I SA/Sz 797/24

I SA/Sz 797/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 5, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187, art. 121, art. 180, art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy swoją decyzję z 12 sierpnia 2024 roku, znak: 3201-IOD1[1].601.1.2024.22(3201-IOD2.601.1.2024), którą odmówił G. N. (podatnik, strona, skarżący) uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 sierpnia 2022 roku znak: 3201-IOA.4132.18.2022.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.
Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.)
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 sierpnia 2022 r., znak: 3201-IOA.4132.18.2022.6. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 30 maja 2022 roku, znak: 3215-SEW-1.4132.233.2022 odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.
Jako podstawę wniosku podatnik wskazał na: błędne tłumaczenie Konwencji polsko-brytyjskiej; wady proceduralne w zakresie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; błędną interpretację przepisów podatkowych; nowe dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania. W opinii podatnika rodzaj statku, na którym wykonywał pracę najemną, nie definiuje tego, czy za jego pośrednictwem świadczony jest transport międzynarodowy. Oznaczenie statku jako seismographic research ship nie oznacza, że jednostka ta nie może wykonywać transportu międzynarodowego.
Wymienioną decyzją z 12 sierpnia 2024 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości z 25 sierpnia 2022 r.
Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy swoją decyzję z 12 sierpnia 2024 r.
Organ podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, która stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, a postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych. Zwrócił uwagę, że przesłanka, na którą powołał się podatnik, dotyczy wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną.
W ocenie organu przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.
Organ wyjaśnił, że opublikowana w Dzienniku Ustaw Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych dalej: Konwencja polsko-brytyjska) w związku z Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, jest jedynym dokumentem obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej w tym zakresie. Poszczególne znaczenia pojęć winny być traktowane tak jak zostały zapisane. Wobec tego nie sposób mówić o nieprawidłowo przetłumaczonej Konwencji polsko-brytyjskiej. Tekst Konwencji polsko-brytyjskiej był znany organowi w dniu wydania decyzji i nie stanowi on nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również powoływanie się na okoliczność rzekomego błędnego tłumaczenia konwencji nie daje podstaw do wznowienia postępowania. Nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w tym przepisie mają bowiem doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu. Nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania również odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi, który wydał decyzję.
Organ zauważył, że w toku postępowania wznowieniowego podatnik przedłożył dokumenty, które w jego opinii potwierdzają, że statek A. W. (statek AW) był statkiem transportowym, uczestniczył w transporcie morskim, był eksploatowany w ruchu międzynarodowym i przewoził osoby oraz ładunki. Dokumenty te to: świadectwa i certyfikaty statku; wykazy przesyłek; listy załóg; instrukcja sztauowania; zaświadczenia o opłaconym podatku tonażowym; dowody zakupu paliwa; wykaz portów.
Organ wskazał, że część dokumentów, to dokumenty wytworzone już po wydaniu decyzji ostatecznej, tj. po 25 sierpnia 2022 roku to: dowody zakupu paliwa z 24 maja 2023 r., 15 października 2022 r. i 19 września 2022 r.; zaświadczenia o opłaconym podatku tonażowym z 3 stycznia 2024 r. i 14 listopada 2022 r.
Według organu pozostałe dowody przedłożone przez stronę, w toku postępowania wznowieniowego, nie spełniają przesłanki istotności. Nie dowodzą, że statek na którym podatnik pracował w 2022 r., był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Potwierdzają, że statek AW jest statkiem sejsmicznym, co było również ustalone w decyzji ostatecznej, a podstawowym jego zadaniem nie jest transport. Można uznać, że jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu (prace badawcze). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Według organu również przytaczanie przez podatnika zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i poszukiwanie w niej sformułowań w zakresie transportu międzynarodowego jest niewłaściwe.
Organ stwierdził, że powołane przez podatnika interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności, podobnie jak powoływane przez podatnika wyroki sądów administracyjnych. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej. Przedłożone zaświadczenia z 14 listopada 2022 r. i 3 stycznia 2024 r. o opłaconym podatku tonażowym dotyczą odpowiednio 2023 r. i 2024 r. i pozostają bez wpływu na wynik sprawy.
