłkowo w odwołaniu - 59 wyroku), działania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). Nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględnił przy tym poglądy sądów administracyjnych zawarte
m.in. w wyrokach z: 19.05.2023 r, I FSK 982/19 oraz I FSK 983/19; 16.06.2023 r.,
I FSK 902/19 oraz I FSK 952/19, co do zasadności "ustalania charakteru dokonywanych przez podatników czynności i w dalszej kolejności - dokonywania
ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki VAT". NZUCS rozważył istotne tezy stanowiska TSUE C-703/19. Uwzględnił wskazania TSUE zawarte w tym wyroku. Uznał, że stanowisko zawarte w tym orzeczeniu ma wpływ na treść decyzji ostatecznej z 6 grudnia 2019 r. Na podstawie przedstawionych przez Stronę danych ustalił charakter dokonanych przez nią czynności, dokonał ich kwalifikacji jako dostawy towarów czy świadczenia usług oraz ustalił w tym kontekście właściwe stawki podatkowe. W konsekwencji, zasadnie uchylił w całości swoje rozstrzygnięcie z 6 grudnia 2019 r. i określił Stronie
w podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. odpowiednio kwoty zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
do zwrotu na rachunek bankowy. Właściwie zastosował wytyczne z tego wyroku.
W decyzji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie.
W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że NZUCS prawidłowo zinterpretował mające zastosowanie w tej sprawie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, które stanowiło przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy Naczelnik całkowicie pominął kwestie naruszenia zasady neutralności opodatkowania, która była analizowana przez TSUE w tym wyroku, a która została naruszona przez organy podatkowe z uwagi na stosowanie różnych stawek VAT, w zależności od tego, czy podatnik otrzymał interpretację indywidualną potwierdzającą zastosowanie 5% stawki VAT do czasu opublikowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.
nr PTi.050.3.2016.156. Takie stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który został zobowiązany przez Trybunał
do zastosowania na kanwie takich samych spraw zasady neutralności opodatkowania (punkt 59 wyroku);
2) art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku
z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na błędnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że Naczelnik uwzględnił w zaskarżonej decyzji zasadę działania
w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podczas gdy zarówno Organ, jak i Naczelnik nie wzięli pod uwagę spójnej praktyki interpretacyjnej Ministerstwa Finansów potwierdzającej prawidłowość stosowania obniżonej
5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży towarów realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży towarów realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, w okresie rozliczeniowym od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym również zasady neutralności opodatkowania, która powinna być uwzględniona w toku postępowania wznowieniowego z uwagi na twierdzenia zawarte w wyroku Trybunału (punkt 59 wyroku).
Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji
I instancji, która została przez Organ utrzymana w mocy, a także uchylenie Decyzji ostatecznej, oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie 145 § 3 P.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi zaprezentował dodatkową argumentację na poparcie przedstawionych wyżej zarzutów.
Skarżący uiścił w dniu 8 stycznia 2024 r. tytułem wpisu od skargi w sprawie kwotę 200 zł.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Sąd podkreśla, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, zaś granice rozpoznania sprawy wyznaczały przesłanki wznowienia postępowania wskazane przez Skarżącego. Wznowienie postępowania jest bowiem nadzwyczajnym trybem postępowania, które toczy się w ściśle określonych
przez podatnika ramach prawnych. W przedmiotowej sprawie obowiązkiem organu odwoławczego było zatem zbadanie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazywana we wniosku Skarżącego i w zależności od jego wyników
- podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Postępowanie wznowieniowe nie może
być natomiast wykorzystane do prowadzenia postępowania poza zakresem wniosku
o wznowienie postępowania. Postępowanie w przedmiocie wznowienia nie jest bowiem kolejną instancją postępowania zwykłego, a odrębnym, nadzwyczajnym trybem postępowania.
Organ był zatem uprawniony do oceny decyzji ostatecznej i jej zmiany przez pryzmat wskazanych i dookreślonych przez Skarżącego przesłanek wznowienia postępowania.
Sąd wskazuje, że we wniosku o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie z 13 lipca 2021 r. Skarżący powołał okoliczności, stanowiące w jego ocenie przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wskazaną w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Organy stanęły na stanowisku, że w sprawie została spełniona przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jednocześnie przyjęły, że powołany przez Skarżącego wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C -703/19 jest podstawą do uchylenia w całości decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres. Organ uchylił zatem ww. decyzje ostateczną i dokonując ponownego wymiaru zobowiązania podatkowego Skarżącego, w swojej ocenie, uwzględnił oceny prawne wynikające
z ww. wyroku TSUE. Organy uznały prawo Skarżącego do zastosowania stawki 5% VAT jedynie w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej "na wynos". W konsekwencji Organy zakwestionowały prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT przy sprzedaży gotowych posiłków i dań spożywanych przez klientów "na miejscu" wewnątrz lokalu restauracji Skarżącego i wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court). Organy przyjęły bowiem, że czynności te stanowią usługę restauracyjną opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.
