I SA/Sz 889/12

I SA/Sz 889/12 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2013-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Woźniak
Joanna Wojciechowska /sprawozdawca/
Kazimierz Maczewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FZ 46/13 - Postanowienie NSA z 2013-02-05
II FSK 3206/13 - Postanowienie NSA z 2017-07-25
II FSK 2146/17 - Postanowienie NSA z 2017-11-07
II FZ 46/12 - Postanowienie NSA z 2012-03-01
I SA/Kr 2248/10 - Postanowienie WSA w Krakowie z 2011-02-23
II FSK 1328/12 - Postanowienie NSA z 2012-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 75 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu podatku od gier za maj 2010 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 sierpnia 2012 r. znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia M Spółce z o.o. z siedzibą w K (zwanej dalej: Spółką) nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł oraz jej zwrotu.
Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła 14 czerwca 2010 r. deklarację dla podatku od gier za miesiąc maj 2010 r., w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...]zł, a 1 września 2010 r. złożyła korektę deklaracji wraz z załącznikami, wykazując podatek od gier w wysokości [...]zł, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Spółka wskazała w uzasadnieniu korekty, że jej automaty do gier, do czasu wygaśnięcia pozwolenia powinny być opodatkowane dotychczasową stawką wynikającą z poprzedniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nowa ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, projekt nowej ustawy powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej. Brak notyfikacji przedmiotowej ustawy powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie poprzedniej ustawy.
Spółka podniosła we wniosku, że w związku z korektą deklaracji za maj 2010 r. i zapłatą podatku w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji, pojawiła się nadpłata za maj 2010 r. w kwocie [...]zł.
Postanowieniem z dnia 6 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego
wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od gier za maj 2010 r.
Decyzją z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2010 r. w kwocie [...]zł, na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...]utrzymał ją w mocy.
Z kolei decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od gier oraz jej zwrotu.
W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 § 1 i § 2, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską) oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,
- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku
z przepisami u.g.h. w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, obowiązku notyfikacji projektu u.g.h., jako aktu zawierającego - w ocenie Spółki - przepisy techniczne,
- art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.h.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192 O.p., organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Wyjaśnił dalej, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił Spółce czynny udział w postępowaniu, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgromadzone dowody organ ocenił zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Dyrektor Izby Celnej przywołał art. 72 § 1 O.p. regulujący instytucję nadpłaty podatku, art. 75 § 1 dotyczący zwrotu nadpłaty. Wyjaśnił, że kwestia zastosowanej stawki podatku od gier za maj 2010 r. została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji podatkowej (opisana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 marca 2012 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lipca 2012 r.).
W decyzjach określających organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, że wysokość zobowiązania za maj 2010 r. należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 u. g. h.
Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu na odrębność regulacji odnoszących się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz stwierdzania nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) i dodał, że regulacje te nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Organ wyjaśnił, że przepis art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. daje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc zobowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 O.p. Jeśli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji w sprawie kwoty zobowiązania staje się konieczne. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, złożona deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania został określona przez organ, w drodze decyzji ostatecznej, w innej kwocie. Organ podkreślił, że deklaracja, w tym także deklaracja korygująca wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego do czasu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. dotyczących braku notyfikacji ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że w istocie zarzuty te odnoszą się do decyzji pierwszoinstancyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odniesiono się do nich w decyzji organu odwoławczego dnia 16 lipca 2012 r. dotyczącej rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej za maj 2010 r., a ponowna ich ocena powodowałaby ingerencję organu odwoławczego w merytoryczną treść decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ ten stwierdził, że na etapie postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe dokonanie ponownej oceny wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, w kontekście argumentacji wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Zdaniem organu, wobec tego, że wymiar podatku od gier na automatach
o niskich wygranych został Spółce ostatecznie określony w decyzji organu I instancji z dnia 7 marca 2012 r. oraz mając na uwadze odniesienie się organu do podnoszonych przez stronę kwestii niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem unijnym i Konstytucją RP, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty dopóty, dopóki wysokość zobowiązania podatkowego będzie wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej.
W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w decyzji nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r. uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki dokonania zwrotu nadpłaty, nie podzielając zarzutów odwołania i nie znajdując podstaw do uwzględnienia sformułowanych przez stronę na ich podstawie żądań.
W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargach na wyżej opisane decyzje organu odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. artykułów: 122, 123 § 1, 124, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,
2) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,
b) artykułów: 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,
c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,
d) art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej,
e) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b O.p. przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.
Podnosząc takie zarzuty, Spółka wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej postępowania kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm albo wg spisu kosztów o ile zostanie przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o:
3) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego o treści: "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?", i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o
4) wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi:
- "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP",
- "czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP",
- "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP",
i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o:
W obszernym uzasadnieniu skarg, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, Spółka wywodziła, że wnioskowane przez nią dowody (dowód z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską) miały istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h. Odnośnie do kwestii notyfikacji (ustawy "w ogólności" oraz przepisów podatkowych tej ustawy), Skarżąca po raz kolejny wyraziła pogląd, że u.g.h. takiemu obowiązkowi podlegała, a niezachowanie procedury notyfikacji narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie Spółki, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej.