Organ nie podzielił pozostałej argumentacji podatnika i stwierdził, że nie przedstawił on nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 25 sierpnia 2022 r.
Podatnik zaskarżył decyzję organu w całości do Sądu.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:
- art. 3 ust. 1 pkt h i ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji MLI zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006 poz. 250 nr 1840) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów w szczególności błędną wykładnię pojęcia: "transport międzynarodowy" i uznanie, że jedynie praca na statku którego głównym celem jest przewóz osób i towarów i który z tego tytułu osiąga dochód uprawnia do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji MLI powinna dotyczyć pojęcia: "ruchu międzynarodowego" a nie "transportu międzynarodowego", a ponadto pojęcia "ruchu międzynarodowego" w rozumieniu konwencji nie można interpretować w potocznym znaczeniu, tylko w znaczeniu jakie wynika z przepisów podatkowych.
Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie:
- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 22 § 2a op. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 sierpnia 2022 r. znak: 3201-IOA.4132.18.2022.6, wynikające z bezzasadnego wniosku organu, że nie są istotne w sprawie nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącego w toku postępowania wznowieniowego (nie jest spełnione kryterium istotności dowodów) w kontekście zaproponowanej przez skarżącego wykładni Konwencji MLI zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. a także niezależnie od zaproponowanej wykładni skarżącego, że nie wynika z nich, iż statek AW był statkiem transportowym, podczas gdy wskazane przez skarżącego nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniały w dacie wydania zaskarżonej decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi ani stronie i dowodzą, że spełnione zostały przesłanki ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oraz dowodzą, że statek AW był statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym, co winno prowadzić do uwzględnienia wniosku skarżącego i uchylenia ww. decyzji organu,
- art. 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, wybiórczą analizą materiału dowodowego, dokonywaniem tendencyjnych ocen materiału w zakresie błędnego ustalenia, że przedstawione w toku postępowania wznowieniowego nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne nie są istotne i nie dowodzą, iż statek AW jest statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody przedstawione przez skarżącego są istotne dla sprawy i dowodzą, że statek AW był statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym, co winno prowadzić do uwzględnienia wniosku skarżącego i uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 sierpnia 2022 r. znak: 3201-IOA.4132.18.2022.6,
- art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, wynikające z przyjęcia błędnej wykładni pojęcia "ruch międzynarodowy" w rozumieniu Konwencji MLI zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. jako transport międzynarodowy, poszukiwanie znaczenia "transportu międzynarodowego" w potocznym rozumieniu tego pojęcia, a nie zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędnego uznania, że przedstawione przez skarżącego nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne w toku postępowania wznowieniowego nie są istotne w sprawie i statek AW nie był statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy zastosowanie właściwej wykładni przepisów oraz ustalenie, że przedstawione nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody w sprawie przez skarżącego są istotne i że statek AW był statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym skutkowałoby uchyleniem ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 25 sierpnia 2022 r. znak: 3201-IOA.4132.18.2022.6 i ograniczeniem skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.,
- art. 122 O.p w związku z art. 180 i art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz niewystarczającą analizę dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a także poprzez błędną i niewnikliwą ocenę dowodów z dokumentów, w tym poprzez nie ustalenie, że statek AW był statkiem transportowym oraz że przedstawione przez skarżącego nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody są istotne w sprawie,
- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w tym zasady legalizmu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w tym rodzaju jakim statkiem był statek AW,
- art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji, niewskazanie precyzyjnych faktów, które uznał organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności oraz jedynie pobieżne ustosunkowanie się do stanowiska skarżącego w zakresie przedstawionych nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, w tym również dotyczących rodzaju jakim statkiem był statek AW, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez skopiowanie w dużej mierze decyzji organu I Instancji, co skutkowało nieodniesieniem się do argumentów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności pominięcie szerokiej argumentacji dotyczącej błędnej wykładni,
- art. 3 ust. 1 pkt. h) i art. 14 ust. 3 Konwencji MLI zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżący wniósł o: uchylenie całości zaskarbionej decyzji i poprzedzającej, ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie organowi II Instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od organu dla skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja organu utrzymująca w mocy decyzję, którą organ odmówił stronie uchylenia w całości ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania.