Z kolei w ocenie Skarżącego Organy bezzasadnie nie uwzględniły wskazanych w ww. wyroku TSUE ocen prawnych w całości, tj. całkowicie pominęły kwestię naruszenia zasady neutralności opodatkowania, która była analizowana przez TSUE
w ww. wyroku, a która została naruszona przez organy podatkowe z uwagi
na stosowanie różnych stawek VAT, w zależności od tego, czy podatnik otrzymał interpretację indywidualną potwierdzającą zastosowanie 5% stawki VAT do czasu opublikowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.
nr PTi.050.3.2016.156. Skarżący wskazuje ponadto na naruszenie przez Organy zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem przy określeniu spornego zobowiązania Organy pominęły spójną praktykę interpretacyjną Ministerstwa Finansów potwierdzającą prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich elementów sprzedaży towarów realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także do sprzedaży towarów realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży w okresie rozliczeniowym od stycznia
2015 r. do czerwca 2016 r. W ocenie Skarżącego zastosowanie przez Organy 8% stawki VAT do sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i sprzedaży tzw. food court, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych jak i zasady konkurencyjności i neutralności podatkowej.
Sąd wskazuje zatem, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych
na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.
Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,
w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały
one enumeratywnie wymienione w O.p. Jednym z nich jest uchylenie w całości
lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego
(art. 240-246 O.p.).
Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się jedynie w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach
a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,
P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto Sąd podkreśla również, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym
nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA
z 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725).
Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całości. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie
od postępowań zwykłych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może
też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej
to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym
nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie.
Sąd wskazuje zatem, że w pierwszym etapie po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ zobowiązany jest do dokonania czynności wstępnych polegających na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność
do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu ww. przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim zaś etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. W przypadku
zaś stwierdzenia przez organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki
te nie wystąpiły organ, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2) O.p., wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, nie przechodząc tym samym do merytorycznego rozpoznania sprawy przez pryzmat przesłanek wznowieniowych.
Jednakże w przypadku stwierdzenia przez Organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki te wystąpiły, Organ przez ich pryzmat dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, której wznowieniowe postępowanie dotyczy, i jeżeli okaże się, że z tego powodu rozstrzygnięcie zawarte
w decyzji ostatecznej jest wadliwe na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy
lub umarza postępowanie w sprawie – z taką sytuacją mamy do czynienia
w rozpoznawanej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wniosek złożyła strona postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony mająca zdolność do czynności prawnych jak i to, że żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem, tj. ww. decyzją
z 6 grudnia 2019 r. Bezsporne jest i to, że Skarżący powołał się na podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Zasadnym zatem było wznowienie postępowania zakończonego
ww. ostateczną decyzją z 6 grudnia 22019 r.
Zgodnie z powyższymi rozważaniami stanowiło to zatem podstawę
do przeprowadzenia przez organ postępowania, co do istnienia wskazanych przez Skarżącego przyczyn wznowienia postępowania.
Przechodząc zatem do kontroli drugiego z etapów postępowania wznowieniowego Sąd wskazuje, że we wniosku Skarżący powołał podstawę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym
to przepisem sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Organ uznał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.,
tj. uznał, że ww. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W związku z czym Organ ocenił ww. decyzję ostateczną przez jego pryzmat, uchylił ją w całości decyzję ostateczną w całości i określił Skarżącemu sporny podatek VAT.
Odnosząc się zatem do wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Sąd przypomina, że postępowanie wznowieniowe – nawet w przypadku gdy prowadzi do uchylenia decyzji ostatecznej
– nie jest równoznaczne z ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ w całym
jej zakresie, albowiem Organ związany jest granicami tej sprawy wyznaczonymi przez przesłanki wznowienia postępowania. To jednakże, co Sąd szczególnie podkreśla,
nie oznacza, że dokonując wymiaru (określenia) podatku w wyniku wznowienia postępowania Organ podatkowy zwolniony jest od stosowania podstawowych zasad obowiązujących przy określeniu zobowiązania podatkowego, nawet jeśli zasady
te wprost nie wynikają ww. orzeczenia TSUE stanowiącego przesłankę wznowienia postępowania.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego
ma zatem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia
2021 r., wydane w sprawie C-703/19, z którego wynika, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112
w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.