Zdaniem Spółki, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niezgodny z konstytucyjnymi zasadami: praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko.
W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.
W piśmie z dnia 21 maja 2013 r. Spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację, akcentowała konieczność notyfikacji całego projektu ustawy o grach, powołując się przy tym na argumentację zawartą w orzeczeniach ETS (sygn. akt C-247/94 i C-145/97) oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt połączonych spraw C-213, C-214, C-217), a także podkreślała w kontekście tego ostatniego wyroku, że art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. podlegały jako przepisy techniczne obowiązkowi notyfikacji. Spółka podkreślała także, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nawet rozpatrywany indywidualnie podlegał notyfikacji ponieważ stanowi instrument fiskalny (podatkowy) wpływający na popyt na produkty (automaty do gier), o czym przesądza wprowadzony ryczałt za każde urządzenie.
Powołując się na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym przedmiot podatku musi zostać uregulowany w ustawie oraz przedstawiając stanowisko zgodnie którym przepisy u.g.h nie zawierają uregulowania przedmiotu podatku, który mógłby być stosowany, Spółka uznała, że podatek od gier nie został skutecznie nałożony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu stwierdził, że wymiar podatku od gier za przedmiotowy okres, został Spółce ostatecznie określony w decyzji organu I Instancji z 7 marca 2012 r. (utrzymanej w mocy decyzją z dnia 16 lipca 2012 r.) oraz że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku odniesiono się do podnoszonych przez Stronę kwestii niezgodności unormowania art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem unijnym i Konstytucja RP. Wobec tego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty dopóty, dopóki wysokość zobowiązania podatkowego będzie wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej.
Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc maj 2010 r. jest przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Sz 823/12.
Ze stanowiska skarżącej w niniejszej sprawie zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego wynika, iż kwestionuje ona odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako sprzecznego z prawem wspólnotowym,
a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne, oraz wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TSUE z uwagi na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług, jak też na naruszenie przepisów Konstytucji RP, czego skutkiem winno być określenie za maj 2010 r. wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r.
W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, podatek od gier nieprawidłowo został obliczony według stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.) zamiast według stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.z.w., obowiązującego do końca 2009 r.). Taki stan rzeczy miał przełożyć się na stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier.
Na wstępie rozważań Sąd stwierdził, że zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty, zdaniem Sądu, jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.
Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819).
Reasumując ten wątek rozważań, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, iż w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt II FSK 1893/07).
Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku.
Gdy dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to od tego momentu wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie.
Decyzja ta determinuje też konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy pierwotnie wykazano zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego. Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Są one bowiem zgodnie z art. 212 O.p związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.
Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do oceny legalności obecnie rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia Spółce nadpłaty w przedmiotowym zobowiązaniu podatkowym, wskazać należy, że ostateczność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany.
Poczynione wywody mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych skarżącego wynikających z ostatecznej decyzji. Nie ma bowiem podstaw prawnych do pozytywnego dla podatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji. W kontekście przedstawionych uwag nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, jakoby sam fakt powstania nadpłaty, bez względu na źródło stosunku podatkowo-prawnego i sposób jego powstania, jak też bez względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość podatku, uprawniał do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej prowadziłoby, bowiem do nieakceptowanego przez system prawa podatkowego istnienia w obrocie prawnym dwóch, sprzecznych w swej treści, decyzji dotyczących w istocie zobowiązania podatkowego, z których pierwsza orzekałaby o wysokości tego podatku, druga zaś redukowała ten podatek o ewentualną nadpłatę bez jednoczesnego wyeliminowania z obrotu, czy też skorygowania, decyzji podatkowej.
Odnosząc się do zawartych w skardze wniosków, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi sformułowanymi w skardze i zacytowanymi we wstępnej części uzasadnienia wyroku.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego
z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W niniejszym przypadku Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.
Sąd nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a Trybunał w dniu 19 lipca 2012 r. wydał wyrok o sygn. C-213/11, dotyczący ww. spraw, zarejestrowanych pod sygn. C-213/11, C-214/11, C-217/11). Tymczasem przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia spółki - na jego podstawie - zryczałtowaną (nową) stawką podatku od gier.
W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja pełnomocnika skarżącej zawarta w piśmie z dnia 21 maja 2013 r., a mająca związek z ww. pytaniami prejudycjalnymi oraz ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.
Sąd stwierdził także, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.
Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Strona skarżąca zresztą nie zakwestionowała żadnych ustaleń co do faktów, które legły u podstaw wydanej decyzji podatkowej. Spór dotyczył wyłącznie oceny prawnej. Nadto analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zarzutu o jego dowolności.
Sąd uznał za bezzasadne przedstawione wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 2, art. 22 w zw. z art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP; art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE; art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. Zarzuty takie Sąd rozpoznał w związku
z zawisłą przed tutejszym Sądem sprawą ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania
w podatku od gier za maj 2010 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 823/12) i wyrokiem
z dnia 29 maja 2013 r. skargę Spółki oddalił.
Reasumując, Sąd nie dopatrzył się żadnego z naruszeń prawa wskazanych w skardze i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).