Podkreślić zatem należy, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, tj. w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 240 i nast. O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, określonymi w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 O.p.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem ustanowiona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Zgodnie z tą zasadą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w rozdziale 17 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad opisanych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p.
Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej instancji, umożliwiającej weryfikację stanowiska wyrażonego przez organy w decyzji kończącej postępowanie. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości.
W badanej sprawie podstawą wniosku o wznowienie postępowania, jak i jego wznowienia był art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Wyjaśnić też trzeba, że na tle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odróżnić należy pojęcia "okoliczność faktyczna" i "dowód". Okoliczność faktyczna to fakt podlegający stwierdzeniu, natomiast dowód to środek dowodowy służący dokonaniu ustaleń faktycznych.
Tymczasem w ocenie Sądu wśród podstaw wznowienia postępowania wskazywanych przez stronę wyróżnić należy takie które w ogóle nie stanowiły "okoliczności faktycznych ani dowodów" o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, takie które nie istniały w dniu wydania decyzji, a także takie które co prawda stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – jednak nie były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ich ujawnienie pozostało bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej.
Po pierwsze więc Sąd wyjaśnia, że nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, a w efekcie także uchylenia decyzji ostatecznej, okoliczność dotycząca rzekomego "niewłaściwego przetłumaczenia Konwencji".
Jak wskazuje się bowiem w doktrynie i w orzecznictwie, odnośnie do "nowych okoliczności", o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z 3.02.2017 r., I GSK 1356/16, LEX nr 2220280).
Strona co prawda zarzuca w skardze, że organ odwoławczy przeinaczył zarzut dotyczący błędnego tłumaczenia Konwencji, albowiem jej zdaniem chodziło o to, że organ winien dokonać prawidłowej oceny nowych dowodów w kontekście prawidłowej interpretacji Konwencji. Zdaniem Sądu jest to jednak bez znaczenia. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawę wznowienia postępowania jednoznacznie wskazuje pojawienie się nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję – nie zaś błędy dotyczące przepisów prawa.
Nie stanowi zatem takiej nowej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu, podniesione we wniosku o wznowienie postępowania twierdzenie strony o rzekomej wadliwości tłumaczenia Konwencji, czy też podnoszona przez stronę w skardze "konieczność oceny nowych dowodów w kontekście prawidłowego tłumaczenia Konwencji". Sugerują one bowiem wadliwość przepisów prawa, a nie jakiekolwiek nowe okoliczności faktyczne czy dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Niezależnie od powyższego trafne są również argumenty organu, iż po pierwsze brzmienie Konwencji było organowi znane w dniu wydawania decyzji ostatecznej, a po drugie Konwencja polsko-brytyjska została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 i z jej zapisów wynika, że sporządzono ją w dwóch egzemplarzach, w językach polskim i angielskim, przy czym obydwa teksty są jednakowo autentyczne.
Tym samym nie ma mowy o nieprawidłowym tłumaczeniu Konwencji. Opublikowany tekst Konwencji w języku polskim w tym podważane przez stronę sformułowania są bowiem jednakowo autentyczne z wersją angielską.
Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt h w zw. z 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej (strona błędnie określa ją w skardze jako Konwencja MLI) poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności pojęcia "transport międzynarodowy" gdy w przekonaniu strony prawidłowa wykładnia winna dotyczyć pojęcia "ruchu międzynarodowego". Konwencja posługuje się bowiem w polskiej wersji pojęciem "transportu międzynarodowego" a jest to wersja jednakowo autentyczna z wersją angielską. Ponadto, jak wskazano wcześniej, podważanie prawidłowości wersji językowej Konwencji wykracza poza zakres postępowania wznowionego na podstawie 240 § 1 pkt 5 O.p.
Natomiast odnosząc się do przedłożonych w toku postępowania wznowieniowego dowodów, należy zgodzić się, że są one nowe w sprawie i nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym tylko część z nich istniała w dniu wydania decyzji z 25 sierpnia 2022 roku.