Powyższe orzeczenie TSUE stanowi odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18,
w której Sąd kasacyjny, uwzględniając stanowisko Trybunału, wydał wyrok 30 lipca 2021 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zawartą w tym ostatnim orzeczeniu i przyjmuje ją za własną.
Wskazać zatem należy, że na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października
2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) NSA w ww. sprawie skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:
"1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie
ma obniżona stawką VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca:
- udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp
do toalet);
- brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej;
- nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu;
- proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany;
- klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.
2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych
z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?
3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?"
Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku wskazał przede wszystkim, że wydając orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-703/19, Trybunał
w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości dotyczące sposobu transponowania do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w zw. z załącznikiem III do tej dyrektywy przez polskiego ustawodawcę.
Trybunał stwierdził w tym zakresie, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie
z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów, a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 112 nie stoi ponadto
na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące
do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W sytuacji jednak, gdy państwa członkowskie decydują
się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania
do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności (pkt 43).
W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej
lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45).
Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku
z dnia 30 lipca 2021 r., I FSK 1290/18, gdy polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych
z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III
do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika,
że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.
W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE z 22 kwietnia 2021 r. nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.
Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku zaznaczył, że powyższe nie oznacza jednak braku naruszenia zasady neutralności.
Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu,
aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów
lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają
te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu
i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki: z dnia 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z dnia
19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
Spostrzeżenia poczynione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej determinują treść rozstrzygnięcia Sądu w przedmiotowej sprawie.
Odnotować w tym miejscu należy, że do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Nie oznaczało
to jednak odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT,
w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania,
tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. W tym stanie prawnym środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:
- 5% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług;
- 8% - wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do tej ustawy oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem",
z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych
z 2010 r. i 2011 r.;
- 23% - pozostałe środki spożywcze.
Tym samym zasadnie Organy uchyliły ww. decyzje ostateczną z 6 grudnia
2019 r. i przystąpiły do wymiaru (określenia) podatku VAT Skarżącemu. W tym jednak zakresie Organy zobowiązane były, niezależnie od trybu wznowieniowego niniejszego postepowania, do stosowania podstawowych zasad obowiązujących przy dokonywaniu tego wymiaru jak i w postępowaniu podatkowym.
Przyjmując założenie, że działania Skarżącego są świadczeniami złożonymi oraz biorąc pod uwagę wskazania poczynione przez TSUE, dotyczące wzajemnej relacji i znaczenia dla klienta dostawy towarów oraz świadczenia usług
im towarzyszących konieczne było, co do zasady, ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez Skarżącego, w tym "food court" są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych".
W tym jednak kontekście, biorąc pod uwagę różne systemy sprzedaży stosowane w działalności charakterystycznej dla Skarżącego, dostrzeżone w wyroku TSUE o sygn. C-703/19 należy się odnieść do utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych.
Przez wzgląd na ustawową zasadę zaufania, mającą swoje korzenie w art. 2 Konstytucji RP, a wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., jeżeli tożsamy jest stan faktyczny danej sprawy oraz stan faktyczny determinujący utrwaloną praktykę interpretacyjną,
w demokratycznym państwie prawnym poszczególni podatnicy nie mogą być traktowani przez administrację podatkową w odmienny sposób. Zasady te mają bowiem zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym – niezależnie
od tego czy określenie zobowiązania podatkowego następuje w trybie postępowania wznowieniowego w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej.
Sąd podkreśla bowiem, że zastosowanie 5 % stawki VAT w odniesieniu
do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem
od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (interpretacje: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja
2016 r., nr IBPP2/4512-60/16/WN oraz IBPP2/4512-82/16/RSZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2016 r., nr IPPP1/4512-91/16-5/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy
za prawidłowe; 3) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2016 r.,
nr ILPP2/4512-1-920/15-2/OA - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;
4) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1/16-2/AO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 5) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-946/15/EK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 6) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512- 1195/15-2/MK - uznano stanowisko wnioskodawcy
za prawidłowe; 7) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2015 r.,
nr ILPP2/4512-1-654/15-2/Akr - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe
i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; 8) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2015 r., nr IPTPP3/4512-259/15-4/BM - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 9) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r., nr IBPP2/4512-366/15/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 10) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW oraz IPPP1/4512-151/15-8/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 11) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1119/14/KO - uznano stanowisko wnioskodawcy
za prawidłowe; 12) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2015 r.
nr IBPP2/443-978/14/ICZ - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;
13) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2014 r., nr ITPP1/443-1203/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 14) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., nr IPPP1/443-1221/14-2/AW oraz IPPP1/443-1221/14-3/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe
i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; 15) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-912/14-4/Igo - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 16) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 r., nr ILPP1/443-663/14-3/JSK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 17) Dyrektora Izby Skarbowej
w Bydgoszczy z 28 lipca 2014 r., nr ITPP1/443-537/14/BS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 18) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lipca
2014 r., nr IPTPP4/443-387/14-2/ALN - uznano stanowisko wnioskodawcy
za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; 19) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r.
nr IPPP3/443-112/14-2/KB - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 20) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., nr IPTPP2/443-126/14-4/AW - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; 21) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-105/14-3/AK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 22) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lutego 2014 r., nr ITPP1/443-1298/13/BK - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 23) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lutego 2014 r., nr IPTPP4/443-27/14-5/OS oraz IPTPP4/443-27/14-6/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 24) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2013 r., nr IBPP2/443-666/13/AMP - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 25) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 października 2013 r., nr ILPP2/443-686/13-2/MN
oraz ILPP2/443-686/13-3/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe
i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; 26) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2013 r., nr ILPP2/443-561/13
-2/MN - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono
od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; 27) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-231/13-4/PR oraz IPTPP2/443-230/13-4/IR - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 28) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-875/12-2/AS - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy; 29) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-849/12-2/MPe - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 30) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 7 września 2012 r., nr IPPP2/443- 502/12-4/IG - uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe; 31) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2012 r., nr IPTPP4/443-55/12-4/OS oraz IPTPP4/443-55/12-5/OS - uznano stanowisko wnioskodawcy
za prawidłowe).
Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in/walk through/food court, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (tak wyroki NSA z: 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; 2 września 2021 r., I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18,
I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18, publ. CBOSA).
Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.
nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu wskazanej interpretacji ogólnej.
Odnosząc się zatem do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przepisów
art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121
§ 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na błędnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że Naczelnik uwzględnił
w zaskarżonej decyzji zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podczas gdy zarówno Organ, jak i Naczelnik nie wzięli pod uwagę spójnej praktyki interpretacyjnej Ministerstwa Finansów potwierdzającej prawidłowość stosowania obniżonej 5% stawki VAT w odniesieniu do wszystkich schematów sprzedaży towarów realizowanej w punktach gastronomicznych, w tym także
do sprzedaży towarów realizowanej wewnątrz punktów sprzedaży, w okresie rozliczeniowym od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
w tym również zasady neutralności opodatkowania, Sąd zarzut powyższy,
co do zasady podzielił.
Przechodząc do kwestii wpływu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżący zauważyć należy, co wyżej już podkreślono, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, interpretacje indywidualne, w których uznano
za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu
w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika
nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 30 lipca 2021 r.,
I FSK 1290/18 oceniając jaki wpływ na zobowiązania podatkowe podatnika
ma wcześniej przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawców oraz franczyzobiorców
nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował
do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do k.p.a., podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis
ten stanowiąc, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" nie określa jak powinien postąpić organ, w sytuacji gdyby sam stwierdził, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z: 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13, 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie
(por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania
do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały,
że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z: 9 listopada 1987 r., III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; 24 maja 2016 r., II FSK 692/14) lub do utrwalonej
i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r.,
I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane są wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczyna on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia
i podejmuje działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego,
że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie
jej obowiązywania.
W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna
z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik
w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji
gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (podobnie wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).
W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości
i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki (podobnie wyrok NSA
z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).
Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika
nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.
Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki od podatku od towarów
i usług, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął decyzje także w oparciu
o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych prezentowaną
w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów.
Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały,
że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji. W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd,
że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu.
Reasumując w świetle powyższych rozważań, nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez Skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w obliczu mnogości interpretacji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 120 i art. 2a O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazuje ponadto, że zgodne z prawem jest - niekwestionowane przez Skarżącego - stanowisko Organów w zakresie braku przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.
Mając na uwadze trafność większości podniesionych w skardze zarzutów
Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącego wymaga nie tylko ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej przez pryzmat wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postepowania. Ocena w powyższym zakresie powinna zostać dokonana również przez pryzmat podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasady neutralności opodatkowania i zasady konkurencyjności
przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku
z art. 223 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć
tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony,
gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania
przez tę stronę. Jak wynika z akt sprawy Skarżący uiścił wpis od skargi w kwocie
200 zł, który na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I WSA w Szczecinie z 7 lutego 2024 r. uznany został za uiszczony prawidłowo zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad pobierania wpisu w postepowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, wpis od skargi winien zostać uiszczony na podstawie § 1 ww. rozporządzenia.