Trafnie bowiem zauważył organ że dokumenty wytworzone po wydaniu decyzji ostatecznej, tj. po 25 sierpnia 2022 roku to: dowody zakupu paliwa z 24.05.2023 r., 15.10.2022 r. i 19.09.2022 r. oraz zaświadczenia o opłaconym podatku tonażowym z 3.01.2024 r. i 14.11.2022 r. nie spełniają wymogu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Natomiast pozostałe dowody przedłożone w toku postępowania wznowieniowego, co prawda istniały w dniu wydanie decyzji ostatecznej, natomiast również w ocenie Sądu, że nie spełniają one przesłanki istotności. O istotności dowodów można bowiem mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem, aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej.
Tymczasem dowody przedłożone przez podatnika można byłoby uznać za istotne, tylko wówczas, gdyby z nich wynikało spełnienie przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a mianowicie - wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Jednak nie dowodzą one - wbrew ocenie skarżącego - że statek, na którym pracował w 2022 roku był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Potwierdzają one, że statek A. W. jest statkiem sejsmicznym, co było również ustalone w decyzji ostatecznej, a podstawowym jego zadaniem nie jest transport. Zasadnie uznano, że jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu (prace badawcze). Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub ludzi. Z przedłożonych dokumentów wynika, że statek A. W. jest zdolny do transportu osób i towarów, nie mniej jednak nie potwierdzają one, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Ugruntowane jest w orzecznictwie i tak przyjęto w decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagała się strona, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji sama nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zatem ponownie wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt h w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji jest nieuzasadniony. W decyzji ostatecznej definicja "transportu międzynarodowego" zawarta w Konwencji nie została pominięta, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" konieczne stało się jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20, z 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 576/21). Mimo stanowiska strony zaprezentowanego w skardze, dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można było też przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 141, str. 29), jak to zrobiły organy w postępowaniu wznowionym i o ograniczenie poboru zaliczek. W art. 2 lit. a) Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Również przytaczane przez podatnika zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i poszukiwanie w niej sformułowań w zakresie transportu międzynarodowego jest niezasadne. Wskazany art. 22a ust. 2 pkt 4 tej ustawy znajduje się w rozdziale 4 Koszty uzyskania przychodów i dotyczy amortyzacji taboru transportu morskiego w budowie. Skoro w 2022 roku skarżący pracował na statku, którego źródłem przychodu nie jest morski transport międzynarodowy, oznacza to, że warunek wynikający z Konwencji nie został spełniony.
Podnoszona przez skarżącego okoliczność oraz załączone dowody, które potwierdzają, że na statku przewożone były towary, materiały czy osoby nie świadczy o spełnieniu przesłanek z Konwencji. Fakt, że statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usługi nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia ani źródła przychodów. Wbrew stanowisku skarżącego przedłożone przez niego listy załogi (IMO CREW LIST) nie zawierają nazwisk pasażerów tylko osób, które realizowały zadania na morzu (mechanicy, nawigatorzy, pracownicy techniczni, fizycy, obserwatorzy ssaków morskich, oficerowi łącznikowi). Zatem z dowodów tych nie można wywieść, że statek A. W. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Ponadto dokumenty przedstawione przez podatnika potwierdzają, że statek, na którym świadczył pracę jest statkiem sejsmicznym. Trafnie zauważył organ, że z certyfikatu bezpieczeństwa statku specjalnego przeznaczenia (Special purpose ship safety certificate) wynika, że jednostka A. W. jest statkiem do badań sejsmograficznych, tj. Seismographic Research Vessel. Brak jest natomiast dowodów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie tej jednostki uległo zmianie.
Dla potwierdzenia swoich racji podatnik powołał się również na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wyroki sądów administracyjnych. Tymczasem również one nie stanowią one nowych okoliczności faktycznych ani dowodów. Powoływanie się przez podatnika na wyrażone w nich poglądy stanowi w ocenie Sądu w istocie próbę rozszerzenia postępowania wznowionego, prowadzonego w ściśle określonych granicach i wyraz dążenia strony do przeprowadzenia ponownego pełnego postępowania podatkowego w sprawie – co jest niedopuszczalne.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że powołane przez skarżącego interpretacje mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Nie można ich odnieść do badanej sprawy, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Nie są adekwatne do stanu faktycznego tej sprawy. Podobnie jak powoływane wyroki sądów administracyjnych. Przy czym orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (I SA/Ol 658/21. I SA/Ol 763/21 i 1 SA/Ol 652/21) zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone (II FSK 367/22, II FSK 435/22 i II FSK 366/22). Zatem powoływanie się przez skarżącego na ugruntowaną linię orzeczniczą jest nieuprawnione. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również powołane przez skarżącego Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku. Wyjaśniają one w ogólności zagadnienie ulgi abolicyjnej. Potwierdzają m.in., że ulga abolicyjna jest stosowana w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie w objaśnieniach tych nie przedstawiono wykładni sformułowania "transport międzynarodowy", zatem dokument ten nie ma w sprawie praktycznego znaczenia.
Odnosząc się do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów, które dotyczą przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, Sąd wskazuje, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo. W postępowaniu wznowionym organ zobligowany był wyłącznie do oceny dowodów i okoliczności, które skarżący powołał jako nowe, a istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe (w oparciu o przedłożone dokumenty) mające na celu ustalenie, czy w chwili wydania decyzji ostatecznej istniały istotne dla sprawy nowe dowody lub okoliczności oraz czy nie były one znane organowi, który wydał decyzję oraz podatnikowi.
Tym samym za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 organ bowiem prawidłowo przeanalizował i ocenił zgromadzony materiał dowodowy.
Jak wynika z akt sprawy skarżący nie przedłożył w toku postępowania nadzwyczajnego, jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby spełnienie przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko- brytyjskiej, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz spełniałyby wymogi, jakie stawia nowym dowodom w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Nie wystąpiło także naruszenie norm wyrażonych w art. 121 i 124 O.p. Organ w pełni wyjaśnił jakimi przesłankami się kierował wydając decyzje, a rozstrzygnięcie inne od oczekiwanego przez stronę przez sam ten fakt nie narusza zasady zaufania.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego, w tym niewystarczającą analizę dowodów przedstawionych przez stronę. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie postępowanie wznowione zostało na wniosek strony w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jak i przedłożone przez nią dowody. Organ zobowiązany był wszechstronnie ocenić te dowody, co uczynił w sposób prawidłowy, nie był zaś w sposób nieograniczony zobowiązany do poszukiwania nowych dowodów potwierdzających stanowisko strony.
Zdaniem Sądu jako chybiony należy również ocenić zarzut o naruszeniu przez organ art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, które winny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, a powiązanie tego zarzutu z art. 127 tej ustawy jest nieuzasadnione. Powtórzenie argumentacji z decyzji I instancji nie stanowi naruszenia prawa w sytuacji gdy jest ona prawidłowa. W postępowaniu wznowionym skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, który wznowił postępowanie. W piśmie tym w większości powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania. Organ zatem rozpatrując na nowo - jako organ drugiej instancji – postępowanie, poddał ocenie okoliczność zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania - zgodnie z wnioskiem podatnika.
W ocenie Sądu nie sposób mówić również o uchybieniu przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym art. 7. Przepis ten stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Postępowanie wznowione prowadzone było w sposób właściwy, z poszanowaniem przepisów prawa.
Zdaniem Sądu zasadne było zatem uznanie, że podatnik nie przedstawił nowych dowodów, ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną z 25 sierpnia 2022 roku.
Sąd zauważa dodatkowo, że w szeregu zarzutów skargi skarżący wskazuje na naruszenie przez organ art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Tymczasem zarzut naruszenia tego przepisu jest również nietrafny z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym organy tego przepisu nie stosowały, albowiem nie będąc sądem administracyjnym mogły go stosować, jak i z tego powodu nie mogły go naruszyć.
Sąd końcowo podkreśla też, że analiza pism składanych w trakcie postępowania jak i zarzutów oraz treści uzasadnienia skargi wskazuje, iż w postępowaniu wznowionym strona w istocie oczekiwała ponownego pełnego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek, co w ramach postępowania wznowionego było niedopuszczalne.
Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.